WebJournal
on International Taxation in Sweden, WITS, no 1/2013
Den
s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen, den regel som
innebär att Sverige vad gäller fysiska personer upprätthåller ett
skatteanspråk på kapitalvinster på aktier (och vissa andra
liknande värdepapper) under tio år efter det att
aktieägaren/säljaren flyttar utomlands är säkert en av de regler
som tilldragit sig mest intresse när det gäller internationell
skatteplanering. Anledningen härtill är att regeln låter sig
ganska lätt kringgås och att detta regelmässigt medför mycket stora
skattefördelar för den aktuella aktieägaren. Eftersom dessa
skatteflyktsupplägg så gott som alltid kräver experthjälp utgör
den också en guldgruva för internationella skatterådgivare som
också ivrigt marknadsför detsamma. Man använder sig av uttrycket
att göra en (fördelaktig) ”exit” vid företagsförsäljning och
utlandsflyttning. Se t.ex. www.sparsamskatt.se.
Tioårsegeln
infördes 1984 av en socialdemokratisk regering men skatteanspråket
har upprätthållits av alla följande regeringar oavsett politisk
färg. Det finns alltså en obruten ambition hos lagstiftaren om att
den värdestegring som sker av ett svenskt företag skall beskattas
här i Sverige även om aktieägaren flyttar till utlandet Sverige.
Det
finns veterligen ingen statistik över i vilken omfattning regeln
inbringat någon skatt men den är sannolikt mycket liten.
Här
följer en översiktlig historik som utvisar hur man lyckats
tillvarata tioårsregelns skatteanspråk under de 29 år som regeln
funnits. Samtidigt redovisas vad som står för dörren i denna
fråga.
Före
1984 var det fritt fram för en aktieägare att flytta utomlands och
därefter sälja svenska aktier/värdepapper (och annan lös egendom) utan skattekonsekvenser
i Sverige. Om aktierna emellertid utgjorde ett betydande innehav som
gav aktieägaren ett inflytande i bolaget – i praktiken gällde
detta framför allt innehav i fåmansbolag – hade dock detta den
konsekvensen att vederbörande ansågs ha väsentlig anknytning till
Sverige och således en kvarvarande skatterättslig bosättning i
Sverige även efter utflyttningen och därmed en bestående full
skattskyldighet i Sverige. Detta kunde dock enkelt undgås med
utnyttjande av vad som populärt kallades ”första kronans
princip”. Strategin var att teckna kontrakt om aktieavyttringen
innan utflyttningen och att ta betalning först därefter. På detta
sätt förflyttades tidpunkten för skattskyldighetens inträde till
detta senare tillfälle då någon skattskyldighet ej förelåg och
då hade också den väsentliga anknytningen upphört eftersom den
juridiskt bindande avyttringen av aktierna ägt rum innan
utflyttningen. Ofta innebar denna timing av transaktionerna att någon
skattskyldighet ej heller uppkom i det nya bosättningslandet
eftersom avyttringen skett innan bosättningen påbörjats i detta
land. Ibland förekommer också skattefrihet i inflyttningslandet av det skälet att försäljning avser
utländska aktier.
Om
aktieägaren flyttar till ett skatteavtalsland, varvid beskattningen blir
beroende av vederbörandes hemvist enligt avtalet utgör den
väsentliga anknytningen (enligt svensk rätt) som regel inte något
problem om man omsorgsfullt vidtar åtgärder som etablerar den
utflyttandes hemvist enligt skatteavtalet i det nya
utflyttningslandet. Detta kräver emellertid regelmässigt att vederbörande
avyttrar sin bostad/bostäder i Sverige så att han (enligt avtalet)
inte har kvar i Sverige någon ”bostad som stadigvarande står till
hans förfogande” i Sverige samt att han givetvis skaffar sig en
sådan bostad i det nya landet. Detta är en helt avgörande
förutsättning för att etablera hemvist i en avtalsstat. På detta
sätt kan Sverige claima primär beskattningsrätt på
aktieavyttringar endast om avtalet har en specifik regel som tillåter
att Sverige som icke hemviststat får beskatta dessa vinster.
