Tillämpning av förändrade kommentarer till OECDs modellavtal

WebJournal on International Taxation in Sweden,WITS, No 1/2016 (1)

Tillämpning av förändrade kommentarer till OECDs modellavtal.

av Peter Sundgren, jur.kand.

Jan Bjuvberg, juris doktor i finansrätt, universitetslektor vid juridiska institutionen vid Uppsala universitet samt huvudredaktör för Svensk Skattetidning, har däri under 2015 publicerat två artiklar under rubrikerna ”Rättskällevärdet av OECDs modellavtal – synen på förhållandet mellan modellavtalet och Wienkonventionen i litteraturen” (sid 111 ff.) samt ”Betydelsen av OECDs modellavtal vid tolkning av skatteavtal i några typfall” (sid. 427 - 443).

I den sistnämnda artikeln har han (under punkt 5, sid 436-443) tagit upp frågan om ”Senare ändringar av kommentaren” (till OECDs modellavtal). Den situation som avses är när OECDs Committe on Fiscal Affairs från tid till annan gör ändringar i kommentarerna eller modellavtalet efter den tidpunkt när ett specifikt skatteavtal har ingåtts.

Vad gäller senare ändringar av själva modellavtalet faller detta, vilket Bjuvberg själv framhåller, utanför ramarna för hans framställning. Nej, självklart, om lydelsen av själva modellavtalet har ändrats vid en senare tidpunkt än det egentliga skatteavtal som träffats av medlemsstaterna så får vare sig den nya lydelsen av själva modellavtalet eller därav föranledda förändringar av kommentarerna därtill tillämpas för tolkningen av tidigare träffade avtal. Detta sägs också uttryckligen i punkt 35 av introduktionen till modellavtalet. (Det är för övrigt förhållandevis sällan som modellavtalet i sig förändras medan däremot ändringar av kommentarerna sker ganska ofta. Någon har sagt att modellavtalet är som bibeln: grundtexten förändras aldrig, bara kommentarerna därtill!)

En självklar utgångspunkt för den vidare diskussionen är naturligtvis också att det föreliggande bilaterala skatteavtalets text är identisk (i allt väsentligt) med modellavtalets text och, som ovan just påpekats, att kommentarerna till sistnämnda avtal har förändrats vid ett senare tillfälle än det då det egentliga avtalet ingåtts. Vilken hänsyn skall man ta till dessa senare tillkomna förändringar av kommentaren? Skall man tillämpa vad som betecknas som en statisk metod och strikt 'gå tillbaka till' och tillämpa den version av modellavtalskommentarerna som gällde vid den tidpunkt då det aktuella avtalet ingicks eller kan man tillämpa även den eller de senare, från tid till annan, tillkomna förändringar som gäller när den inkomsttagaren ifråga uppbär sin inkomst? Detta kallas för ambulatorisk eller dynamisk tillämpning av kommentarerna.

Bjuvberg påpekar att ”detta är den fråga beträffande rättskällevärdet av OECDs modellavtal som är mest omskriven i svensk och internationell doktrin och det finns ett flertal olika åsikter om vilken hänsyn som skall tas till senare ändringar av kommentaren”. Observera härvid, som Bjuvberg påpekar att debatten uteslutande utspelar sig i den vetenskapliga doktrinen. Och huvudsakligen synes i det sammanhanget av Bjuvbergs redögörelse att döma en övervikt föreligga till förmån för den ”statiska skolan”. Veterligen finns inga vägledande rättsfall i frågan. Bjuvberg redovisar inte heller några sådana.

I RÅ 1995 not. 68 gör dock Skatteverket ett uttalande som berör frågan om statisk/ambulatorisk metod: ”Ändringarna i OECDs modellavtal sker kontinuerligt och framför allt kommentaren till avtalet har under senare år genomgått många förändringar. Detta gäller bl a artiklarna 5 och 15. Ofta är uppdateringarna föranledda av den tekniska utvecklingen som exempelvis kommentarerna till artikel 5 där definitionen av fast driftställe finns. OECD:s arbete med att se över modellen för skatteavtal och dess kommentar bedrivs i en permanent arbetsgrupp och från svensk sida förutom av en tjänsteman från Finansdepartementet en representant från Skatteverkets huvudkontor”. Rimligtvis bör detta förstås så att Skatteverket vore benäget att tillämpa ambulatorisk metod. I vart fall har man ju inte avvisat densamma. Slutligen bör naturligtvis också påpekas att kommentarerna till modellavtalet inte är allena avgörande för hur ett avtal skall tolkas. Det skulle således exempelvis kunna förekomma uppgifter i samband med avtelets tillkomst eller ett tydligt uttalande i den svenska regeringens proposition till ett givet skatteavtal, dvs ett uttalande som gjorts av en av avtalets författare i anslutning till avtalets tillkomst om hur ett visst problem skall behandlas. Om man i ett sådant läge åberopar kommentarerna till modellavtalet för en avvikande tolkning, i synnerhet om de tillkommit senare än avtalet ifråga, bör detta ske med yttersta försiktighet.

Bjuvberg själv går också i allt väsentligt i den statiska skolan något so han gör tillsammans med bl.a. professor Mathias Dahlberg som är kollega till Bjuvberg vid Uppsala universitet samt, i synnerhet, Jesper Barenfeld som numera är Senior Vice President, Head of Corporate Tax, AB Volvo. Se deras respektive doktorsavhandlingar ”Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag” resp. ”Taxation of Cross-Border Partnerships”.

Denna uppfattning är emellertid ingalunda oomstridd. Och själv är jag en helhjärtad anhängare av den ambulatoriska skolan. Allt detta redogjorde jag för i en livlig polemisk debatt med just Mathias Dahlberg i nummer 2/2002 av tidningen IUR-INFORMATION utgiven av Institutet för Utländsk Rätt. Huruvida Bjuvberg observerat detta eller ej eller om han ansett det vara irrelevant är obekant.

Grunden för mitt allmänna ställningstagande till förmån för den ambulatoriska metoden är vad författarna till OECDs modellavtal själva har haft att anföra i frågan. Och man har haft mycket att säga i denna fråga. Dessa synpunkter återfinns huvudsakligen under avsnittet ”Relations with previous versions” i introduktionen till modellavtalet huvudsakligen i punkterna 33 till 36.1

Detta har också utgjort Bjuvbergs utgångspunkt (sid 437) men hans beskrivning härav är, enligt min mening, både ofullständig och missvisande.

OECDs uppfattning om statisk contra ambulatorisk metod

Bjuvberg börjar således med att redovisa att OECD ger uttryck för sin syn i kommentaren i förhållande till tidigare ingångna avtal i punkt 35 av introduktionen till modellavtalet. I själva verket inleder OECD sina synpunkter avseende statisk kontra ambulatorisk metod redan i punkt 3 av introduktionen. Där sägs att medlemsstaternas skattemyndigheter skall följa kommentarerna ”as modified from time to time”. Därefter, och redan i punkt 33 av introduktionen, dvs två punkter tidigare än i punkt 35 sägs: ”When drafting the 1977 Model Convention, the Committee on Fiscal Affairs examined the problems of conflicts of interpretation that might arise as a result of changes in the Articles and Commentaries of the 1963 Draft Convention. At that time the Committee considered that existing conventions should, as far as possible, be interpreted in the spirit of the revised Commentaries, even though the provisions of these conventions did not yet include the more precise wording of the 1977 Model Convention”.

Vidare sägs i punkt 34 att ”The Committee believes that the changes of the Articles of the Model Convention and the Commentaries that have been made since 1977 should be similarily interpreted.” Man fortsätter, också i punkt 35 med att säga att andra ändringar av kommentaren (än de som följer av en förändring av själva avtalets regler) ”are normally applicable to the interpretation and application of conventions concluded before their adoption, because they reflect the consensus of the OECD Member countries as to the proper interpretation of existing provisions and their application to specific situations”. I punkt 36 finns ytterligare en passus om att man som huvudregel skall använda ambulatorisk metod och i punkt 36.1 slutligen återkommer samma rekommendation för ambulatorisk approach ännu en gång. På inte mindre än fem ställen där man i introduktionen ägnar sig åt problemställningen rekommenderar således OECD att ambulatorisk metod bör användas vid tillämpningen av kommentarerna till modellavtalet.

Dessa upprepade rekommendationer av OECD att använda ambulatorisk metod har helt förbigåtts av Bjuvberg som endast uppehållit sig vid de situationer, som också kommenteras av OECD, då ambulatorisk metod inte skall användas, dels, som ovan redan berörts, då förändringar skett av själva texten i modellavtalet, dels i punkt 36 vari OECD påpekar att e-contrariotolkningar av olika versioner av kommentarerna ej får ske. Sammantaget ger således Bjuvberg en helt felaktig betoning åt redogörelsen av OECDs tankegångar.

