Aktievinstutflyttningsuppläggen sjunger på sista versen.

WebJournal on International Taxation in Sweden no 5/November 2011
Peter Sundgren
-----------------------------------------------

Svenska bolagsägare har under lång tid undgått svensk beskattning av kapitalvinster vid en avyttring av bolaget genom att överlåta detsamma genom en underprissättning till ett holdingbolag inom EES varefter bolagsägaren utflyttat till en avtalsstat där skattskyldigheten för aktievinster vad gäller såväl svenska som utländska aktier enligt skatteavtalet ges till denna inflyttnings-/hemviststat och därefter sålt holdingbolaget. På detta sätt har alltså de skatteanspråk som Sverige alltsedan 1983införde i sin interna s.k. tioårsregel kunnat undvikas. Detta ”skatteläckage” har under lång tid givit upphov till skattebastapp i miljardklassen vilket nyligen föranlett Riksrevisionen att rikta kritik mot regeringens försummelser att ingipa mot de aktuella skatteflyktsuppläggen.

Av en interpellationsdebatt som hölls i riksdagen den 25 oktober i denna fråga framgår att åtgärder nu är på gång.

Här följer riksdagsprotokollet för den angivna debatten.

Svar på interpellation 2011/12:40 om åtgärder mot skatteläckage
Anf. 27 Finansminister ANDERS BORG (M):
Fru talman! Jacob Johnson har frågat mig om jag avser att vidta några åtgärder så att ett förslag om generella regler mot skatteläckage kan implementeras. Frågan är ställd bland annat mot bakgrund av Riksrevisionens granskning av Sveriges skatteavtal med andra länder där den så kallade tioårsregeln diskuteras. I Riksrevisionens rapport (RiR 2010:24) framförs att tioårsregeln har haft begränsad effekt när det gäller svensk beskattning på kapitalvinster som uppkommer när en fysisk person överlåter aktier och andelar i samband med utflyttning.
Tioårsregeln innebär i grova drag att kapitalvinster som uppstår vid avyttring av aktier och vissa andra tillgångar ska beskattas i Sverige under de tio nästföljande åren efter utflyttning från Sverige.
Så sent som i maj i år svarade jag Jacob Johnson på en skriftlig fråga om jag avser att ta några initiativ för att Sverige ska införa generella regler mot skatteläckage vid utflyttning (fråga 2010/11:476).
Jag instämmer i Jacob Johnsons bedömning att det är ett problem att tioårsregeln i vissa fall får en begränsad effekt. I den mån det innebär att inkomster undandras svensk beskattning är det ett problem som måste åtgärdas. Frågan om att förhindra skatteläckage är mycket viktig och jag avser att följa den noga framöver. Som jag angav i mitt svar till Jacob Johnson i maj är det en komplex fråga att ersätta tioårsregeln med generella regler. Det krävs en noggrann analys, inte minst när det gäller hur reglerna ska förhålla sig till EU-rätten och till Sveriges skatteavtal. Innan en sådan analys är gjord är jag inte beredd att lägga fram något förslag om att ersätta tioårsregeln med generella regler mot skatteläckage vid utflyttning.
Anf. 28 JACOB JOHNSON (V):
Fru talman! Jag börjar med att tacka finansministern för svaret. Det var ett ganska kortfattat svar. Jag kan ha viss förståelse för att Anders Borg inte har tid att skriva ett längre svar med tanke på det ämne som nyss avhandlades här i kammaren. Eurokrisen gör att finansministerns klippkort till Bryssel snart måste vara slut igen.
Ett annat skäl till det korta svaret, som jag också kan ha viss förståelse för, är att finansministern påpekar i sitt svar att jag har ställt en skriftlig fråga i samma ärende så sent som i maj. Underförstått borde jag ha nöjt mig med det svar som jag fick då.
Men om en ledamot följer upp en fråga med en interpellation någon tid efter att en fråga i samma ärende har blivit besvarad är ett tecken på att ledamoten inte var nöjd med det tidigare svaret.
Fru talman! Jag blev uppmärksammad på frågan om behov av generella regler mot skatteläckage i samband med behandlingen av Riksrevisionens granskning av Sveriges skatteavtal med andra länder. I denna refereras till att regeringen redan 2007, då Anders Borg var ansvarigt statsråd, delade Skatteverkets bedömning att det behövs mer generella regler för att komma till rätta med skatteläckage vid beskattning av reavinster som uppkommer när en fysisk person överlåter aktier och andelar i samband med utflyttning ur landet.
Den nu gällande tioårsregeln har haft en begränsad effekt eftersom det är bosättarlandet som har beskattningsrätten.
Problemet är tänkt att åtgärdas i samband med omförhandling av de bilaterala skatteavtalen, men detta tar mycket lång tid och är en svårframkomlig väg.
Det handlar om stora summor som undandras svensk beskattning. Enligt Skatteverkets riskanalysgrupp i Malmö 2007 beräknades skattebortfallet uppgå till mellan 1 och 2 miljarder kronor per år på vad som kan definieras som aktievinstutflyttningar av skatteflyktskaraktär.
Dagens Nyheter kunde till exempel i oktober 2009 rapportera att Skatteverket identifierat en skattekonsultbyrå som initierat överföring av 1 miljard kronor till 500 brevlådeföretag i en enda EU- och avtalsstat, nämligen Cypern.
Skatteverket menar att mer generella regler skulle vara ett effektivare sätt att komma till rätta med problemet, snarare än att omförhandla alla aktuella skatteavtal. Att omförhandla avtal är som sagt tidskrävande, och man kan då också riskera att andra för Sverige fördelaktiga villkor kommer att ändras i sådana avtal.
Anders Borg svarar nu, liksom tidigare i svaret på den skriftliga frågan, att generella regler mot skatteläckage är något som kräver en noggrann analys, bland annat av hur sådana regler förhåller sig till EU-rätten och skatteavtalen. Jag kan dock konstatera att andra EU-länder, exempelvis en del av våra nordiska grannar, Tyskland och ?sterrike, har infört en så kallad exitskatt för att komma till rätta med motsvarande skatteläckage.
Finansministern säger också att frågan är mycket viktig och att han ska följa frågan noga men att en analys krävs innan han är beredd att lägga fram något förslag om generella åtgärder mot skatteläckage vid utflyttning.
Men, bäste finansminister, jag undrar vad man gör på Finansdepartementet efter klockan tre. Skatteverket, Riksrevisionen och jag förväntar oss handling – gärna en analys, men framför allt åtgärder mot skatteläckage.
Anf. 29 Finansminister ANDERS BORG (M):
Fru talman! Det finns många gemensamma utgångspunkter i denna debatt för mig som finansminister och för Jacob Johnson. Det är klart att vi ska ha ett väl fungerande skattesystem, och det är klart att vinster som upparbetas i Sverige i huvudsak ska beskattas enligt de regler som vi har i Sverige. Det är så att säga den grundläggande utgångspunkten för vårt skattesystem.
Vi har ett problem med skatteläckage. Skatteverket har analyserat frågan och landar i slutsatsen att det handlar om betydande brott. Det är någon eller några miljarder i skattebortfall som inte kan vara motiverat givet de regler som vi har.