I
så gott som alla avtal som Sverige träffat med andra stater fram
till 1984 föreskrevs emellertid att det var hemviststaten som hade
den exklusiva beskattningsrätten till aktievinster. Genom att alltså
skaffa sig hemvist i den andra avtalsstaten undgick man således att
beskattas i Sverige för aktievinster även efter tioårsregelns
införande.
För
den utflyttande gäller ju dock också att i möjligaste mån undvika
att behöva betala skatt även i den aktuella inflyttningsstaten. Men
detta blir naturligtvis beroende på de interna reglerna om
aktievinstbeskattning i ifrågakommande land. Regelmässigt är
sådana vinster lägre beskattade än i Sverige. I en del länder
finnsd ingen vinstbeskattning alls i vart fall vad gäller
utländska aktier. Andra länder, exempelvis Canada och Österrike
har särskilda s.k. step-upregler som innebär att aktiernas
ingångs-/anskaffningsvärde räknas upp till det marknadsvärde de
har vid det tillfälle aktieägaren flyttar in i landet. Man får
alltså vid detta tillfälle genomföra en beräkning av aktiernas
marknadsvärde. På detta sätt uppkommer ingen vinst om man avyttrar
aktierna strax efter inflyttningen. Om man flyttar till ett land med
ett anglosachsiskt rättssystem som regelmässigt har regler som
innebär att skattskyldighet för en utländsk inkomst inte inträffar
innan den faktiskt remitteras till och faktiskt ianspråktas i landet
ifråga kan även detta utnyttjas för att undvika eller skjuta upp
beskattningen i detta land. På detta sätt uppkommer alltså dubbel
skattefrihet i många fall. Inte så sällan flyttar vederbörande
till ett land med särskilt förmånlig aktievinstbeskattning och som
har ett lämpligt skatteavtal med Sverige bara under den tid då
skattskyldigheten utlöses för att senare flytta till det land där
han bestämt sig för att bo permanent. Det förekommer också att
vederbörande efter det att kapitalvinsten realiserats skattemässigt
utomlands återflyttar till Sverige. Dessa senast nämnda manövrer
kan dock underkännas som skenutflyttningar med de är mycket svåra
för skattemyndigheterna att bevisa i skattedomstol.
Eftersom
tioårsregeln således trumfades över av våra skatteavtal blev det
nödvändigt att börja omförhandla dessa på så sätt att Sverige
som icke hemviststat tillerkändes primär beskattningsrätt på
aktievinster, ett arbete som dock naturligtvis varit mycket
tidsödande. Skatteflykten kunde därför i stort sett pågå utan
problem i många år. I ett fall hamnade dock frågan på rubrikplats
i massmedierna. Detta skedde sedan skatteverket runt 2005 upprepat
slagit larm om de enorma aktievinster – det var fråga om flera
miljarder - som försvann till Österrike och det visade sig att våra
skatteavtalsförhandlare rullat tummarna i drygt ett decennium utan
att få till ett nytt skatteavtal och där alla aktieägare
utnyttjade den ovan nämnda step-upregeln som medförde dubbel
skattefrihet. På grund av mediedrevet fick dock regeringen ändan ur
vagnen med rekordfart och kompletterade skatteavtalet.
I
takt med att avtalsarbetet fortskridit och på pappret gjort
tioårsregeln tillämplig visavi avtalsländer har skatteplaneringen i ökad omfattning
kommit att fokuseras på att i stället utnyttja utländska
holdingbolagkonstruktioner för att kringgå regeln. Men det fanns
två mycket effektiva hinder häremot. Dels fick en privatperson
under den tidigare gällande valutaregleringen aldrig bilda utländska
bolag dels fanns strikta skatteregler mot internöverlåtelser av
bolag i vår svenska interna skatterätt.