Bjuvberg framhåller vidare i sin kritik av OECD:s synpunkter att dessa skall ses mot bakgrund av ett antal faktorer. Den första av dessa, och den viktigaste enligt Bjuvberg, ”är att kommentarerna inte är avsedda att utgöra bilaga till ingångna skatteavtal, som, till skillnad från modellavtalet, är bindande för parterna i dem.” Detta fastslås för övrigt uttryckligen i själva rubriken till det uttalande som görs av OECDs råd när modellavtalet antas av rådet. Rubriken lyder:”Recommendations (här understruket) of the OECD Council concerning the Model Tax Convention on Incom and Capital”. Men detta har egentligen ingenting att göra med frågan om förändringar av kommentaren. Frågan om statisk eller ambulatorisk metod är med andra ord inte avhängig av huruvida kommentarerna är bindande eller inte. Frågan är snarare att avgöra vad det finns för rationella skäl att använda den ena eller den andra metoden.

Bjuvberg tar vidare upp följande argument vad gäller OECD:s resonemang: ”En självklar utgångspunkt för alla normgivare, oavsett om de utgör bindande eller inte bindande normer, är att de utgår från att de normer de ger ut följs av dess adressater. Uttalanden om vilken vikt dessa normer ska ges som kommer från normgivaren själv kan dock inte ges någon större betydelse”. Detta upprepade resonemang om normers bindande eller icke bindande natur är, vilket redan påpekats utan betydelse. Vad som är viktigt med OECDs uppfattning är att kommentarerna fortlöpande ger uttryck för författarnas samstämmiga avsikter med och inställning till hur kommentarerna skall användas.

Bjuvberg menar således att vad OECD själv som normgivare uttalar till sina adressater bör mer eller mindre kunna avfärdas. Detta på grund av, som ovan anförts, att det är en självklar utgångspunkt för alla normgivare att så bör ske. Här förbiser han emellertid ett viktigt faktum: OECD är en samarbetsorganisation för medlemsstaternas regeringar. Modellavtalet och dess kommentarer utgör således ett resultat av en samstämmig uppfattning bland dessa regeringar om hur modellavtalet och likalydande bilaterala avtal skall tolkas och tillämpas. Samtidigt är det just dessa regeringar som är adressater för OECD:s modellavtalskall tillämpas. Skatteavtalen ingås ju alltid av vederbörande stats regering. Regeringarna för de medlemsstater som ingår i OECD och de adressater OECD vänder sig till i modellavtalet är således identiskt samma ”personer”! Om medlemsstaternas regeringar således uppträder i OECD som normgivare av modellavtalets kommentarer måste det uppfattas som självklart att dessa samma regeringar vid ingående av sina avtal även följer dessa normer. Och detta måste då rimligen också gälla vad de själva säger om att det är de senaste versionerna av kommentarerna som skall tillämpas.En ambulatorisk metod således. Att frångå sina egna normer och anvisningar vid tolkning av sina egna avtal framstår ju som helt absurt. OECD:s avsikt understryks ånyo i dess råds rekommendation att medlemsstaternas skatteadministrationer ”shall follow the Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, as modified from time to time (här understruket), when applying and interpreting the provisions of their bilateral tax conventions thar are based on these Articles”.

Om sålunda två OECD-regeringar träffar ett bilateralt skatteavtal med varandra som överensstämmer med modellavtalet med då gällande kommentarer i vilka samma regeringar när man gemensamt i OECD upprepat förklarat att även framtida förändringar därav skall/kan/bör användas som instrument för tolkningen så måste det ju reciprokt förväntas att gör just detta! Och detta skall gälla vare sig tillämpningen av av den nya och förändrade kommentaren ger den tillämpande staten ett längre gående eller ett mer inskränkt skatteanspräk än det som skulle ha uppkommit enligt den version av kommentarerna som gällde vid det aktuella skatteavtalets ingående.

OECD:s ställningstagande till förmån för en ambulatorisk metod för tillämpning av sina kommentarer konkretiseras ytterligare i de fall de kontrakterande staternas behöriga myndigheter, vilka regelmässigt just är dessa staters regeringar, agerar enligt reglerna om ömsesidiga överenskommelser (artikel 25). I dessa fall får ju därvid dessa regeringar ett eget direkt inflytande på tillämpningen av det aktuella avtalet. Att föreställa sig att dessa regeringar i sina roller som behöriga myndigheter vid bedömningen av ett ärende som hänskjutits till dem för avgörande skulle komma att tillämpa en statisk tolknings- eller tillämpningsmetodik framstår som helt verklighetsfrämmande. Vidare finns i samma artikel en allmän regel som innebär att de kontrakterande staterna skall sträva efter att fortlöpande, när tvivelsmål eller svårigheter uppkommer, lösa uppkommande problem genom särskilda överenskommelser. Detta är då något som sker på bilateral nivå mellan de avtalsslutande staterna. Avtalen öppnar således för att man i efterhand skall kunna lösa problem som man inte kunde eller haft anledning att förutse när avtalet träffades. I förekommande fall kan ju de resultat man därvid kommer fram till bli aktuella att tillämpa även på andra avtal av samma lydelse och kanske även slutligen anammas av the Fiscal Committee i deras ständigt pågående arbete med modellavtalet. En sådan form av ”kodifierad praxis” utgör något som Bjuvberg själv synes kunna acceptera (sid 441) som grund för tolkning av avtal när den uppträder i nya versioner av kommentarerna. Sådana av praxis kodifierade förändringar av kommentarerna torde också enligt folkrättens regler kunna anses utgöra sådana subsidiära instrument för avtalstolkning som erkänns av Wienkonventionens regler för tolkning av traktater (artikel 31 punkt 3).

En ytterligare aspekt på den ambulatoriska metoden som, även om den ter sig helt främmande att genomföra i praktiken, vore att alla av OECD:s medlemsstater ingångna avtal baserade på modellavtalet rent teoretiskt skulle kunna bringas att upphöra i samband med varje förändring av kommentarerna till modellavtalet för att omedelbart därefter och utan ändring därav sättas i sjön på nytt. På detta sätt skulle inga bilaterala skatteavtal någonsin ha träffats före den senaste versionen av kommentarerna till modellavtalet!

Bjuvberg sammanfattar (sid 438) sin kritik av OECDs synpunkter på förändringar av kommentarerna med att dess ”uttalanden, både i inledningen till modellavtalet och kommentaren i annexet till modellavtalet har mycket liten betydelse för vilket rättskällevärde som skall tillerkännas kommentarerna till modellavtalet”. Enligt min mening vilar denna oövertänkta och onyanserade beskrivning av och syn på OECDs uppfattning om förändrade kommentarer på en bräcklig vetenskaplig analys.

Bjuvbergs uppfattning om statisk contra ambulatorisk metod.

På sid. 438 och fem sidor framåt utvecklar Bjuvberg därefter sitt stöd för den statiska metoden vid tillämpning av senare förändringar av kommentarerna till modellavtalet.

Hans – som han själv påpekar - starkaste argument härför (sid 439) är att den version av modellavtalet som förelåg vid ingåendet av avtalet ifråga är ”den enda version som i någon mening kan sägas ha ”antagits” av de avtalsslutande parterna och därför utgör en del av kontexten (jfr art. 31 Wienkonventionen)”.

På sid 440, i vad som kan sägas vara en vidareutveckling av detta uttalande menar Bjuvberg att senare versioner av kommentaren inte har någon ”demokratisk legitimitet, vilket kan tillerkännas endast den version av kommentaren som förelåg vid tidpunkten för skatteavtalets ingående”.

I sin artikel i IUR-INFORMATION nr 3/2002 ”Om rättskällevärdet av OECD:s modellavtal jämte kommentarer” var Mattias Dahlberg inne på samma tankebanor: ”Skälet till att jag ändå är tveksam till att tillmäta OECD:s modellavtal och dess kommentar den stora betydelse som Peter Sundgren gör, är att jag anser att modellavtalet och dess kommentar saknar tillräcklig konstitutionell och folkrättslig legitimitet. OECD:s modellavtal är ingen författningstext, än mindre rättsligt förpliktande för OECD:s medlemsländer.”

Beträffande dessa synpunkter må följande påpekas: När den svenska regeringen som är medlem i OECD i proposition förelägger riksdagen ett skatteavtal för godkännande anges alltid att det är grundat på OECD:s modellavtal och därmed - måste det förstås - också dess kommentarer inklusive dess Råds rekommendationer att tillämpa ambulatorisk metod då kommentarerna ändras. Bokstavligen uttrycker sig Rådet (the Council) på följande sätt: ”Taking note of the Model Tax Convention and the Commentairies thereon which may be amended from time to time hereafter (här understruket) RECOMMENDS the Governments of Member Countries: … 3. that their tax administrations follow the Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, as modified from time to time (här understruket), when applying and interpreting the provisions of their bilateral tax conventions that are based on these Articles.” Riksdagen accepterar med andra ord att det avtal som föreligger för godkännande skall kunna tolkas enligt de kommentarer som rekommenderas av OECD i framtiden. Riksdagen godtar således den ambulatoriska metoden när man godkänner skatteavtal! Detta bör enligt min mening uppfylla alla erforderliga krav på demokratisk legitimitet. Vad gäller kommentarernas folkrättsliga legitimitet hänvisar jag till vad ovan sagts om deras karaktär av subsidiära tolkningsmedel som erkänns av Wienkonventionen.