Detta är en komplex fråga, och det måste bedrivas ett fortsatt arbete i den. Det är inte omöjligt att hantera den. Det är så att säga inte grundforskning som behöver göras utan det är ett arbete för att få fram fungerande generella regler, och det arbetet måste slutföras. Det är klart att det måste bygga på en noggrann analys. Jag har därför mycket svårt att se att det i grund och botten finns någon stor skiljelinje mellan mig och Jacob Johnson. Det finns ett problem, och det bör åtgärdas. Det måste analyseras innan vi är framme med generella regler som fungerar. Jag har mycket svårt att se att Jacob Johnson skulle vara för att vi införde regler som inte fungerar, utan Jacob Johnson måste ha samma utgångspunkt därvidlag. Så snart vi kan komma fram i denna fråga desto bättre är det.
Anf. 30 JACOB JOHNSON (V):
Fru talman! Skatteverkets generaldirektör Ingemar Hansson besökte skatteutskottet förra veckan och berättade bland annat om verkets nya vision som säger att alla ska vilja göra rätt för sig, alltså inte bara göra rätt för sig utan också vilja detta. Det blir då lite lättare att till exempel betala de skatter som riksdagen efter en demokratisk process har bestämt ska betalas.
Ja, alla ska göra rätt för sig, men det finns en del riskgrupper. Sydsvenska Dagbladet intervjuade förra året en representant från Skatteverket som kunde berätta att ca 1 000 företagare utvandrar varje år. Ett hundratal av dem är förmögna fyrtiotalister – en ganska stor grupp just nu och en grupp med riskbeteende. I 10–20 procent av de granskade fallen hittade Skatteverket tveksamheter, och i ungefär 5 procent av fallen avslöjades rena skenbosättningar. Ofta handlar det om förmögna företagare som skriver sig i ett land med förmånliga skatteregler. Villan i Sverige överlåts formellt till barnen, men egentligen bor de själva kvar. Sedan säljs eller likvideras det familjeägda bolaget, och paret flyttar hem med sina pengar utan att behöva skatta för vinsten.
Ett stort problem enligt Skatteverkets representant är att den svenska skattelagstiftningen är både krånglig och uddlös. Effektivare regler som i våra nordiska grannländer, Tyskland och ?sterrike efterlystes. Dessa länder har också haft dessa problem, men de ändrade lagstiftningen och har nu så kallad exitskatt, vilket innebär att man ger ett fiktivt skattebeslut när personen lämnar landet.
Finansministern säger att det är en mycket viktig fråga men att det måste göras en analys om detta är förenligt med EU-rätten. Men, som jag skriver i min interpellation, finns det redan andra EU-länder som har infört detta. Dessutom kan jag tipsa finansministern om en doktorsavhandling som presenterades vid Uppsala universitet 2010 av Katia Cejie med titeln Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar – en skattevetenskaplig studie i internationell personbeskattning med fokus på skatteavtals- och EU-rättsliga problem. I denna finns en analys som kan användas av departementet.
Finansministern brukar använda ett målande språk när han beskriver olika företeelser, till exempel att nalla i kakburken eller att åka fast med fingrarna i syltburken. Det är några exempel som skulle kunna användas om en del skatteplanerande utflyttare.
Det räcker inte att följa frågan, som finansministern säger. ?tgärder krävs. Och hur är det med den omtalade analysen? Pågår den, eller är det någonting som finansministern väntar på i godan ro? Väntar han på bättre tider?
Problemet med utflyttning av aktievinster genom utländska holdingbolag blev uppenbart redan 2001, och man har nu således haft tio år på sig. Det var i och för sig delvis före ministerns tid som statsråd. Utvidgningen av tioårsregeln 2007 blev bara ett slag i luften, och nu har det gått ytterligare fyra år utan åtgärder, allt medan miljonerna och miljarderna rinner ur landet – understödd av osund skatteplanering som man kan följa på olika exotiska webbsajter, till exempel den med det talande namnet taxzero.se.
Fru talman! Greklandskrisen lär oss bland annat vikten av att alla gör rätt för sig och betalar sin skatt. Därför är det allvarligt när lagstiftaren är handfallen och inte vidtar nödvändiga åtgärder mot sådan skatteplanering som vi diskuterar i detta fall. Det undergräver förtroendet hos de lojala skattebetalarna. Därför förväntar jag mig att finansministern övergår från att följa frågan till att vidta åtgärder för att lösa frågan.
Anf. 31 Finansminister ANDERS BORG (M):
Fru talman! Utgångspunkten för skattepolitiken är att det ska vara lätt att göra rätt och svårt att göra fel och att vi ska ha ett skattesystem som präglas av legitimitet och där medborgarna uppfattar att de gärna betalar sina skatter därför att de uppfattar att de får en rimlig skattenivå till en rimlig välfärdstjänst som de efterfrågar och känner behov av. Därvidlag står sig Sverige väl i konkurrensen med anda länder. Vi har ett väl fungerande skattesystem, och vi har ett väl fungerande välfärdssystem. Sedan kan vi alltid diskutera exakt hur höga skatter respektive hur mycket välfärd som vi har råd med vid olika tidpunkter.
Låt mig understryka att vi har ett problem här. Jag ska inte bli speciellt långrandig, för debatter bör rimligen mest föras på områden där man är oense, och jag tror i grunden inte att det finns någon stor oenighet här. Vi har ett problem. Det förekommer helt enkelt att vi får en brist på skatteintäkter. Det problemet ska åtgärdas, och åtgärderna ska bygga på grundlig analys. Analysen måste genomföras, och det ska vi naturligtvis göra med den skyndsamhet som vi kan.
Låt mig dock påpeka att Sverige är ett föregångsland när det gäller skattebetalningar. Vi har osedvanligt lite skattefel i vårt skattesystem jämfört med de flesta andra länder. Detta gör att jag kan dra slutsatsen att efter klockan tre arbetar vi på Finansdepartementet med grundlig analys för att så småningom lösa detta problem.
Anf. 32 JACOB JOHNSON (V):
Fru talman! Jag ska vara positiv och tolka finansministerns svar som att det verkligen pågår ett sådant analysarbete och inte bara som att finansministern efterlyser ett sådant analysarbete. Det får jag väl ta med mig. Jag hävdar alltså att finansministern har sagt att arbetet pågår, och då ska vi också se några resultat.
Jag kan avsluta den här debatten med att fortsätta på ordspråksvägen och sätta min förhoppning till att droppen urholkar stenen, även på Finansdepartementet. Efter skatteverk, riksrevision, skriftlig fråga och interpellation kan jag glädja finansministern med att de här frågorna även finns med bland yrkandena från höstens allmänna motionstid. Om finansministern till slut reagerar med förslag och åtgärder blir det visserligen inte tredje gången gillt utan i stället femte, men skam den som ger sig! Med detta får jag tacka Anders Borg för debatten.
Anf. 33 Finansminister ANDERS BORG (M):
Fru talman! Låt mig upprepa vad jag sade i min inledning: Jag instämmer i Jacob Johnsons bedömning. Det finns ett problem med tioårsregeln, och den har i många fall en begränsad effekt. Det är ett problem att man undandrar sig svensk beskattning när vinsterna har upparbetats i Sverige.
Detta är en mycket viktig fråga, precis som jag underströk i mitt inledande svar, och vår ambition är naturligtvis att se till att vi hittar en lösning på svårigheterna. Det kan man naturligtvis göra genom generella regler, men de kräver då en noggrann analys, och vi kan inte agera förrän den är genomförd.
Överläggningen var härmed avslutad.