Men
till alla skatteplanerares förtjusning försvann dessa restriktioner
hux flux, valutaregleringen 1989 och beskattningsreglerna om interna
latenta aktievinster när skattereformen infördes 1991. Detta
öppnade således för överlåtelser av svenska aktier till
anskaffningsvärde till utländska holdingbolag vilka därefter,
sedan hemvist etablerats i en avtalsstat, kunde avyttras utan att
träffas av tioårsregeln, vilken ju, som ovan nämnts endast avsåg
försäljningar av svenska bolag. Och detta tillstånd tilläts
överraskande nog fortsätta ända till 1999 alltså i nästan ett
helt decennium. Då infördes regler innebärande att underprissatta
interna överlåtelser till utländska bolag skulle anses ha skett
till marknadsvärde dvs en beskattning av förtäckt reavinst.
Som
bekant hade Sverige vid denna tidpunkt blivit medlem i EU
vilket medförde att frågan väcktes om dessa sistnämnda underprissättningsregler
ansågs stå i strid med unionens principer om fri etablering. Och
det ansåg domstolen i Luxemburg att de gjorde. Till den del en
underprisöverlåtelse av ett svenskt bolag sker till ett
holdingbolag inom EU fick således den nya lagen om interna
underprisöverlåtelser ingen effekt. Detta framkom i det s.k. X och
Y målet år 2002.
För
att då råda bot mot denna möjlighet att kringå tioårsregeln
framlade regeringen 2007, dvs efter fem (5) år, ett förslag som innebar
att tioårsregeln även skulle omfatta avyttring av utländska
aktier. Om man avyttrade det aktuella utländska holdingbolaget inom
tio år efter utflyttningen skulle alltså även denna avyttring
fångas upp av tioårsregeln. Av flera remissinstanser (samt även i
en särskild skrivelse av mig) framhölls emellertid att en sådan
åtgärd var totalt meningslös eftersom många skatteavtal endast
tillät primär beskattning i Sverige av avyttring av svenska aktier.
Dessa avtal förhindrade således en beskattning av aktievinsten i
Sverige av det utländska holdingbolaget. Införandet av regeln som
likväl skedde avslöjar skattelagstiftarens oskuld inför hur
internationell skatteplanering går till. I propositionen till
lagstiftningen erkände dock (den förmodat rodnande) lagstiftaren
att lagstiftningen var enkel att kringgå och framhöll behovet av
att frågan ytterligare behövde utredas. Detta var alltså på
vårkanten 2007 dvs för nu nästan sex (6) år sedan.
Sedan
utvecklar sig en rad mycket besynnerliga omständigheter i frågan. I
juni 2007 tillfrågade jag finansdepartementet som bekräftade att en
utredning skulle påbörjas. På hösten 2008 dvs ca ett och ett
halvt (1½) år senare vid en förnyad förfrågan uppgav departementet att
någon utredning dock ännu inte påbörjats ”men att man kände
till problematiken”. Vad som då inte framkommit och som hade
undgått såväl uppgiftslämnarens som min uppmärksamhet var att
frågan om en uppskovsbeskattning av aktievinstutflyttningar hade upptagits i direktiven
(2008:80) den 5 juni 2008, dvs ca ett halvår dessförinnan, till den
s.k. Skatteincitamentsutredningen. Denna utredning lämnade sina
förslag i april 2009 (SOU 2009:33). Enligt utredningens förslag
ansågs dock att någon lagstiftning mot aktievinstutflyttningarna
inte borde införas! Under hösten 2009 skrev jag en mycket kritisk
kommentar över utredningens arbete. Artikeln nekades publicering i
Svensk Skattetidning men finns att läsa på www.skatter.se/artiklar
under rubriken ”Försäljning av aktier efter utflyttning del 2”.