På sid. 441 säger Bjuvberg vidare att senare ändringar av kommentarerna till modellavtalet kan anses ha karaktär av expertyttranden och att det med det synsättet kan anföras att de av medlemsstaternas representanter dvs deras regeringar avgivna synpunkter riskerar ”att leda till en alltför fiskal inriktning på kommentarerna”. Detta resonemang måste med kraft tillbakavisas. Det finns ingen empirisk forskning som stöder en sådan uppfattning. Skatteavtal tillkommer genom en förhandling mellan parterna varigenom de frivilligt och – observera - reciprokt ger avkall på sina skatteanspråk i vissa fall. Om nya kommentarer kan uppfattas som en skärpning av den skattskyldiges beskattningssituation så är det en av staterna önskvärd åtgärd som fungerar ömsesidigt beroende på vilken stat som är hemviststat och vilken som är källstat. För övrigt torde många gånger ändringarna av kommentarerna även vara till fördel för berörda inkomsttagare och öka förutsättningarna för dem att göra en säker bedömning av rättsverkningarna av sitt handlande i syfte att motverka dubbel beskattning.

På sid 439 understryker Bjuvberg betydelsen av att tolkningen av avtal skall ske med utgångspunkt från parternas intention och avsikt vid tidpunkten för ingåendet av avtalet. Detta argument anser han är speciellt starkt just när ”det gäller skatteavtal eftersom det har stor betydelse för andra än parterna, nämligen för de skattskyldiga som påverkas av avtalsinnehållet. Det skall vara möjligt för dem att förlita sig på skatteavtalet avseende framtida skattskyldighet, annorlunda uttryckt, de skattskyldiga skall kunna inrätta sig efter avtalsinnehållet beträffande den framtida hanteringen av t.ex. etableringar i någon av de stater som ingått skatteavtalet”. Detta är förvisso en viktig synpunkt som sådan. Men förhållandet är ju att den skattskyldige, när han förvärvar sin inkomst eller gör sin investering, också känner till de då publicerade och eventuellt förändrade kommentarerna till modellavtalet. Hans rättssäkerhet och möjlighet att förutse följderna av sitt handlande är därmed lika väl tillgodosedda vid en tillämpning av förändrade kommentarer till modellavtalet.

Ytterligare om ambulatorisk metod

En ytterligare omständighet som utgör visst stöd för ambulatorisk metod, men som veterligen aldrig uppmärksammats i debatten är följande: I artikel 3 punkt 2 av själva modellavtalet finns en regel för tolkning därav som under vissa och mycket omdiskuterade förhållanden och med stor försiktighet tillåter en kontrakterande stat att, för förståelsen av ett uttryck som inte definierats i avtalet, ge detta uttryck den mening som det har enligt den interna (skatte)rätten i den stat som tillämpar avtalet. Skatteavtal torde vara den enda typ av internationella avtal som har en sådan i avtalet självt förekommande tolkningsregel. Något som är helt självklart i detta sammanhang är naturligtvis att i förekommande fall den interna nationella innebörden av ett uttryck som förekommer i ett avtalsland också kan ha förändrats sedan skatteavtalet träffades. I kommentarerna till modellavtalet sägs härom:” the question arises which legislation must be referred to in order to determine the meaning of terms not defined in the Convention, the choice being between the legislation in force when the Convention was signed or that in force when the Convention is being applied, i.e. when the tax is imposed. The Committee on Fiscal Affairs concluded that the latter interpretation should prevail”. Om man således enligt artikel 3.2 skall använda sig av den betydelse som gäller vid avtalets tillämpning och inte dess tillkomst när det gäller att fastställa betydelsen av ett uttryck i den interna rätten får det också anses naturligt att man använder motsvarande metod vid förändringar i kommentarerna till modellavtalet. Här är det verkligen adekvat att tala om en dynamisk tillämpning av skatteavtal varigenom dessa hela tiden bringas i samklang med en föränderlig verklighet.

Slutsatser

Det vore av flera skäl utomordentligt olyckligt om man skulle tillämpa statisk metod för tillämpning av modellavtalets kommentarer. Det är nämligen väldigt komplicerat att ständigt hålla reda på hur kommentarerna till modellavtalet såg ut vid det tillfälle då det aktuella avtalet ifråga sattes i sjön. OECDs medlemsantal uppgår f.n. till 34. Därtill kommer ytterligare 33 stater inklusive så viktiga länder som Brasilien, Indien, Ryssland och Kina som inte är medlemmar i OECD men som, när det gäller modellavtalet, har förklarat sig villiga att antaga/adoptera dess regelverk. Alla dessa stater har sammanlagt träffat ca 2000 skatteavtal sinsemellan. Med en statisk metod är det ju som just nämnts besvärande att beträffande alla nämnda 2000 avtal ständigt behöva gå tillbaka till den tidpunkt då de träffades för att utreda hur kommentarerna såg ut då. Och det mest beklagliga – ja det skulle rent av skapa kaos – skulle bli att olika avtal med exakt samma text som modellavtalet skulle kunna komma att fortlöpande tolkas olika bara på grund av att de ingåtts vid olika tillfällen. Säg till exempel att ett företag i ett land samtidigt avser att etablera filialer av i allt väsentligt samma karaktär i två olika OECD-stater där avtalen ingåtts vid olika tillfällen. Detta skulle, om ändringar har gjorts av kommentarerna däremellan vad gäller definitionen av fast driftställe, kunna leda till olika resultat vid beskattningen av de två investeringarna. Med ambulatorisk metod där både den skattskyldige och tillämpande myndigheter bara behöver konsultera den version av kommentarerna som gäller vid vid etableringen av de fasta driftställena i exemplet undviks detta. Rent generellt kan man nog vidare påstå att de nya versionerna av kommentarerna är ”bättre” än de som tidigare gällt. Detta på grund av att nyare versioner bygger på en nu drygt femtioårig erfarenhet av hur skatteavtal bör tolkas och tillämpas för att undvika dubbelbeskattning. Detta ökar förståelsen av avtalens innebörd till fromma för alla som berörs därav

Mina i denna artikel framlagda synpunkter återgavs i allt väsentligt redan i den ovan nämnda polemiska debatt jag förde i IUR-INFORMATION redan år 2002 med Bjuvbergs kollega på Uppsala Univbersitet Mattias Dahlberg. Jag är naturligtvis besviken över att de tankegångar jag där framförde inte beaktats eller kommenterats av Bjuvberg. Kanske man dock kan hoppas att han redovisar dessa för de studenter han fortsättningsvis undervisar i internationell beskattningsrätt vid Uppsala universitet.

Stockholm i april 2016

peter.sundgren@gmail.com

070 4917670

Kampen mot den internationella skatteflykten - i praktiken

WebJournal on International Taxation in Sweden,WITS. No 1/2026 (2)

Kampen mot den internationella skatteflykten – i praktiken.

Under senare år har den internationella skattedebatten så gott som uteslutande kommit att handla om skatteflykt över gränserna.¹ Detta har manifesterats framför allt av det enorma och nyligen av OECD genomförda BEPS-projektet. Detta projekt föreslår genomförandet av 15 olika ”actions” och innehåller dels förslag/rekommendationer för nationell lagstiftning i medlemsstaterna, dels förändringar av dubbelbeskattningsavtal som slutits mellan staterna dels slutligen nya anvisningar för transferprissättning, allt i syfte att förhindra att skattebaser hänförliga till verksamhet eller värdestegring av tillgångar i en stat på ett otillbörligt eller oönskat sätt förs över till en annan stat för att därigenom vinna skattefördelar. Man talar således om åtgärder som skall förhindra (skatte)baserosion och vinstöverföring. Därav beteckningen BEPS, Base Erosion and Profit Shifting. BEPS skall nu, vilket också medför mycket arbete, implementeras i Sverige och runt om i världen. Information till alla berörda är för närvarande omfattande. Jag har således för en tid sedan varit närvarande vid både Skatteverkets, PriceWaterhouseCoopers' och Grant Thorntons informationsdagar i detta ämne. När jag anmälde mig till Deloittes seminarium om BEPS blev jag emellertid förbjuden att deltaga (av Ove Levin, Assistent Manager/Transfer Pricing) ”för att säkerställa en öppen dialog med skatteansvariga inom multinationella koncerner”!

Storleken på skattebaserosionen globalt uppgår till helt ofattbara siffror. En beräkning för ett par år sedan anger nivån på skatteundandragena till ettusen etthundra elva (1111) miljarder dollar (= 1.11 triljoner) dollar. Krister Andersson som är chef för skatteavdelningen på Svenskt Näringsliv anser dock i en artikel i Svensk Skattetidning 2013 att denna beräkning är överdriven. Ytterligare uppgifter om omfattningen av BEPS finns på www.taxjustice.net/scaleBEPS.