Efter förfrågan hos finansdepartementet om det verkligen pågår något arbete i frågan fick jag följande svar (från Pia Gustafsson):
Som finansminister Anders Borg angav i interpellationsdebatten när han
besvarade interpellationen 2011/12:40 om åtgärder mot skatteläckage, pågår
arbete internt på finansdepartementet med en analys av tioårsregeln i 3
kap. 19 inkomstskattelagen. I nuläget går det inte att säga något om vad en
sådan analys kan resultera i eller när den är klar.

Av meddelandet framgår alltså att arbetet mot den aktuella kapitalflykten nu drivs på ett målmedvetet sätt. Att därvid observera är att det råder politisk enighet i riksdagen om ett behov av lagstiftning. Med hänsyn till, som ovan nämnts, att skatteflykten omfattar så stora belopp och avser kapitalvinster på aktieavyttringar är det inte uteslutet att de tilltänkta reglerna presenteras som en stopplagstiftning i ett föregående pressmeddelande från departementet.

Stockholm i november 2011
peter@sundgren.net

Tioårsregeln, treaty override, skatteflykt och skatteavtal, disregard of legal entities for tax purposes m.m.

WebJournal on International Taxation in Sweden no5/2011
Peter Sundgren

___________________________________________________________________________________

Sedan Regeringsrätten (numera Högsta Förvaltningsdomstolen, HFD) meddelade sin redan beryktade dom i det s.k Greklands-fallet, RÅ 2010 ref. 112, har enligt professorn i finansrätt vid Uppsala universitet Bertil Wiman, en av landets ledande auktoriteter på internationell beskattning, ytterligare rättsosäkerhet uppkommit om den interna skatterättens förhållande till våra skatteavtal. En annan fråga som förblev obesvarad i målet och som har mycket stor betydelse för den internationella skatteplaneringen är vår interna skatteflyktslags förhållande till skatteavtal. Mer precist ställs man inför frågan; kan vår interna skatteflyktslag tillämpas när det förfarande som skall bedömas inbegriper en tillämpning av bestämmelser som regleras i skatteavtal. Denna artikel avser att närmare belysa bl.a. dessa frågor och kommentera Wimans synpunkter.

Professor Bertil Wiman har i Svensk Skattetidning 2011 under titeln ”Regeringsrätten inskränker räckvidden av OMX-domen” på tretton sidor (174-186) lämnat synpunkter på regeringsträttens domar i OMX-och, framför allt, Greklandsfallet1 vad gäller frågan om förhållandet mellan intern skatterätt och skatteavtal.

Hans kommentarer är genomgående mycket kritiska. Eller vad sägs om hans sammanfattande uppfattning om att domstolen, ”om något, har lyckats att ytterligare skapa osäkerhet om med vad som gäller” samt att (sid 182): ”Om domstolen avsett klarlägga läget har effekten kanske snarast blivit den motsatta. Nu ska derogationsprinciper tillämpas (”principerna för lösning av regelkonflikter”) men ändå inte (”i allmänhet skall således enligt domstolen skatteavtal tillämpas oberoende av innehållet i senare tillkommen lagstiftning”). Jag finner detta motstridigt.”2

I allt väsentligt instämmer jag i Wimans kritik men finner likväl att rättsläget vad gäller den interna skatterättens förhållande till våra skatteavtal efter Greklands-fallet trots allt faktiskt är helt klart och kan konstateras vara följande:
1.När det gäller våra interna CFC-regler skall dessa, enligt vad som nu (enhälligt) konstaterats i både OMX- och Greklandsfallet, gälla även visavi lågbeskattade bolag i länder med vilka vi har skatteavtal. Man behöver i själva verket inte ens analysera skatteavtalet ifråga. Om således våra interna CFC-bestämmelser är tillämpliga gäller svensk rätt so wie so framför avtal med annan stat. Tax treaty over-ride alltså. Förbudet i artikel 25 av Wienkonventionen om internationella traktater gällande förbud att åberopa en intern rättsregel som stöd för att inte uppfylla ett åtagande enligt en traktat gäller inte.
En reservation skall dock utfärdas och det gäller möjligheten att få regeringsrättens dom omprövad i ett förfarande hos den s.k. behöriga myndigheten. Mer härom nedan i samband med kommentarer till Bertil Wimans synpunkter härpå.
2.När det gäller tioårsregeln som handlar om aktievinstutflyttningar, som var uppe till prövning i Greklands-fallet samt all annan nu gällande svensk lagstiftning som ger Sverige beskattningsrätt enligt våra interna regler skall dessa interna regler inskränkas om ett skatteavtal så föreskriver. Eller, med andra ord: om ett skatteavtal är tillämpligt och man applicerar reglerna däri på den aktuella personens inkomst och därvid finner att Sverige inte får beskatta inkomsten överhuvudtaget eller att den svenska skatten på inkomsten blir lägre än den skulle ha blivit om ett avtal inte förelegat så skall den skattebefrielse eller skattenedsättning som följer av skatteavtalet gälla. Denna relation mellan intern rätt och avtal framgår av den s.k. gyllene regeln, som finns i 2 § av den införlivandelag som utges till varje skatteavtal. Sveriges riksdag har således i en svensk intern lag – närmare 80 gånger - föreskrivit hur skatteavtal skall tillämpas i förhållande till (rena) interna svenska skattebestämmelser. Detta förhållande följer således inte av någon ”sedan lång tid tillbaka väletablerad princip” såsom regeringsrätten uttrycker sig i Greklands-fallet eller av några naturrättsliga lagar utan – jag upprepar – av svensk lag. Mer härom nedan.
3.I domen avseende återigen Greklands-fallet säger regeringsrätten vidare att om lagstiftaren i någon kommande intern lagstiftning ”gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige eller att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal så skall den nya regeln ges företräde. Om lagstiftarens intentioner i nu aktuellt hänseende inte är helt tydliga får däremot antas att lagstiftaren inte avsett att rubba tillämpningen av avtalen”. Om således lagstiftaren explicit och tydligt givit till känna att intern rätt skall gå före avtal dvs klart anger att treaty override skall gälla, skall med andra ord den gyllene regeln i den aktuella införlivandelagen sättas ur spel. Vad som ovan sagts under punkt 2 skall alltså inte gälla. Någon risk för att denna av regeringsrätten utmålade eventualitet skall uppkomma kan dock betraktas som helt utesluten. Vi har i vart fall haft skatteavtal med andra länder i drygt 80 år utan att lagstiftaren tillkännagivit att intern rätt skall gå före avtal.3 Tvärtom, som ovan redan påpekats, deklarerar ju Sverige uttryckligen det omvända förhållandet i avtalens s.k. införlivandelagar varje gång ett avtal sätts i sjön, nämligen att detta skall ha företräde när det medför en inskränkning av interna skatteanspråk. En öppen deklaration, såsom regeringsrätten föreställer sig, från vår regerings och riksdags sida om att tillämpa tax treaty override skulle medföra en präktig internationell skandal. Den svenska riksdagen kommer att få löpa gatlopp i hela den internationella skattevärlden! Sverige, som ju i alla sammanhang värnar om sitt rykte som en försvarare av folkrätten, skulle komma att ställas i skamvrån både politiskt och diplomatiskt.Alla våra avtalspartners kommer att slå bakut och kanske vidtaga motåtgärder! Man kan lätt föreställa sig stämningen vid förhandlingsbordet om våra avtalsförhandlare först går med på vissa eftergifter i en skatteavtalstext och sedan deklarerar att man skall gå hem och skriva en svensk lag som sätter överenskommelsen ur spel! Mycken skada har för övrigt redan skett vad gäller vårt anseende som avtalsstat genom Regeringsrättens uttalanden i OMX-domen. Den enda tröst i bedrövelsen över detta rättsfall som professor Gustaf Lindencrona gav till känna vid ett skatteseminarium hösten 2010 var att avvakta nästa generation regeringsrättsdomare!