Under
samma tid, närmare bestämt i november 2009 publicerade
Riksrevisionen en rapport under rubriken Internationell skattekontroll (RiR
2009:24) med svidande kritik över att regering och riksdag tillåtit
det aktuella ”skatteläckaget” att fortgå under så lång tid. I
denna utredning nämns anmärkningsvärt nog inte heller något om
Skatteincitamentsutredningens tidigare arbete, kanske pga att Riksrevisionen vid de utfrågningar den gjorde hos
finansdepartementet inte upplystes härom.
Därefter
förlöper ytterligare ett drygt år utan att något händer i
ärendet. På våren 2011 tas dock Riksrevisionens kritik upp först
som en skriftlig fråga i riksdagen (av riksdagsmannen Jacob Johnsson)
och under sensommaren samma år i en interpellationsdebatt där
Anders Borg i riksdagen nu erkände att han var medveten om
problematiken men att frågan krävde ytterligare utredning (sic.)
främst av de EU- och skatteavtalsrättsliga aspekterna ifråga. Han
anförde också att han avsåg att noga
(min understrykning) följa upp utredningsarbetet. Någon hänvisning
till Skatteincitamentsutredningens nu närmare två år gamla
utredning från 2009, som även berört EU- och skatteavtalsproblemen
gjordes inte av finansministern!
Borgs
påstående att frågan kompliceras av EU- och skatteavtalsrättsliga
problem är dessutom helt felaktigt. Vad gäller just
dessa frågor framgår nämligen av bl.a. Katia Cejies
doktorsavhandling ”Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar –
en skattevetenskaplig studie i internationell personbeskattning med
fokus på skatteavtals- och EU-rättsliga problem” som utkom 2010
att några avgörande hinder inte finns för att stoppa
aktievinstutflyttningarna med stöd av en s.k exit- och
uppskovsbeskattning för att komma tillrätta med problemen.
Domstolen i Luxemburg har således i olika mål godkänt flera
medlemsstaters interna lagstiftning om underprissättning och uppskov
under förutsättning att förluster medges vid avyttring av
holdingbolagsaktierna och att uppskovet inte förses med krav på att
ställa säkerhet. Därutöver kan nämnas att EU-rådet i december
2008 i en särskild resolution
http://www.consilium.europa.eu/ueDocs/cms_Data/docs/pressData/en/ecofin/104449.pdf
”on coordinating exit taxation” har inbjudit medlemsstaterna att
vidtaga åtgärder för att förhindra den skatteflykt som uppstår
pga. att en inkomsttagare inom unionen upphör att vara skattskyldig
i en medlemsstat och i stället blir skattskyldig i en annan
medlemsstat. Som just påpekats har alltså flera medlemsstater i EU
infört bestämmelser för att förhindra aktievinstutflyttningar de
drabbats av. Det kan finnas vissa kontrolltekniska problem att ta
ställning till vad gäller uppskoven men man kan utgå ifrån att en
lagstiftning av berört slag har sådana preventiva effekter att
antalet fall av aktievinstutflyttningar kommer att bli begränsat.
Det
var alltså på våren 2011, dvs för två (2) år sedan, som Anders Borg
stod i riksdagen och talade om skatteläckaget ifråga och käckt
lovade att frågan skulle utredas. Jag har därefter vid flera
tillfällen under 2012 och i år förhört mig hos
finansdepartementet om vad som händer med denna utredning och varje
gång bara fått det kortfattade beskedet att ”ärendet bereds”.
Men
inte nog härmed. Nyligen har jag blivit varse att frågan om
underprisöverlåtelser (även vad gäller beskattning av fysiska
personer) har överlämnats till den sittande Företagsskattekommittén
samt även att den ovan nämnda Skatteincitamentsutredningen från
2009 överlämnats till kommittén för kännedom. Kommitténs
sekreterare (Anna Brink) har bekräftat att frågan utreds för
närvarande och att besked skall lämnas i slutbetänkandet som skall
avges till regeringen den 31 mars 2014.