Rapporteringen i medierna om den internationella skatteflykten är omfattande. I november 2014, dvs mitt under OECDs pågående undersökning av BEPS, briserade nyheten, omedelbart benämnd Lux Leaks, och publicerad av ICIJs, International Consortium of Investigating Journalist, hemsida (www.icij.org) om hur hundratals multinationella företag runt om i världen använt sig av Luxemburg som 'hemmahamn' i skatteflyktssyfte. Detta skedde med stöd av selektiva och hemliga förhandsbesked som meddelades av Luxemburgs finansdepartement. Många storbolag med anknytning till Sverige figurerar också i Lux Leaks exempelvis IKEA, SEB, EQT, Tele2 och Björn Borgs Next Investments BV i Nederländerna.² I radioprogrammet Kaliber meddelades för en tid sedan hur Assa Abloy, (som dock inte återfinns i Lux Leaks), upprättat ett lågbeskattat IP(= International Property holding)-bolag i Luxemburg som uppbär royaltyinkomster från koncernens dotterbolag runt om i världen för utnyttjande av Assa Abloys varumärke. Beträffande Luxemburgs fördelar i dessa avseenden se Deloittes broschyr ”Luxembourg – A Hub for Intellectual Property https://www.kpmg.com/LU/en/IssuesAndInsights/Articlespublications/Documents/Luxembourg-IP.pdf. England har också nyligen infört förmånlig beskattning av sina sk ”patent boxes”.

Inom EU-parlamentet har kritiken över Luxemburgs skattefavörer varit mycket stark. Ett särskilt utskott i parlamentet, Greens/EFA Group, har rekommenderat att kraftiga åtgärder skall vidtagas. Utskottet har gjort en särskild utredning om IKEAs s.k. sweet-heart del som i Financial Times fick rubriken ”Ikea avoided paying 1 billion euros of tax in Europe”.³ Enligt rapporten beräknas Sverige i detta conduit company-upplägg – observera att detta alltså bara gäller IKEA - alltsedan 1989 då det initierades ha förlorat skatteintäkter på sammanlagt mellan 7.5 – 10 miljarder euros, ett belopp som skulle kunna finansiera våra försvarskostnader - under två år!

Lux Leaks har också givit upphov till åtgärder inom EU-kommissionen. Dess kommissionär för konkurrensfrågor danskan Margarete Vestager har ansett att vissa av de inblandade bolagen har fått vad som bedömts vara otillåtet statsstöd av Luxemburg och Belgien samt ålagt dess regeringar att kräva tillbaka de skatter som bolagen sluppit betala. Särskilt uppmärksammat är kommissionens beslut att ålägga Irland att begära att Apple skall återbetala ca 13 miljarder euros som anses ha utgjort sådant statsstöd.

Även internt i Sverige har våra lagstiftare vidtagit åtgärder för att motverka internationell skatteflykt. Två specifika områden som därvid ägnats särskild uppmärksamhet under årens lopp, och som här skall särskilt behandlas, gäller dels vår CFC-lagstiftning som angriper oönskad skatteflykt genom utländska lågbeskattade bolag, dels vår s.k. tioårsregel som vill förhindra att aktievinster avseende avyttring av svenska och utländska bolag förs ut ur Sverige skattefritt. När det gäller BEPS, (Action 3) finns också rekommendationer om hur nationella CFC-regler bör utformas för att effektivt motverka de harmful tax practises som behandlas i Action 5 genom bildandet av lågskattebolag. CFC är med andra ord ett instrument för att bekämpa vad som ibland kallas ”tax-poaching” dvs tjuvskytte på andra staters skattebaser.

När det gäller den internationella skatteflykt som ovan just diskuterats har alla våra beslutsfattare och lagstiftare i sin retorik alltid sökt överträffa varandra i vältalighet och med en politisk enhällighet och målmedvetenhet som sällan erfars i andra sammanhang försäkrat att sådan skatteflykt skall utrotas.

I det följande, när det gäller just CFC och tioårsregeln, skall visas hur denna retorik, när den konfronteras med verkligheten, framstår som tomt prat.

CFC

I Sverige infördes CFC-(Controlled Foreign Corporation) regler första gången vid ikraftträdandet av skattereformen 1991. Detta regelverk visade sig emellertid ha allvarliga brister – den kom t.o.m. att utgöra ett verksamt instrument för att åstadkomma skatteflykt! Detta framför allt beroende på att lågbeskattade bolag i alla länder som Sverige träffat skatteavtal med – dvs avtal som syftar till att förhindra dubbel beskattning – undantogs från CFC-beskattning.

CFC-beskattning innebär mycket kortfattat att inkomst som förvärvats av lågbeskattade utländska bolag som kontrolleras direkt eller indirekt av en svensk fysisk eller juridisk person kan fortlöpande tas till beskattning hos denne person i Sverige. (Mycket schematiskt sker genom CFC-reglerna en beskattning i Sverige av det utländska kontrollerade bolagets inkomster som överensstämmer med svenska företags fasta driftställen utomlands).

Etableringen av CFC-bolag används företrädesvis för att samla upp lättrörliga, främst passiva skattebaser som exempelvis ränte- eller royaltybetalningar till finans- respektive IP-bolag samt betalningar av försäkringspremier som inom vissa multinationella företag betalas till särskilda av dessa företag ägda utländska och naturligtvis lågbeskattade försäkringsbolag (s.k. captive-bolag). Bildandet av dessa typer av bolag är enkelt och billigt och kräver normalt ingen omfattande personal eller behov av lokaler eller dylikt. Verksamheten kan i stort sett bedrivas var som helst med hjälp av en dator. Notoriska exempel på lågskatteländer i vårt närområde, även EU, som helt öppet och flagrant strävar efter att attrahera dessa typer av bolag är som ovan nämnts Luxemburg samt Schweiz, Nederländerna, Irland, Liechtenstein och Storbritannien.

År 2004 arbetades vår CFC-lagstiftning om varvid även våra skatteavtalsländer kom att omfattas av CFC. År 2008 infördes med anledning av ett utslag i EG-domstolen – Cadbury Schweppesmålet – en särskild lättnadsregel innebärande att ”verkligt etablerade” bolag inom EU som bedriver en affärsmässigt motiverad verksamhet som är knuten till landets ekonomi inte skall CFC-beskattas.

Den svenska CFC-lagstiftningen är uppdelad i två steg. Dels en huvudregel i 39 a kap 5-6 §§ inkomstskattelagen (IL) som generellt fastställer CFC-skattskyldigheten, exempelvis definitionen av lågbeskattning, hur skattebasen skall beräknas, avräkningsregler m.m. dels en s.k. kompletteringsregel i 7 § som exakt och uttömmande anger de bolag vars inkomst skall helt undantas från och vilka som potentiellt kan träffas av CFC-beskattning hos det svenska kontrollerande (moder)bolaget. Vid tillämpning av lagstiftningen börjar man därför i omvänd ordning. Först fastställer man enligt kompletteringsregeln om det kontrollerade bolaget i det aktuella landet, som söks upp i bilagan, över huvud taget kan bli föremål för CFC-beskattning. Om så är fallet undersöker man därefter om bolaget faktiskt uppfyller förutsättningarna för CFC-beskattning enligt huvudregeln dvs att det är ett kontrollerat bolag, att det är lågbeskattat etc.

I det följande riktas intresset helt på kompletteringsregeln. Till denna har fogats en särskild bilaga som brukar kallas för ”vita listan” och grundar sig på vad som är ett synnerligen omfattande arbete där Skatteverket gått igenom samtliga världens skattejurisdiktioner och därvid vaskat fram vilka bolag i dessa jurisdiktioner som skall undantas resp. icke undantas från huvudregeln i 5-6 §§. I vissa länder, företrädesvis sådana med vilka vi har skatteavtal, har alla därstädes etablerade bolags inkomster undantagits från CFC-beskattning i Sverige. Detta pga att man funnit att bolagen i dessa länder regelmässigt inte är lågbeskattade. Beträffande vissa av dessa länder sker emellertid i specifika fall undantag. Med andra ord CFC-beskattas vissa typer av bolag även om de befinner sig i ett land som är upptaget på vita listan. Slutligen finns en ”svart lista” vilken omfattar de stater där alla bolag utan undantag kan CFC-beskattas enligt huvudregeln. I praktiken betyder det sagda att svenska bolag som har kontrollerade bolag som enligt kompletteringsregeln kan CFC-beskattas alltid i sina deklarationer måste redovisa hur dessa bolag har beskattats i sina hemländer och i förekommande fall ta upp dessa bolags inkomster till beskattning i Sverige. Detta är ett viktigt konstaterande eftersom det förhindrar de aktuella bolagen att träffa sådana sweetheart deals som exempelvis förekommit i Luxemburg utan de svenska skattemyndigheternas vetskap. ”Vita” bolag enligt kompletteringsregeln behöver däremot aldrig redovisas i moderbolagets deklaration i Sverige.

De bolag som särskilt kommer i förgrunden när det gäller CFC är, som ovan angivits, sådana som bedriver passiv verksamhet i lågskatteländer, i synnerhet de som enligt lagtexten har ”inkomst från bank- och finansieringsrörelse eller annan finansiell verksamhet” samt bolag som hanterar inkomster av immateriella rättigheter som patent, varumärken och licenser.