Det är för övrigt mycket svårt att föreställa sig att vi någonsin skulle införa ett skatteanspråk som är av sådan vikt att den skulle kräva en så drastisk åtgärd som att låta en intern lagstiftning trumfa över våra avtal. Regeringsrättens spekulationer om eventualiteten att Sverige skulle införa uttryckliga regler om treaty override framstår således som tämligen abderitiska.

Om lagstiftaren finner att det föreligger ett behov att en ny svensk regel skall få genomslagskraft även visavi avtalsländer så får man (vackert) göra som man alltid gjort – och på sätt man för övrigt under lång tid varit i färd med vad gäller just tioårsregeln – nämligen omförhandla våra skatteavtal. Ett annat område där ett utvidgat internt svenskt skatteanspråk med möda har föranlett ett sådant omförhandlande av våra skatteavtal alltsedan 1970-talet har gällt beskattningen av svenska pensioner som uppbärs av utomlands bosatta. En omförhandling behöver inte nödvändigtvis gälla alla avtal utan kan endast ta sikte på sådana stater där en risk för ett oönskat utnyttjande av avtalet är stor. En annan metod, som skulle spara mycket tid, är att säga upp den del av avtalet som man inte önskar vara bunden av. En uppsägning av skatteavtalet behöver alltså inte nödvändigtvis gälla hela avtalet. Uppsägningen sker då på så sätt att Sverige unilateralt meddelar den andra staten att man från och med ett givet datum inte längre kommer att iakttaga en viss bestämmelse i avtalet. Man skulle således i syfte att motverka oönskade aktievinstutflyttningar, förkunna att den artikel i avtalet som berör beskattningen av kapitalvinster på aktier sätts ur spel av svenska regler men att avtalet i övrigt skall fortsätta att gälla för svensk del. Detta bör väl kanske föregås av förhandlingar med den andra staten för att känna den på pulsen inför en sådan åtgärd. En metod som i vissa fall har tillämpats, i synnerhet när det kan finnas flera saker som kan behöva omförhandlas, är att hela avtalet sägs upp samtidigt som det tillkännages att ett nytt avtal skall förhandlas fram och att detta skall ges retroaktiv verkan från och med uppsägningens ikraftträdande. (I och med att skatteavtal endast kan medföra inskränkning av den interna rätten sker härmed inte något brott mot retroaktivitetsförbudet i svensk lagstiftning.)

Sammanfattningsvis gäller således följande: CFC-lagstiftningen gäller ”i alla väder”, även när det utländska bolaget ifråga ligger i ett avtalsland. I alla andra nu gällande fall skall – såsom alltid varit fallet sedan vi träffade vårt första avtal (med Tyska Riket) – avtalet gälla om beskattningen i Sverige därmed blir mer fördelaktigt för den skattskyldige. Och vad gäller framtiden kan man slå sig till ro, treaty override kommer inte att införas!

Wimans tre problem

Wiman anser att domen i Greklands-fallet ger upphov till tre problem. Den första är vad som ska krävas av lagstiftaren (i framtiden) för att en intern bestämmelse skall tillämpas i strid med skatteavtalet, dvs vad krävs för att treaty override skall gälla, jämför punkt 3 ovan. För det andra frågar han sig; spelar det någon roll om denna interna bestämmelse tillkommer före eller efter skatteavtalet eller vilken bestämmelse som skall anses mest specifik? Och för det tredje, blir en sådan treaty override som Regeringsrätten föreställer sig, annat än i speciella fall effektiv med hänsyn till bestämmelsen i 7 kap. 4§ taxeringslagen (som ger den berörde inkomsttagaren möjlighet att enligt reglerna i våra skatteavtal dra en felaktig dom till prövning hos den s.k. behöriga myndigheten.)

Vad gäller fråga två anser jag som Wiman att det inte spelar någon roll i vilken tidsföljd visavi skatteavtalen som en eventuell treaty overridelagstiftning har kommit till stånd. Det skulle ju te sig ganska irrationellt och ineffektivt att en ny intern lag inte skulle ha effekt mot de ca 80 avtal vi redan har utan endast vad gäller de som tillkommer fr.o.m införandet av den nya lagen. Jag lämnar den frågan därhän.

Beträffande fråga 1 och 3 har jag följande synpunkter.

Krav för att treaty override skall få genomslagskraft.

Som ovan redan framhållits föreställer sig Regeringsrätten att om lagstiftaren skulle på ett ”tydligt” sätt ”ge tillkänna” sin ”avsikt” att en ny svensk regel skall övertrumfa ett avtal så skall denna avsikt respekteras. Av sammanhanget framgår också att det t.o.m. skulle kunna räcka med att lagstiftarens avsiktsförklaring ges i ett uttalande i förarbetena till den aktuella lagen.

Wiman beklagar att domstolen inte har varit mer tydlig på denna punkt även om den härigenom gett en riktlinje om en princip om ”in dubio pro avtal”. Han fortsätter;”Om lagstiftarens intentioner inte är helt tydliga ska antas att lagstiftarens inte avsett att skatteavtalen inte skall inskränkas. Men därutöver är det oklart vad det innebär att lagstiftaren ska ha gett ”klart uttryck” och hur vet man att ”lagstiftarens intentioner inte är helt tydliga?”

Vad som enligt min mening saknas i både Regeringsrättens och Wimans resonemang är, som ovan redan påpekats, att det finns en intern unilateral lag (införlivandelagen) som utfärdas av riksdagen till varje avtal som föreskriver hierarkin mellan intern rätt och avtal. Nämligen att avtal går före om den leder till en lindrigare beskattning för inkomsttagaren ifråga. Självklart kan därför inte en (lös) avsiktsförklaring av lagstiftaren i ett förabete eller hur den än formuleras utan vidare ta över nämnda införlivandelag. Domaren skall döma enligt lag och skulle göra sig skyldig till en allvarlig förseelse om han bortsåg härifrån pga en enkel avsiktsförklaring i ett lagstiftningsarbete. Om man således dock teoretiserar över eventualiteten att den svenska lagstiftaren skulle vilja införa en treaty override så måste detta självfallet klargöras i en särkild lag härom. Tekniskt skulle detta kunna ske genom antingen en särskild paragraf som förklarar att vad som sägs i varje enskild införlivandelag om relationen mellan intern rätt och avtal inte skall gälla vad gäller den nyinförda interna regeln. Alternativt kan man i varje införlivandelag till våra avtal inför den aktuella reservationen.