Av
det nämnda framgår alltså att frågan bereds såväl av
finansdepartementet som av Företagsskattekommittén! Någon
förklaring till detta dubbla utredningsarbete har (trots
påstötningar) ej lämnats av finansdepartementet.
Allt
sedan år 2002, dvs för elva (11) år sedan, då X- och Y-domen lades
fram av luxemburgdomstolen, stod det alltså klart att tioårsregeln
ånyo kunde lätt kringås. År 2007, fem (5) år senare, utvidgades
regeln till att omfatta utländska bolag i syfte motverka den
uppkomna kringgåendemöjligheten men detta var som ovan förklarats
inget annat än ett (kraftfullt) slag i luften. Och i dag ytterligare
sex (6) år senare fortsätter således skattebastappet i oförminskad
styrka. Härom vittnar bl.a. den information som lämnades vid en
mässa som nyligen hölls i Stockholm som särskilt avsåg att locka
svenska pensionärer att flytta utomland och att köpa fastighet där.
Förutom uppgifter om det gynnsamma affärsläget till följd av låga
fastighetspriser i medelhavsländerna i den internationella
finanskrisens spår, stark kronkurs och låga räntor framhölls
särskilt vid vissa seminarier de fördelaktiga
beskattningsförhållanden – särskilt poängterades X och Y domen
- som gjorde det möjligt att, som man uttryckte det, ”trolla bort”
10-årsregeln.1
Strömmen av utlandsflyttare är f.n. särskilt stark pga. de stora
fyrtiotalistkullarna som nu gått i pension.2
Och
det är inga småbelopp som undgår beskattning i Sverige genom de
aktuella aktievinstuppläggen. Skatteverket har i flera rapporter, se
bl.a. Skattefelskarta för Sverige (Rapport 2008;1) slagit larm om
att skattebastappen i dessa sammanhang uppgår till miljardbelopp
varje år något som Riksrevisionen också bekräftat i sin nämnda
rapport. (Enligt en obekräftad uppgift lär försäljningen för ett antal år sedan av Skype
till E-bay, en affär i mångmiljardklassen, ha dragit nytta av
Österrike-upplägget).
Sammanfattningsvis
kan konstateras att lagstiftarens och skatteavtalsförhandlarnas
arbete med att i praktiken tillvarataga det skatteanspråk som görs
gällande i tioårsregeln under alla år har varit släpphänt,
ineffektivt och förvirrat vilket har kostat den svenska statskassan
oerhört mycket pengar (men skapat nöjda aktieägare och goda
inkomster för den internationella skatterådgivarkretsen).
Och
nästa år har det gått trettio (30) år sedan tioårsregeln
infördes...
Stockholm
i mars 2013.
Peter Sundgren
Fotnoter:
1I
den under förra året av Högsta Förvaltningsdomstolen meddelade
domen i det s.k. Cypernmålet har domstolen (och tidigare även
Skatterättsnämnden) enhälligt förklarat att en
underprisöverlåtelse var att anse som skatteflykt enligt
skatteflyktslagen om etablerandet av det utländska holdingbolaget
och underprisöverlåtelsen utgjorde ”ett konstlat förfarande som
uppenbart saknar samband med organisationen av en näringsverksamhet
och endast kommit till stånd för att undvika en beskattning som
annars skulle ske vid avyttring av en tillgång i
näringsverksamheten”. Det vore oansvarigt att rekommendera de
aktuella aktievinstutflyttningarna utan hänsynstagande härtill.
Mina kommentarer till domen finns att läsa på min blogg
www.petersundgren.blogspot.com
under rubriken ”Glädjande utgång i Cypern-målet”.
2En
stor del av informationen ägnades åt betydelsen av att inte ha
väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen. Man
försummade dock att framhålla de inte så sällan uppkommande
positiva effekterna av att bibehålla
väsentlig anknytning vid utflyttning till avtalsländer som t.ex
bibehållet avdrag för räntekostnader, rot-/rutavdrag,
jobbskatteavdrag, allmänna avdrag och grundavdrag.