En oklarhet i vår CFC-lagstiftning vad gäller just lågbeskattade IP-bolag i utlandet uppstod för snart ett decennium sedan i förhandsbeskedet RÅ 2008 ref.11. Frågan gällde ett lågbeskattat bolag i Schweiz som var dotterbolag till ett svenskt moderbolag. Det schweiziska bolagets verksamhet avsåg, precis som var fallet i det ovan redovisade fallet angående Assa Abloy, just hantering av koncernens varumärken innebärande administration av varumärkesregistreringar samt åtgärder för att skydda, vidmakthålla och utvidga existerande rättigheter, underlicensiering etc. I kompletteringsregeln som den då var utformad vad avsåg Schweiz sades att CFC kunde vara tillämpligt beträffande bolag som bedrev ”bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet”. Frågan som ställdes i förhandsbeskedsansökningen var huruvida bolagets varumärkeshantering etc. rymdes under begreppet ” annan finansiell verksamhet”. I rättsnämnden blev svaret med litet olika motiveringar jakande innebärande således att CFC-reglerna var tillämpliga. Men i regeringsrätten (med röstsiffrorna 3-1) kom man till motsatt resultat dvs att ”annan finansiell verksamhet” inte skulle anses omfatta ”inkomst från upplåtelse av patent, licenser, varumärken och andra liknande rättigheter”. Lågbeskattade IP-bolag i omvärlden kunde således fortsatt etableras utan risk för CFC-beskattning i Sverige.

Eftersom det framgått av förarbetena till CFC-lagstiftningen att det varit avsikten att royalty- och licensinkomster skulle träffas av CFC, och att den nämnda domen uppenbarligen givit upphov till stor oro hos lagstiftaren ledde detta till att den dåvarande alliansregeringen överraskande skyndsamt - redan i sitt regleringsbrev till Skatteverket för budgetåret 2009 - gav Skatteverket i uppdrag att gå igenom den till kompletteringsregeln fogade länderlistan i bilaga till 39 a kap.och ombesörja att lågbeskattade IP-bolags verksamheten skulle komma att träffas av CFC.

I en 21-sidig promemoria publicerad den 14 april 2010, vilket antyder att ärendet handlagts skyndsamt, föreslog skatteverket att utöver finansiella inkomster och inkomster från försäkringsverksamhet som förekommit i lagstiftningen, även inkomster från upplåtelse av patent, licenser, varumärken och liknande rättigheter skulle i berörda fall bli CFC-beskattade, dvs undantagna från ”vita listan”. Skatteverkets förslag innehöll även en uppdatering av listan i bilagan till kompletteringsregeln varigenom även finansiella inkomster skulle inkluderas i CFC i större utsträckning. Bland de länder som träffades härav kan särskilt nämnas Belgien, Cypern, Irland, Luxemburg, Nederländerna och Ungern. I en kommentar från Deloitte i Stockholm angående promemorians innehåll väntades Skatteverkets förslag komma att ”bli föremål för stor diskussion”.

Men vad har hänt med förslaget sedan Skatteverket 2010 på regeringens egen begäran såg över kompletteringsregeln? Absolut ingenting! Och någon debatt om lagförslaget har inte heller uppkommit. Tvärtom har det varit väldigt tyst härom. Kompletteringsregeln ser alltså fortfarande ut – nästan sju år efter det Skatteverkets lagstiftningsförslag presenterades - precis som den gjorde 2004. Trots avsikten att inkomst av immateriella inkomster skulle kunna CFC-beskattas samt att listan behövde ytterligare kompletteringar beträffande de uppräknade ländernas nya lågskatteregimer avseende finansverksamhet har således ingenting gjorts av den fram till 2014 sittande alliansregeringen dvs samma regering som hade beställt lagändringen. Även den därefter och alltjämt sittande vänsterregeringen har fortsatt att rulla tummarna när det gäller det aktuella förslaget. De ogynsamma skatteeffekter som ansågs uppkomma av RÅ 2008 ref. 11, vilket utgjorde grunden för regeringens skyndsamma påkallande av ny lagstiftnig, kvarstår således alltjämt!

Vid en förfrågan till finansdepartementet om varför inget skett med Skatteverkets lagförslag 2010 uppgavs (av departementsrådet Christina Svanhagen) att ”regeringen under en rad år varit mycket aktiv i arbetet mot internationell skatteflykt. Detta arbete har bedrivits både i EU och i OECD, senast i form av OECD/G20:s s.k. BEPS-projekt (Base Erosion Profit Shifting) och  EU:s motsvarighet på området.” Regeringens intensiva aktivitet avseende arbetet i OECD med att förhindra baserosion och vinstöverföring till andra länder har alltså lett till att ett av regeringen särskilt efterlyst internt lagförslag som specifikt är avsett att förhindra sådan baserosion och vinstöverflyttning har blivit liggande. I snart sju år! Dessutom skall tilläggas att när Skatteverkets lagförslag presenterades 2010 fanns inte BEPS på kartan. Detta arbete sattes igång först flera år senare.

I action 5 av OECDs BEPS-rapport behandlas den baserosion som uppkommer när stater introducerar s,k harmful tax practises vilka ofta avser särskilda skatteprivilegier för bolag som äger immateriella rättigheter sådom patent och varumärken. I en särskild bilaga redovisas inte mindre än 16 länder inom (främst) OECD-länder som infört harmful eller potentiellt harmful tax practises.Genom den konstruktion som vår kompletteringsregel har idag undgår alla sådana bolag att träffas av våra CFC-regler. Om Skatteverkets lagförslag från 2010 hade genomförts skulle effekten bli den motsatta. De skulle alla potentiellt kunna CFC-beskattas i Sverige.

Beträffande just Luxemburg, och möjligen vissa andra länder vilka dock inte undersökts i denna rapport, gäller dock en speciell situation vad gäller tillämpningen av kompletteringsregeln. I tredje stycket av denna regel (7 §) sägs nämligen att om Sverige träffat ett skatteavtal med en annan stat och avtalet föreskriver att vissa inkomster inte skall omfattas av avtalets regler om begränsningar av beskattningen så skall kompletteringsregeln inte tillämpas. I dessa fall skall alltså CFC-beskattning alltid kunna ske i Sverige. Och denna situation är för handen visavi just Luxemburg. I vårt skatteavtal med detta land föreskrivs nämligen (i protokollet till avtalet) att om ett bolag i Luxemburg förvärvar sina inkomster huvudsakligen från andra stater och om dessa inkomster beskattas väsentligt lägre än inkomst som härrör från Luxemburg så skall avtalet inte tillämpas beträffande det aktuella bolaget. Om således finans-, IP eller captivebolag i Luxemburg uppbär lågbeskattade inkomster från tredje stat så är det fritt fram för att beskatta förekommande svenska moderbolag enligt våra CFCregler. (Ovan omnämnda Assa Abloy är således, som det synes, inte skyddad av kompletteringsregeln från CFC-beskattning vad gäller dess IP-bolag i Luxemburg.) Det är oklart om Skatteverket följt upp denna bestämmelse beträffande andra svenska bolag som fått sweet-heart deals i Luxemburg.

Det ovan redovisade ger enligt denne författares mening upphov till frågan om kompletteringsregeln över huvud taget har något berättigande. Såsom påpekats är det en mycket krävande uppgift att hålla den a jour. Varje gång en uppdatering av listan aktualiseras krävs i princip att all världens skattelagstiftningar måste plöjas igenom för att utröna om någon lågskatteregim införts (eller avskaffats). Omfattningen av sådana skatteregimer är stor och införs frekvent. Listan är således egentligen bara aktuell i det ögonblick den fastställs. Den har sedan den infördes 2003 bara varit föremål för en smärre korrigering 2008. Det finns inte heller någon etablerad funktion hos Skatteverket för en uppdatering av listan i takt med det behov som skulle föreligga. En förändring av listan kräver vidare lagstiftning med allt vad det medför. Och det kan knappast anses vara en uppgift för våra riksdagsmän att från fall till fall avgöra i vad mån en lågskatteregim bör CFC-beskattas eller inte! Dessutom ger listan i de flesta fall bara en indikation om huruvida CFC-beskattning skall ske eller ej. Detta fastställs i varje enskilt fall av huvudregeln. Frågan om CFC-beskattning är vidare en typ av beskattning som berör bara en mycket begränsat antal bolag och regelmässigt bolag som under alla omständigheter måste anlita expertis som mer exakt får bedöma frågan i varje enskilt fall. Man skulle alltså frankt kunna påstå att bolag i Sverige som vill dra fördel av utländska (harmful) lågskatteregimer och därmed ge upphov till en oönskad skatteflykt får göra detta på egen risk. Möjligen kan man också i vissa fall få förhandsbesked i en fråga av detta slag.

Såsom ovan påpekats har någon nämnvärd förändring av kompletteringsregeln och dess vidhängande lista ej skett under de senaste elva åren och regeringens sexåriga och till synes sorglösa inställning till Skatteverkets förslag från 2010, och den därav föranledda miljardförlust som skett för statskassan, ger upphov till frågan om inte kompletteringsregeln bör helt avskaffas. Under alla omständigheter borde listans uppdatering delegeras till Skatteverket. Därvid skulle verket, så snart en förändring observeras i något land av dess skatteregler som berättigar en förändring av listan, göra detta fortlöpande.