Om man inte förfar som ovan beskrivits och bara meddelar att en ny intern lag skall gälla framför avtal hamnar man ju ånyo i ”derogations-träsket” dvs en lag å den ena sidan som säger att den interna lagen skall gälla oavsett avtal samt å andra sidan varje enkild införlivandelag som föreskriver att avtalen har prioritet om de inskränker intern rätt. Ånyo skall frågan således avgöras enligt principerna om ”lex posterior” och ”lex specialis” mellan dessa två lagar.

Vad gäller regeringsrättens uttalande om kravet att lagstiftaren skall tydligt ge tillkänna att treaty override skall gälla, kan noteras att just när det gäller vår CFC-lagstiftning så har lagstiftaren varit utomordentligt tydlig i sitt synsätt om förhållandet mellan just denna lagstiftning och skatteavtal. Något som regeringsrätten i OMX-domen helt förbigått. I propositionen till CFC-lagstiftningen har regeringen således verkligen lagt ut texten i denna fråga och därvid tydligt förklarat det omvända dvs. att skatteavtalen inte hindrar att Sverige tillämpar sina CFC-lag. Men inte pga att denna lagstiftning har något konstitutionellt hierarkiskt företräde utan pga att avtalets regler efter den tolkning därav som gjorts inte anses hindra en tillämpning av vår interna CFC-lag. Det finns med andra ord ingenting i avtalet menar lagstiftaren, som förhindrar tillämpningen av CFC. Till samma resultat har också Skatterättsnämnden kommit efter den föredömliga och noggranna analys och tolkning den gjort av avtalets innehåll. Förhållandet mellan CFC och skatteavtal är något som för övrigt också diskuterats intensivt både inom OECDs skattekommitté och i flera domar avkunnade av de högsta skatteinstansserna i vissa stater som också har CFC-regler. Dock utan att vår Regeringsrätt, om den ens varit medveten därom, synes ha tagit något större intryck av.

Sammanfattningsvis kan således konstateras – men jag upprepar att sannolikheten för att detta någonsin kommer att ske är lika med noll - att en treaty override bara kan införas genom en uttrycklig lag härom som sätter våra införlivandelagar till skatteavtalen ur funktion dvs. den lagvalsregel som uttryckligen säger att avtal har företräde framför intern rätt om, genom avtalet, den svenska rätten inskränks. Genom hela den diskussion som förekommit sedan OMX-domen om detta problemområde har jag från andra analytikers sida alltid förvånat mig över att betydelsen av denna lagvalsregel – och den finns i ca 80 upplagor, en för varje avtal – inte beaktats. Jag var förra hösten på ett seminarium anordnat av Stockholms Universitet där man i rubriken till kallelsen t.o.m. ifrågasatte om inte Sverige måste införa en särskild lagstiftning mot treaty override i anledning av OMX-domen. Men detta är ju helt onödigt! Vi har ju redan lagstiftning – en för varje avtal - som förhindrar treaty override. Nämligen, som just förklarats, de nämnda lagvalsreglerna, de s.k. gyllene reglerna i införlivandelagarna till våra avtal. Om dessa iakttas kan treaty override aldrig uppkomma. Veterligen har det heller aldrig förekommit att någon skattedomstol har begått treaty override – innan Regeringsrättens dom i OMX-målet vill säga.

Det finns ytterligare två frågor i anledning av treaty overriden i OMX-domen som Wiman tar upp i sin artikel som jag vill kommentera, dels frågan om ömsesidig överenskommelse enligt våra skatteavtal dels frågan huruvida vår interna skatteflyktslag är tillämplig på det skatteplaneringsupplägg som aktualiseras i Greklands-fallet.


Ömsesidig överenskommelse

Den tredje frågan som Wiman aktualiserar är vad som skulle ha hänt i OMX-målet om bolaget vänt sig till den s.k. ”behöriga myndigheten” och påpekat att regeringsrättens dom var felaktig genom att domstolen inte på ett korrekt sätt hade beaktat det aktuella skatteavtalet.

I varje avtal, vanligen i artikel 25, finns nämligen en bestämmelse som ger denna behöriga myndighet en möjlighet att i första hand självständigt försöka åstadkomma en tillfredsställande lösning av det problem som uppkommit av en felaktig tillämpning av ett skatteavtal och i andra hand att göra detta efter överläggningar och en överenskommelse med den andra avtalsstatens behöriga myndighet.

Det är den aktuella skattebetalaren som måste ansöka om att förfarandet enligt artikel 25 (OECD) skall initieras och ansökningen måste lämnas in inom en viss tidsram, normalt inom tre år från det besked först erhållits om den felaktiga avtalstillämpningen. Det är en särskild avdelning inom Skatteverket (f.n. under ledning av Roland Gustafsson, en f.ö. mycket erfaren skatteavtalsförhandlare för Sverige under en lång tid) som är behörig myndighet i Sverige. Om den behöriga myndigheten finner att ärendet är av mycket stor vikt kan det remitteras till regeringen för avgörande.

Det finns inga speciella procedurregler som är bindande för den behöriga myndighetens handläggning av ett ärende enligt artikel 25. Ej heller publiceras det. Beslutet kan rent av grundas på en ren kohandel med den andra avtalsslutande staten och man verkar inte heller känna sig bunden av själva avtalet. Det helt överskuggande intresset är att på ett pragmatiskt sätt rätta till felaktiga beslut som lett till dubbel beskattning eller annat oriktigt resultat. (Ett uppmärksammat beslut för nu ganska länge sedan gällde ett fall där den kände företagsledaren Percy Barnevik genom tillämpning av det dåvarande skatteavtalet med Tyskland hade beskattats både i Tyskland och Sverige för ett styrelsearvode han uppburit från ett tyskt dotterbolag till ASEA. Trots att skatteavtalet föreskrev exemptmetoden för att komma tillrätta med dubbelbskattning beslutade den svenska behöriga myndigheten (ensidigt) att ge Barnevik avräkning för den tyska skatten!)

Kommentarerna till artikel 25 i OECDs modellavtal är omfattande. Jag skrev 1985 en längre artikel om denna företeelse i Institutets för Utländsk Rätt Meddelandeserie (no 15/1985). Som Wiman också påpekat arbetar Ann-Sophie Sallander vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping på en doktorsavhandling om ömsesidiga överenskommelser.

Intresset för frågan om ömsesidig överenskommelse i OMX-målet var från min sida så stort att jag på vårkanten 2008, strax efter domens meddelande, själv tog kontakt med bolaget för att intressera det för tanken att ta upp frågan hos den behöriga myndigheten. En första positiv reaktion från bolagets sida gjorde att jag gick så långt att jag författade en inlaga till den behöriga myndigheten och erbjöd mig att gratis driva frågan för bolagets räkning. Tyvärr förlorade det emellertid därefter intresset härför som därmed ledde till att frågan rann ut i sanden.

Om frågan hade kommit upp till prövning hos den behöriga myndigheten är det sannolikt att den remitterats till regeringen för avgörande. Detta, enligt min mening, pga att frågan om treaty override är av sådan politisk sprängkraft att det i vart fall vore lämpligt att regeringen avgjorde frågan. Det främsta syftet med ett förfarande av detta slag var vidare att därmed låta regeringen ”ta Regeringsrätten i örat” för dess treaty overrideresonemang och snabbt återställa lugnet över den röra och uppståndelse som domslutet gett upphov till. Det är dock osannolikt att regeringen skulle ha gett OMX-bolaget rätt i sakfrågan – dvs frågan huruvida skatteavtalet inskränkte vår interna CFC-regel - eftersom man ju i förarbetena till CFC-lagstiftningen, som ovan diskuterats, gett klart uttryck för uppfattningen att skatteavtal inte hindrar Sverige från att göra den nämnda lagstiftningen gällande. Man skulle alltså därmed i sak ha fastställt utgången i det beslut som fattades av Skatterättsnämnden i ärendet.

Läxan av det skedda är att närmare informera de skattskyldiga om och inpränta betydelsen av möjligheten att söka rättelse hos den behöriga myndigheten av domstolarnas felaktiga tillämpning av våra skatteavtal. Av egen erfarenhet har jag uppfattningen att denna myndighet är både snabb och effektiv i sin handläggning av dessa ärenden.

OMX's förhandsbeskedsansökan avgjordes av regeringsrätten på våren 2008, ca tre (3) år efter Skatterättsnämndens förhandsbesked (!) Genom det förfarande som sedan ägt rum genom att frågan om treaty override tröskats genom ett nytt förhandsbesked för ett slutligt avgörande av regeringsrätten i Greklands-fallet i december 2010 har alltså ytterligare drygt två och ett halvt år gått till spillo för att skapa ordning i rättsläget. Ett rättsläge som (enligt Wiman) alltså skapat ytterligare förvirring för både skattskyldiga och skattemyndigheter! Regeringsrättens anseende vad gäller tillämpning och tolkning av skatteavtal, efter tidigare klavertramp vad gäller englandsfararmålet, Kenya-, Peru- och Alectafallen, har nått sitt nadir.


Skatteflyktsfrågan

Som nämnts i fotnot 1 gällde förhandsbeskedsansökningen även fråga huruvida förfarandet i Greklands-fallet skulle kunna underkännas enligt skatteflyktslage. Regeringsrätten återförvisade målet till Skatterättsnämnden för en slutlig prövning av denna fråga, vilken dock därefter återkallades av sökanden.

Det förfarande som ifrågasätts utgöra skatteflykt gäller det mycket utspridda upplägg (se även fotnot 1) där en aktieägare i Sverige, som genom en utflyttning vill undgå kapitalvinstbeskattning av en försäljning av sitt svenska bolag, först överlåter detsamma genom en skattefri intern underprisöverlåtelse till ett holdingbolag i ett EU-land, dvs till ett bolag som aktieägaren själv bildat/äger. Därefter flyttar bolagsägaren personligen till en avtalsstat och avyttrar holdingbolaget. Poängen här är naturligtvis att välja ett avtalsland som dels har mycket låg eller obefintlig beskattning av kapitalvinster dels enligt avtalet inte tillåter någon beskattning i Sverige överhuvudtaget eller som – vilket inte är ovanligt – endast tillåter Sverige att beskatta vinster på svenska aktier. Detta är ju emellertid ej fallet eftersom försäljningen avser det utländska holdingbolaget. På detta sätt undviks alltså både kapitalvinst- och i förekommande fall framför allt inkomstbeskattning enl. de s.k. 3/12-reglerna i Sverige.

Wiman hyser i sin artikel vissa tvivel om möjligheten att över huvud taget tillämpa skatteflyktslagen i förhållande till skatteavtal men har inte utvecklat sina skäl härför. Denna fråga är högintressant eftersom HFD meddelat prövningstillstånd i just frågan om lagen mot skatteflykt kan tillämpas på ett förfarande i vilket ingår rättshandlingar som beskattats i enlighet med ett skatteavtal (beslut 9 juni 2011, mål 1336/11)4.

Här skall i anledning därav lämnas synpunkter dels på denna principiella fråga dels även på frågan om skatteflyktslagen i sak är tillämplig i Greklands-fallet.


Skatteflyktslagens tillämpning på en förfarande i vilket ingår rättshandlingar som beskattats enligt skatteavtal som Sverige ingått.

En första observation som bör göras att frågan om en tillämpning av en stats interna regler eller principer för att bekämpa skatteflykt på förfaranden som kan beröra en beskattning i den andra avtalsslutande staten inte berörs direkt i avtalen. I vart fall inte i något av våra svenska avtal. Inte heller finns i avtalen några generella principer eller regler för vad som avses med skatteflykt. Detta indikerar därför, vilket sker i flera andra avseenden i skatteavtal, att denna fråga får överlåtas till den interna rätten i den stat som tillämpar avtalet.

Däremot finns flera specifika bestämmelser i avtalen vars ändamål är att motverka skatteflykt. Som exempel kan nämnas reglerna om s.k. ”star companies” (artikel 17.2. OECD) som förhindrar artister och idrottsmän att genom bolagsbildning kringgå beskattning i verksamhetsstaten för de inkomster de förvärvar i denna sin personliga egenskap. Bestämmelserna om ”beneficial ownership” utgör också anti-skatteflyktsregler. I kommentarerna (till artikel 1 i OECDs modellavtal) diskuters också flera andra särskilda typer av ”treaty abuse” samt lämnas rekommendationer till hur dessa skall motverkas.

En ytterligare observation som bör beaktas är skatteavtalens syfte. I förgrunden står (givetvis) syftet att undvika dubbel beskattning. Ibland men inte alltid uttalas detta i avtalets rubrik eller dess preambler. I preambeln till bl.a. det svensk-brittiska avtalet sägs således explicit att avtalet syftar till att undvika både dubbelbeskattning och att förhindra skatteflykt. Eftersom varje stat självklart har långtgående intressen rent allmänt att förhindra skatteflykt i sina interna skatteregimer måste det också underförstås att detta skall gälla även då ett missbruksförfarande går ut på att utnyttja skatteavtal. Att lämna fältet öppet för de skattskyldiga att ägna sig åt skatteflykt bara pga att förfarandet avser ett utnyttjande av ett skatteavtal framstår som stridande mot sunt förnuft.

Ett ytterligare faktum som bör observeras är att skatteavtal reglerar ett förhållande mellan de två avtalsslutande staterna. Det är i denna kontext som staterna är skyldiga att i folkrättsligt hänseende uppfylla sina skyldigheter. Även om de skattskyldiga är berättigade att ta del av avtalets förmåner står de inte primärt i fokus vad gäller den folkrättsliga aspekten att pacta sunt servanda. Förmånerna enligt ett skatteavtal är således tillgängliga endast när dessa ianspråktagits på ett sätt som kan anses överensstämma med de avtalsslutande staternas avsikt och i avtalets anda. Att man därvid genom avtalet avhänt sig möjligheterna att bekämpa skatteflykt framstår som absurt.

Härtill kan läggas, såsom regelmässigt anges i varje införandelag till våra avtal, uttalandet att avtalet ”skall gälla som lag här i landet”. Detta ger uttryck för det dualistiska system vi har i Sverige för att göra avtal tillämpliga. Domstolen skall döma enligt lag och har således, till skillnad från vad som gäller stater med ett monistiskt system för tillämpning av folkrättsliga avtal, inte rätt att tillämpa avtalet utan att lagstiftaren, som ovan angetts, dessförinnan förklarat att det skall gälla som lag här i landet. Avtalets regler som således kan sägas ha förvandlats till svensk lag har således konstitutionell paritet med våra interna skattelagar inklusive skatteflyktslagen. Mot den bakgrunden föreligger således inget hinder att skatteflyktslagen får tillämpas om kringgåendet avsett en avtalsregel. Domstolen skall alltså döma enligt lag. Den är inte ansvarig för att upprätthålla Sveriges folkrättsliga åtaganden. Det får skötas av den som ingått avtalet dvs den svenska regeringen (närmast i dessa sammanhang representerad av den behöriga myndigheten).