Slutligen kan påpekas att i action 3 av OECDs BEBS rapport rekommenderas medlemsstaterna att se över sina förekommande CFC-lagstiftningar och pekar på flera punkter som bör beaktas för att motverka baserosion genom utnyttjande av utländska lågbeskattade bolag. Bland annat föreslås, såsom förekommer i många länder, att även icke-inkorporerade företagsformer som handelsbolag och truster bör omfattas av CFC-lagstiftning. Detta samt de synpunkter som ovan framförts påkallar att lagstiftaren vidtar åtgärder för att stoppa den miljardrullning av BEPS som vår nuvarande CFC-lagstiftning ger upphov till. (Enligt underhandsuppgifter finns dock inga antydningar om att finansdepartementet hyser några sådana planer.)

Aktievinstutflyttningar

Ett ytterligare skatteflyktsproblem som lagstiftaren under lång tid också försummat att åtgärda är det som regleras i den s.k. tioårsregeln i 3 kap 19 § inkomstskattelagen. Denna paragraf föreskriver att en person som flyttar från Sverige förblir skattskyldig här i riket under tio år därefter för de vinster som uppstår vid avyttring av aktier m.m.. Denna regel infördes 1984 och alla våra riksdagspartier, oavsett om de suttit i regeringsställning eller inte, har därefter alltid utvecklat en konsensuell ambition att tillvarata detta skatteanspråk.

Som ett led i ansträngningarna att effektivisera lagstiftningen framlade den dåvarande alliansregeringen under år 2007 en kompletterande utvidgning av regelverket (som trädde ikraft 2008) som innebar att beskattning skulle ske i Sverige även vad gäller vinster på utländska aktier som avyttrats inom tio år efter det att aktieägaren flyttat från Sverige . Detta i syfte att motverka att regeln, som fram till dess omfattade bara försäljningar av svenska aktier, regelmässigt kringgicks genom att man först genom en skattefri intern underprisöverlåtelse av det svenska bolaget till ett utländskt (holding)bolag inom EU därefter avyttrade detta sistnämnda utländska bolag efter det att utflyttning från Sverige ägt rum. Av flera remissinstanser (samt även en skrivelse från denne föffattare) framhölls emellertid att en sådan åtgärd var totalt meningslös eftersom många av våra bilaterala skatteavtal endast tillät Sverige i en sådan situation att beskatta vinster på avyttring av svenska aktier. Dessa avtal förhindrade med andra ord en beskattning av aktievinsten i Sverige av försäljningen av det utländska holdingbolaget efter det aktieägaren flyttat ut.

I propositionen till lagstiftningen erkände lagstiftaren att den nya regleringen skulle fortsatt vara enkel att kringgå och framhöll att frågan ytterligare behövde utredas. Denna proposition presenterades i juni 2007 dvs för nu snart tio (10) år sedan.

På hösten 2008 dvs ca ett och ett halvt år senare uppgavs på en förfrågan från denne författare till finansdepartementet att någon utredare ännu ej utsetts ”men att man kände till problematiken”.

I november 2010 dvs efter ytterligare två år, publicerade Riksrevisionen en rapport rubricerad ”Sveriges skatteavtal med andra länder - effekterna av regeringens arbete” (RiR 2009:24). I denna avgavs svidande kritik över att regeringen tillåtit det aktuella ”skatteläckaget” i tioårsregeln att fortgå under så lång tid.

Och det är inga småbelopp som undgår beskattning i Sverige genom de aktuella aktievinstutflyttningsuppläggen. Skatteverket har i flera rapporter, se bl.a. Skattefelskarta för Sverige (Rapport 2008;1) slagit larm om att skattebastappen i dessa sammanhang uppgår till miljardbelopp varje år och rekommenderade lagstiftaren att vidtaga åtgärder. Skatteflyktens omfattning har också bekräftats av Riksrevisionen. Från skattekonsulthåll har under lång tid lämnats omfattande information vid seminarier m.m.till berörda aktieägare om hur man genom utländska holdingbolag (i EU) undgår aktievinstbeskattning i Sverige när man flyttar utomlands, se exempelvis webbsidan www.sparsamskatt.se och deras broschyr ”Exit – så minimerar du skatten vid avyttring av ditt företag”. Vid ett välbesökt seminarium för en tid sedan (ca 80 personer) hos Deloitte, Stockholm som leddes av dess Tax Partner för Deloitte Private Client Services Johan Sander och hans portugisiske kollega Luis Leon om utflyttning och bolagsexit till Portugal erbjöds presumtiva klienter en personlig helhetslösning för hela utflyttningsprocessen för 120 000 kr ex.moms.för två personer och aktievinstutflyttning. På skatteplanerarhåll finns alltså färdigprogrammerade och prissatta skatteupplägg för intresserade svenska bolagsägare. Främst rekommenderades användandet av holdingbolag i Cypern. Detta bolag har som enda uppgift att tillfälligt äga det svenska bolaget för att, sedan aktieägaren flyttat till Portugal, därefter avyttras sig säljas till utomstående köpare eller likvideras vilket medför att vinsten därmed undgår skatt i Sverige. Därmed, simsalabim, undviks skatt både i Sverige, Cypern och Portugal. Det är alltså fråga om en låt vara lagenlig men aggressiv skatteplanering i den meningen att den sker med särskild timing av olika transaktioner och andra åtgärder som inte har något annat kommersiellt syfte än att undgå svensk kapitalbeskattning. Ett ytterligare led i skatteplaneringen är följande: Ofta kan noteras att den utflyttande aktieågaren återvänder till Sverige en kort tid efter det att aktieavyttringen ägt rum. Det kan således i dessa fall misstänkas att utflyttningen skett endast i skatteflyktsyfte. För att motverka detta bör man införa en s.k. claw-backregel som bl.a, finns i Storbritannien. Denna innebär att om en återflyttning sker inom tio år (motsvarande den tidsrymd under vilken Sverige upprätthåller sitt skatteanspråk enligt tioårsregeln) efter utflyttningen så skall den vinst som tidigare uppkommit vid avyttringen under utlandsbosättningen beskattas i Sverige samt avräkning medges för den eventuellt erlagda skatten i utlandet. Retroaktiviteten i förfarandet förklarar uttrycket claw-back.

På våren 2011, ca ett halvår efter Riksrevisionens rapport, togs dess kritik upp först som en skriftlig fråga (2010/11:476) av riksdagsmannen Jacob Johnsson och under sensommaren av samme riksdagsman i en interpellationsdebatt (2011/12:40) i riksdagen där dåvarande finansministern Anders Borg ställde sig upp och erkände att en lagstiftning var angelägen men att frågan krävde ytterligare utredning främst av de EU- och skatteavtalsrättsliga aspekterna ifråga. Han anförde också med beslutsam min – jag satt själv läktaren i plenisalen - att han avsåg att ”noga” följa upp utredningsarbetet och ”skyndsamt” vidtaga åtgärder. Detta var således nu för fem år sedan.⁴

Borgs påstående att frågan kompliceras av EU- och skatteavtalsrättsliga problem är dock med all respekt felaktigt. Vad gäller just dessa frågor framgår nämligen av bl.a. Katia Cejies doktorsavhandling ”Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar – en skattevetenskaplig studie i internationell personbeskattning med fokus på skatteavtals- och EU-rättsliga problem” som utkom 2010 att några avgörande hinder inte finns för att stoppa aktievinstutflyttningarna med stöd av en s.k exit- och uppskovsbeskattning. Domstolen i Luxemburg har i olika mål ( Lasteyrie du Saillant, 2004 och det s.k. N-målet 2007) accepterat att en medlemsstat får införa en sådan lagstiftning under förutsättning att uppskovet inte förses med krav på att ställa säkerhet samt att avdrag medges för eventuella förluster vid avyttring av holdingbolagsaktierna. Flera medlemsstater i EU (Frankrike, Nederländerna, Tyskland, Danmark och Norge) har infört exitbestämmelser av det slag som just beskrivits. Ett införande i intern svensk rätt av en exitbestämmelse påverkas inte heller av skatteavtal eftersom tidpunkten för skattskyldighetens inträde äger rum när aktieägaren fortfarande är skattemässigt bosatt i Sverige.

Under våren 2015 – fem år efter Riksrevisionens rapport från 2010 avgav verket sin årliga ”Uppföljningsrapport” i vilken fastslogs att man vid granskningen av vad som skett med det aktuella arbetet sedan 2010 kunnat konstatera att problemen med det aktuella skatteläckaget ”lämnats utan åtgärd”. Beskedet från finansdepartementet till Riksrevisionen (enligt ett telefonsamtal i fotnot 57 i rapporten) var att ”frågan fortfarande är under beredning och att det ännu är en bra bit kvar till ett förslag givet frågans komplexitet”. Den noggranna och skyndsamma uppföljning av frågan som utlovats fyra år tidigare hade uteblivit.