Personligen ansluter jag mig således till uppfattningen att avtal inte i princip förhindrar de avtalsslutande staterna att använda sig av sina interna regelverk för att förhindra skatteflykt bara för att förfarandet som därvid angrips inbegriper en transaktion eller en investering i en avtalsstat och detta trots att därmed avtalets regler sätts ur spel. Denna inställning står också i överensstämmelse med uppfattningen hos den helt övervägande majoriteten av OECDs medlemsstater. I kommentarerna till artikel 1 i modellavtalet, punkt 22 ff, där man talar om ”abuse of treaties” sägs nämligen att avtalsstater inte är förhindrade att tillämpa sina interna regler eller gällande praxis mot skatteflykt. Man säger att ”such measures are part of the basic domestic rules set by national tax law for determining which facts give rise to tax liability. These rules are not addressed in tax treaties and therefor not affected by them.” Eller med andra ord; om interna regler om skatteflykt inte berörs i ett skatteavtal är det inget som hindrar att dessa antiskatteflyktsregler tillämpas.

I denna fråga är det viktigt att även beakta uppmaningen i kommentarerna till OECDs modellavtal att iakttaga återhållsamhet beträffande vad som anses vara skatteflykt och att detta inte bör tillämpas i bona fide-fall. Sålunda sägs; ”it would be contrary to to the general principles underlying the Model Convention and to the spirit of tax treaties in general if counteracting measures were to be extended to activities such as production, normal rendering of services or trading of companies engaged in real industrial or commercial activity, when they are clearly related to the economic environment of the country where they are resident in a situation where these activities are carried out in such way that no tax avoidance could be suspected. Counteracting measures should not be applied to countries in which taxation is comparable to that of the country of residence of tax payers.” Den sistnämnda aspekten som OECD lägger på skatteflyktsåtgärder nämligen att sådana inte skall appliceras om skatten i den andra staten, till vilken man skiftat inkomsten, om skatten där är lika hög (eller högre) som i den stat som gör gällande skatteflykt är något som enligt min mening beaktas i alltför ringa grad. I dessa fall måste det presumeras eller anses självklart att någon skatteflyktsavsikt inte förelegat. (Särskilt markant gör detta sig gällande i transferprissättningssammanhang.)

Det är vidare värt att anmärka att man i kommentarerna till modellavtalet, som exempel på missbruksfall, särskilt nämner aktievinstutflyttningar. Så här står det i punkt 9 av kommentarerna till artikel 1 under rubriken ”Improper use of the Convention”: ”Another case would be an individual who has in a Contracting State both his permanent home and all his economic interests, including a substantial holding in a company of that State, and who, essentially in order to sell the shares and escape ta
xation in that State of the capital gains from the alienation (by virtue of paragraph 4 of article 13), transfers his permanent home to the other Contracting State, where such gains are subject to little or no tax.”

De ovan berörda aspekterna om att (interna) motverkansåtgärder endast skall tillåtas då den skattskyldiges förfarande, utöver de skattefördelar som åstadkoms därav, inte är affärsmässiga skall närmare utvecklas nedan under en diskussion nedan om principen om ”disregard of a legal entity for tax purposes” och kravet rent generellt på ”business purpose” i skatteflyktssammanhang.

Vad händer då i den andra avtalsslutande staten om Sverige med tillämpning av skatteflyktslagen eller någon annan princip för att motverka skatteflykt underkänner ett förfarande och beskattar inkomsten i konflikt med en avtalsregel? Hur skall den andra staten förfara i ett sådant läge? I det fall fråga exempelvis är om en aktievinstutflyttning innebär ju en tillämpning av vår interna skatteflyktslag att vi från svensk sida tillskansar oss den primära beskattningsrätten till en kapitalvinst vilket ju strider mot den uttryckliga regeln om exklusiv beskattning av vinsten i den andra staten. Svaret måste bli att den andra staten skall ignorera beslutet i Sverige och beskatta inkomsten enligt avtalet. Den svenska beskattningen betyder således inte att den andra avtalsslutande staten är förhindrad att beskatta enligt avtalet. Vinsten blir således beskattad i båda staterna. Den fråga som detta ger upphov till är hur man denna dubbelbeskattning skall behandlas. Måste Grekland (i det aktuella fallet) som hemviststat medge avräkning för den svenska skatten? Svaret är nekande och detta pga att skyldigheten att medge avräkning i skatteavtalet uttryckligen kräver att den skatt som uttagits i den andra avtalsslutande staten (Sverige) har skett i överensstämmelse med avtalet (artikel 23 OECD). Eftersom emellertid Sverige tagit ut skatt genom en intern antiskatteflyktsregel är det inget som hindrar den andra staten att vägra avräkning. Dubbelbeskattningen kvarstår således. Och än sen! Förfarandet har ju ansetts utgöra ett försök till missbruk av avtalet vilket säkert de flesta kan anses förtjäna dubbel beskattning! (Eftersom ju de aktuella uppläggen så gott som alltid tar sikte på avtalsstater med mycket låg eller obefintlig kapitalvinstskatt skall naturligtvis effekterna av den berörda dubbelbeskattningen inte överdrivas.)


Greklandsupplägget, skatteflykt?

Av fotnot 1 ovan framgår hur aktievinstutflyttningen företogs. Såsom också framgår av fotnoten kom Regeringsrätten att återförvisa Greklands-fallet till Skatterättsnämnden för en prövning av frågan huruvida det skatteplaneringsupplägg som där aktualiserades skulle kunna omfattas av en tillämpning av skatteflyktslagen.

Genom Skatterättsnämndens förhandsbesked varigenom aktieägaren enligt majoritetens beslut drabbades av treaty override och beskattning i Sverige enligt intern rätt i enlighet med Regeringsrättens beslut i OMX-fallet kom därmed frågan om en beskattning enligt skatteflyktslagen inte upp till prövning. De tre övriga ledamöterna av Skatterättsnämnden (Swanberg, Werkell och Dahlberg), som emellertid medgav skattefrihet enligt skatteavtalet med Grekland, var därmed skyldiga att uttala sig om skatteflyktsfrågan. Vilken slutsats kom då de till i denna fråga?

Alla de nämnda ledamöterna kom fram till att skatteflyktslagen inte var tillämplig. Men inte pga att man i princip inte vore berättigad att tillämpa skatteflyktslagen som sådan. Vid sin prövning av huruvida skatteflyktslagen i sak var tillämplig fann man med hänsyn till att då frågan om skatteflykt inte togs upp av lagstiftaren när man utvidgade tioårsregeln år 2008 det inte borde komma ifråga att tillämpa skatteflyktslagen för att komplettera tioårsregeln. Man ansåg vidare att det rent allmänt sett kan te sig tveksamt att tillämpa skatteflyktslagen i ett fall när den bestämmelse som förfarandet prövats mot är en intern bestämmelse som kommit till för att motverka skatteundandragande. Vidare påpekade man att vid bedömningen av skatteflyktsfrågan borde det faktum tillmätas betydelse att Sverige av olika skäl inte har utnyttjat möjligheten att ta in det aktuella beskattningsanspråket i skatteavtalet med Grekland. Eller, med andra ord; på grund av svenska regeringars underlåtenhet att försvara våra beskattningsanspråk gällande aktievinster i avtalet med Grekland ”så får man stå sitt kast”. Då skall man inte ”bakvägen” kunna åtgärda detta med generella interna skatteflyktsregler.