Vid fortsatta påstötningar från denne författare hos finansdepartementet om vad som händer med den aktuella utredningen har kortfattat endast meddelats att frågan om lagstiftning är under fortsatt ”beredning” pga av föreliggande problem i frågan huruvida en intern lagstiftning som ovan beskrivits står i överensstämmelse med EG-rätten. I något meddelande sägs vidare att problemen avser endast detaljer i lagstiftningen. Vid kontakt med den företrädare för finansdepartementet som numera bedriver beredningen( departementsrådet Johanna Bihaic) meddelades att under pågående beredning kunde inte uppges vari själva problemen av EU-natur består, ej heller hur lång ytterligare tid som behövs för att slutföra lagstiftningen. En förfrågan riktad till Bihaic om hur stor del av sin arbetstid hon ägnar frågan har lämnats obesvarad. Om man söker ”beredningar finansdepartementet” på finansdepartementets website får man 46 träffar, dock ingen som behandlar beredningen aktievinstutflyttningar. Vid sökning på internet av pågående arbete inom finansdepartementetunder får man 570 träffar utan någon referens till någon beredning av frågan exitbeskattning. På en nyligen framställd förfrågan till departementetschefen, finansminister Magdalena Andersson, uppges att inget ytterligare finns att tillägga i ärendet.

Under hösten 2015 ingav jag en skrivelse till skatteutskottet i syfte att informera dess medlemmar om problematiken avseende aktievinstutflyttningarna. Två av ledamöterna svarade att de aldrig hört talas om dessa upplägg och att de avsåg att vidtaga åtgärder. Någon reaktion från detta håll har emellertid därefter ej erfarits.

Den skatteflykt som sker genom de ovan beskrivna aktievinstutflyttningarna uppgår, som ovan anförts till miljardbelopp. Skatteuppläggen innebär upprättande av konstlade holdingbolag m.m. representerar en aggressiv och osund skatteplanering som är stötande för den allmänna rättskänslan. Speciellt utmanande är att denna skatteflykt möjliggörs genom utnyttjande av lättnadsregler i avtal för undvikande av dubbelbeskattning och EU-lagstiftning, regleringar som är avsedda för helt andra ändamål än att kringgå länders legitima skatteanspråk.

Avslutning

Frågan om den internationella skatteflykten står högt på den skattepolitiska dagordningen inom både regering och riksdag. I en under våren avgiven promemoria från finansdepartementet (2016-04-28) blåser Magdalena Andersson – för vilken gång i ordningen är oklart - till strid med ett som det framstår ambitiöst tiopunktsprogram mot framför allt internationell skatteflykt. Flera av förslagen såsom ökat informationsutbyte, global svartlistning av icke samarbetsvilliga länder, information om verkliga ägare etc. är sådana som ältats i åratal inom EU och OECD. Vidare presenteras idéer om att informationsplikt för skatterådgivare, förstärkt arbete mot momsbedrägeri och utvidgning av skattetilläggets avskräckande effekter skall bli föremål för utredning. Samtliga förslag är sådana om vilka man alltså skall fortsätta att prata. Om detta arbete bedrivs på samma sätt som ovan beskrivits finns anledning att vara mycket pessimistisk vad gäller den framtida kampen mot skatteflykt.

Våra interna regleringar avseende CFC-bolag och tioårsregeln utgör på sina områden specifika interna instrument för att motverka sådan skatteflykt. Som ovan visats är dock dessa regelverk helt otillräckliga för sina syften. Detta har regering, riksdag och skatteverk sedan länge varit medvetna om. När det gäller CFC föreligger sedan snart sju år en färdig lagtext och när det gäller tioårsregeln bereder man ärendet sedan snart tio år utan att vidtaga åtgärder. Vid förfrågningar härom lämnas undanglidande och avvisande svar. I den promemoria som vår finansminister lade fram i våras sägs inte ett ljud om den skatteflykt som förekommer på dessa områden.

Alla våra opinionsbildare och beslutsfattare utvecklar således en mycket högtravande och vältalig retorik när man redovisar sina ambitioner att motverka internationell skatteflykt. Det är upprörande hur falsk denna retorik är i praktiken. Den skapar klyftor i samhället och ett utbrett politikerförakt.

Stockholm i oktober 2016

peter.sundgren@gmail.com

070 4917670

1Egentligen är uttrycket ”kapitalflykt”, som Gustaf Lindencrona använde i sin doktorsavhandling 1972 ”Skatter och kapitalflykt”, bättre eftersom i internationella sammanhang medför skatteflykten även att kapitalet flyr ifrån Sverige ofta utan att återkomma.

2ICIJs interaktiva databas omfattar 548 förhandsbesked, Själva besluten är regelmässigt mycket kortfattade, angivande att man funnit innehållet i ansökningen varit ”in compliance with current tax legislation and administrative practise”. Normalt expedieras besluten samma dag som ansökningen om förhandsbesked inkommit.

3 Av EU-rapporten framgår att ”Swedish tax analyst Peter Sundgren has written a series of articles that provide insight into IKEA's aggressive tax avoidance, and particularly the use of a Dutch royalty conduit company http://petersundgren.blogspot.se/search?q=ikea)”.

4Travesterande en berömd kuplett av Hasse och Tage hade Jacob Johnsson frågat: ”Vad i helvete har ni för er på finansen efter tre!”

IKEA/Kamprad . again

WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS, No 1/2016 (3)

IKEA/Kamprad – again.

The European Parliament is up in arms against the multinational companies' widespread tax base eroding tactics and profit shifting maneuvers, the scale of which has reached mindblowing proportions. We are talking of thousands of billions (=trillions) of dollars/euros. This was made plainly evident through what has been called the Lux Leaks scandal where a team of investigative journalists (icij.org) published a cache of documents revealing how hundreds of multinational companies by way of selective and secret ”sweetheart deals” provided by the tax administration in Luxembourg avoided taxes in the high tax countries where they were operating their businesses shifting them into low or nil tax jurisdictions such as Ireland, Switzerland, Belgium and the Netherlands which provide generous and, as just mentioned, secretive tax breaks for intercompany payments especially for finance and intellectual property (IP) holding companies.

The European Commission, in particular the commissioner for competition policy, Margarethe Vestager, has stormed against the tax abuses discovered in Lux Leaks, taking Luxembourg to task for providing forbidden state aid to several of the world's corporate giants e.g MacDonalds and Fiat ordering Luxembourg to reclaim hundreds of millions of tax reductions that has been doled out by their sweetheart deals. Recently, the EU Commission has also castigated Ireland for giving Apple tax breaks to a stateless company (!)¹ ordering Ireland to recover state aid to the tune of 13 billion euros plus interest.

Recently the Greens/EFA Group in the European Parliament has published a study regarding IKEA titled ”IKEA: Flat Pack Tax Avoidance, TAAKS AVOYD”, which unsurprisingly was one of the companies also found in the Lux Leaks data base. The report, http://www.greens-efa.eu/fileadmin/dam/Documents/TAXE_committee/Report_IKEA_tax_avoidance_Feb2016.pdf, has been sent to the Commission for further action.

IKEA and its founder Ingvar Kamprad never stop fascinating the world. Earlier this year he celebrated his 90-th birthday and can sincerely be proud of what he has accomplished in life. He has created 150-170 000 jobs around the world not counting all the thousands of people working for suppliers of his company. He has truly put Sweden on the world map and whenever I travel abroad I light up when I see the blue and yellow IKEA logo sprawling against the skyline. Heja Sverige! And Kamprad himself is such a passionate and charming person! Watching him scurrying around one of his stores hugging both customers and employees is a touching sight.

But as an analyst of international tax matters I become very concerned and upset about IKEA's and Kamprad's tactics. I have written extensively hereabout on this blog (petersundgren.blogspot.com). My main concern is the ”routing” of the three percent franchise/royalty income that is paid out by all IKEA stores around the world to the Netherlands based IKEA Systems company and which money, or at least the brunt of it, is subsequently – until January 2012 – passed on to the top secret Liechtenstein trust Interogo – the holy grail in the IKEA business structure. More hereinafter.

The franchise payments from the IKEA stores to Inter IKEA Systems in The Netherlands have been granted tax relief in the source states where the IKEA stores are located under the tax agreements made by The Netherlands with these countries. The subsequent (on-)payments by Inter IKEA Systems to Interogo are tax free for Interogo under Dutch national tax law and of course tax free in Liechtenstein too. These payments are based on a licence agreement between these two entities, an agreement which also has been unknown to everone. According to the Green's paper it has now been revealed that these payments have been declared as ”other charges” by Inter IKEA Systems. An Inter IKEA spokesman has confirmed that Inter IKEA Systems BV has made these payments to the Interogo foundation for use of the IKEA trademark. Interogo in this way has in effect become an intra IKEA group bank financing various IKEA investments around the world. A bank which has paid no taxes whatsoever on its income. By Mr Kamprad's own admission Interogo has amassed a the jaw-dropping fortune of a hundred billion (in Swedish miljarder) Swedish kronas equivalent to about 12 billion USD.

However, in the tax structure explained above Kamprad has, it is suggested, not paid attention to an important limitation of the tax relief provided in the tax treaties between The Netherlands and the source countries of the IKEA stores. And this relief is granted by the source states (usually under article 12 of the treaties) applies only if the recipient of the royalties, Inter IKEA Systems in this case, is (the real or actual) ”beneficial owner” of the income. In Swedish this condition is termed ”om personen i fråga har rätt till inkomsten”. In French the beneficial ownership requirement reads ”bénéficiaire effectif”, in German ”Nutzungsberechtiger”.

The main requirement to be fullfilled in order for Inter IKEASystems to meet the beneficial ownership test is that the company has legally owned the IKEA trademark/concept which has been franchised/licenced to the separate IKEA stores around the world. But this has not been the case. The legal owner of the IKEA brand has been – until 2012 - Interogo in Liechtenstein. Consequently, for tax purposes, Interogo – not Interikea Systems - has been the (ultimate) beneficial owner of the royalties pouring out from all IKEA stores to Inter IKEA Systems and subsequently, as just mentioned, paid onwards to Interogo. In a letter to me dated 7 August 2012 (see WebJournal on International Taxation in Sweden, (WITS) no 6/2012 http://petersundgren.blogspot.se/2012/09/kamprad-interogo-beneficial-ownership.html?updated-min=2012-01-01T00:00:00-08:00&updated-max=2013-01-01T00:00:00-08:00&max-results=14 ,Mr Anders Bylund, Head of Group Communications Inter IKEA Group has confirmed that the license agreement between Inter IKEA Systems and Interpogo gave Inter IKEA Systems B.V. the exclusive right to utilize the IKEA Trademarks in its franchise operation. We can thus establish that there have been two license agreements involved in this setup, frequently called a back-to-back (licensing) arrangement. But the Inter IKEA – Interogo licensing agreement, just as was the case with Interogo's very existence as already mentioned, has never been revealed to the world.

For tax purposes, and according to the beneficial ownership concept, the payments from the IKEA stores shall be deemed as having been paid directly to Interogo in Liechtenstein. And Liechtenstein has no income tax treaties whatsoever with any country. And if that had been the case the whole back-to-back license structure would have fallen apart. Or in other words: if Inter IKEA Systems had been known not to be the (ultimate) beneficial owner of the royalty payments under the Netherland's tax treaties that company should pay tax in all the source countries involved under the national tax laws of these countiries. Article 12 does not apply. In Sweden that would mean that InterIKEA Systems should pay company tax at a 22 percent tax rate on net income. (In most countries royalties are taxed at reduced rates of maybe 5-20 percent on gross income but can reach even higher rates in certain countries.)

Interestingly, IKEA have declared that the tax authorities in The Netherlands, the residence state of

Inter IKEA Systems, have verified that this company is the beneficial owner of the IKEA trademark, also prior to 2012. This conclusion, however, is not up to the residence state to make. It is the contracting source states of the IKEA stores around the world, the states that have surrendered their tax claims to the royalties in question, that should make this decision. It should also be borne in mind in this context that The Netherlands fisc, with all respect, has a vested interest in his decision, because if a source state would make an opposite decision regarding the beneficial ownership matter and impose a tax on the royalty, The Netherlands would be obliged to give Inter IKEA Systems a credit for such a tax in order to avoid double taxation.

In an examination of IKEA's Dutch conduit company arrangement one should also pay attention to to the EU interest/royalty directive (2003/49/EC). This directive also denies source state taxation of royalties but also provides, just like the tax treaties, that the recipient of such income must be the beneficial owner thereof. The directive also includes a specific paragraph (6) determining that the benefits of the directive may be withdrawn in the case of a transaction wich is established as its principal or one of its principal objectives tax evasion or tax avoidance. The question to ask oneself, or rather to ask IKEA, is thus, what were the main reason(s) from a business standpoint, why Interogo in Liechtenstein, as the owner of the trademark, could not set up licensing agreements itself directly with the various IKEA stores around the world for the use of the IKEA trademark? Why was it important to arrange this with back-to-back conduit licensing agreements through Inter IKEA Systems in The Netherlands? If these questions cannot be satisfactorily answered the EU directive does not apply.

IKEA and state aid

As afore mentioned IKEA too, under the LuxLeaks disclosures, has benefitted from very advantageous tax rulings provided by the Luxembourg tax authorities. Also in this case, see footnote 1 above regarding Apple, the tax breaks are derived from splitting the (finance income) profits of IKEA between a Luxembourg based company and its Swiss bransch, allocating almost all of the profits to the (very) low taxed branch and attributing only a fraction of the profits to be set off against the fully taxed Luxembourg company's overhead costs. Also in this case the lack of factual and economic justification is striking.

Transparency of IKEA

In the past the structure of Inter IKEA has always been shrouded in secrecy. That is, until 2011. What then happened was that journalists working for Swedish Television and Smålandsposten – Småland is the region in Sweden where IKEA was founded and where Kamprad grew up – managed to unearth the existence and identity of Interogo. One of the journalists has revealed that it was the most exiting episode of his professional life! Kamprad's first reaction, protesting violently to the presence of the TV cameramen was complete denial and dismissal of all allegations of tax evasion while swiftly entering his car. Very soon, however, he has completely admitted everytning about Interogo.
And this led also to swift changes within Inter IKEA Systems, especially on its website. (Interogo, unsurprisingly, has no website of its own.) Now, when browsing the IKEA website Interogo is openly revealed as the full owner of the shares of Inter IKEA Holding SA in Luxembourg of which Inter IKEA Systems in the Netherlands is a fully owned subsidiary. Interogo is described as an independent entity with legal personality and its own governing bodies. The Kamprad family does neither own nor control Interogo. It is controlled by a Supervisory Council, the ”Beirat”, consisting of seven members, at present (in alphabetic order): Hans Gydell, Mathias Kamprad, Birger Lund, Magnus Mandersson, Per Wendschlag, Urs Wickihalder and Alfred Wiederkehr. Each outgoing member of the Supervisory Council appoints his or her successor. Their seems to be no chairman of the Beirat. ”It is however intended that the family of Ingvar Kamprad, as the creator of IKEA, over generations should be offered the opportunity to be engaged in the Supervisory Council (Beirat) of Interogo, but always in minority”.Under the subtitle ”Governance of Interogo”, again, it is repeated that the Kamprad family shall allways be represented on the Beirat ”but must allways be in the minority”.There is no definition of who is a Kamprad family member.
What is not revealed, however, on the website, but is included in the statutes themselves of Interogo, is that the Kamprad family members can veto the appointments of successors of the Beirat made by the outgoing non Kamprad family Beirat members. So much for stressing the Kamprad family's minority influence on this Beirat!
In an interview with Smålandsposten a couple of years ago Kamprad said that the statutes of Interogo are quite flexible allowing them to be changed at short notice. For example, until some years ago the nomination of the Beirat members was determined by an equally secret and non-disclosed personal trust in Canada (Appo Trust in Ontario) controlled by Kamprad.
All this has not prevented Kamprad (after the exposure of the Interogo Liechtenstein trust), to put out a statement titled; ”We are open about the way we are structured”....... The statement also includes the ever repeated declaration that ”it goes without saying that both Inter IKEA Systems and the IKEA Group pay taxes, as any other company, in every country they operate around the world. The operations comply with all relevant laws and regulations and thus pay taxes accordingly”. As if the trillions of dollars that avoid taxation due to base erosion tactics operated by the world's multinational companies is of no concern!
The secrecy in which IKEA allways has been shrouded has been frustrating for business and tax analysts and, of course, regulatory bodies not to mention tax administrations. It is not for nothing that article 12 of the statutes of Interogo reads: ”These statutes including specific changes thereof and all other factual and legal circumstances affecting the Foundation may not be disclosed to outsiders, in particular not to foreign administrative bodies.
All this should, however, be easily determinable through a tax examination of Interogo by invoking the tax information exchange agreements (TIEA's) signed by Liechtenstein with a number of other states. The Sweden-Liechtenstein agreement in these matters is dated 29 December 2010.
Summing up, the royalty conduit set-up explained above, at least until 2012, has ultimately been based on a lie. Or, to put it more politely, IKEA have not been totally forthcoming in revealing their company/trust or tax structure nor the license agreement between Inter IKEA Systems and Interogo.
As much as I admire Ingvar Kamprad the businessman I have no respect for Ingvar Kamprad the tax payer. As such he should be ashamed of himself.



Stockholm November 2016
peter.sundgren@gmail.com
070 4917670

1The Commission's investigation focused on the allocation in Ireland of the profits recorded in Ireland within Apple Sales International a normal Irish corporation according to two tax rulings issued by Ireland to Apple in 1991 and 2007. Both rulings endorsed an internal split of Apple Sales International's profits for tax purposes – they allocated the profits between its Irish branch and the company's head office. It is a ”so-called” head office because it exists only on paper: it has no employees, no premises and no real activities. The Irish branch was subject to the normal Irish corporation tax. However, the head office was neither subject to tax in Ireland nor anywhere else. This was possible under Irish tax law, which until 2013 allowed for so called ' Stateless companies'. As a result of the allocation method endorsed in the tax rulings only a fraction of Apple Sales International's profits were attributed to its Irish branch. The remaining, vast majority of profits was attributed to its ”head office”, where they remained untaxed..This meant that Apple Sales International paid very little tax, some years only 0.005% which means 50 euros in tax for every million euro in profit. The main conclusion of the EU Commission was that the splitting of the profits made from Apple's selling of products throughout Europe, the Middle East, Africa and India did not have any factual or economic justification.