Det första påpekandet, att skatteflyktslagen inte kan tillämpas vad gäller en bestämmelse (tioårsregeln) som specifikt tillkommit (redan i sig) för att motverka skatteflykt, förbiser dock bestämmelsens allmänna karaktär av en ren utvidgning av Sveriges beskattningsanspråk. Utvidgningen av tioårsregeln 2008 är i den meningen, även om förarbetena särskilt nämner detta, inte begränsad till att avse endast de här aktuella förfarandena gällande underprisöverlåtelser och därefter utnyttjande av skatteavtal som förhindrar Sverige att beskatta kapitalvinster på utländska holdingbolag utan träffar alla avyttringar av utländska aktier efter utflyttning. En person som exempelvis innehar utländska börsaktier under den tid han varit bosatt här och flyttar till utlandet och som inte på något sätt kan misstänkas för att ha hyst några skatteflyktstankar drabbas således också av den nya utvidgade tioårsregeln. Karakteriseringen av tioårsregelns utvidgning som en regel för att motverka skatteflykttill är därför i viss mån missvisande. Det andra argumentet – att Sverige visavi Grekland inte i skatteavtalet vidtagit åtgärder för att stoppa aktievinstutflyttningar från Sverige – visar på en bristande insikt i de realiteter som föreligger när skatteavtal ingås med andra stater. Sålunda bör påpekas att avtalet med Grekland träffades redan 1961, drygt 20 år innan tioårsregeln tillkom (1983) och även innan modellavtalets introducerande (men, låt vara, då detta avtals innehåll till stor del var kända.) Man kan naturligtvis tycka att man haft god tid på sig sedan dess att ändra det grekiska skatteavtalet för att tillgodose beskattningsanspråket i tioårsregeln men att åberopa detta som skäl i den principiella debatten om skatteflyktslagars tillämpning av skatteavtal framstår som ganska säregen.5 En fråga om att omförhandla ett skatteavtal, vilket för övrigt är ett tidsödande projekt, är vidare inget som Sverige ensidigt kan bestämma. Eftersom ett skatteavtal vilar på ett givande och tagande av olika beskattningsanspråk är det inte heller givet vad resultatet av en omförhandling kan komma att bli.

Sekreteraren och föredraganden i Skatterättsnämnden, Gilbe, har också i en avvikande mening ansett att skatteflyktslagen inte är tillämplig. Detta pga att av reglerna i 53 kap inkomstskattelagen följer att att den underprisöverlåtelse som skett vid överlåtelsen av det svenska bolaget till holdingbolaget i Cypern inte skall föranleda någon uttagsbeskattning. Att aktieägaren därefter avyttrar aktierna i holdingbolaget som ett sista led i transaktionskedjan då han flyttat till Grekland föranleder enligt Gilbe inte till någon annan bedömning.

Den i övrigt vid beslutet närvarande, Kurt-Göran Kjell, gjorde till skillnad från de ovan nämnda i Skatterättsnämnden faktiskt ett intressant uttalande om frågan huruvida skatteflyktsklausulen i princip var tillämplig. Han anförde att eftersom skatt tas ut med stöd av svenska interna bestämmelser och att skatteflyktslagen är en del av den interna lagstiftningen och därmed inte har någon särställning i förhållande till andra lagar så föreligger inte något hinder mot att tillämpa skatteflyktslagen vad gäller skatteavtal.

I sakfrågan redovisade Kjell därefter kriterierna för skatteflyktslagens tillämpning; 1) att fråga skall vara om rättshandling, ensam eller tillsammans med annan rätshandling ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2) att den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3) att skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och 4) att en taxering på grundval av förfarandet skall strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Av det som redovisats om förfarandet och dess syfte samt beskattningskonsekvenserna jämfört med en tillämpning av reglerna om kapitalvinst vid avyttring av aktier fann Kjell därefter att rekvisiten i ovan nämnda punkter fick anses uppfyllda.

Av referatet av Skatterättsnämndens beslut framgick att även Skatteverket hade ansett att skatteflyktslagen var tillämplig dock utan att skälen härför redovisades. Sökandens ombud, Karl-Johan Grundströms på Setterwalls Advokatbyrå uppfattning i skatteflyktsfrågan redovisas inte heller i referatet av målet. På förfrågan har han underhand uppgivit att det i denna fråga inte förekom någon argumentation från hans sida. Anledningen var främst att Skatteverket under processen inte anförde varför verket ansåg att lagen var tillämplig och han ansåg därför inte det vara värt att lägga någon tid på detta.

Som ovan påpekats hyser inte jag några betänkligheter mot att i princip tillämpa skatteflyktsregeln bara för att det förfarande som analyseras berör beskattningen enligt ett skatteavtal. Jag menar dock att det i sak är uteslutet att tillämpa skatteflyktsklausulen i just Greklands-fallet. Jag kommer således i denna fråga till samma slutledning som Swanberg, Werkell och Dahlberg samt Gilbe. Min motivering vilar emellertid på en helt annan grund än den som anförts av dem. Nämligen att den grundläggande förutsättningen att rättshandlingarna ifråga inte utgör ett förfarande som medfört en väsentlig skatteförmån för den aktuelle aktieägaren inte har uppfyllts. Åtgärden vad gäller underprisavyttringen till ett holdingbolag i Cypern för att därefter, efter utflyttning till Grekland avyttra detta bolag medför nämligen inte någon förmån i jämförelse med att flytta till Grekland och därefter avyttra det svenska bolaget. Detta på grund av att ju avtalet direkt föreskriver att Grekland har den exklusiva beskattningsrätten till alla slags aktievinster. Det är med andra ord fullständigt meningslöst att, när det gäller en flytt till Grekland, trassla med en föregående underprisavyttring till ett bolag i Cypern för att därefter vid, när vederbörande flyttat till Grekland företa en avyttring som undviker beskattning i Sverige! Det är alltså bara att flytta och skaffa sig hemvist i Grekland och därefter sälja de svenska aktierna! Det framstår i själva verket som ett mysterium varför den aktuella aktieägaren av sin skatterådgivare låtit sig övertalas att ”gå via Cypern”.

Den skatteförmån som krävs för en tillämpning av skatteflyktslagen vid en aktievinstutflyttning eventuellt skall bli aktuell uppkommer endast då det skatteavtal som skall tillämpas på avyttringen av det utländska holdingbolaget ger Sverige rätt att beskatta svenska men inte utländska aktier. Endast då kan således en föregående skattefri underprisavyttring av det svenska bolaget till ett utländskt holdingbolag (inom EU) som därefter säljs efter aktieägarens utflyttning till den aktuella avtalsstaten utgöra ett förfarande som det är någon mening med att ta upp för prövning enligt skatteflyktslagen. I Greklands-fallet där skatteavtalet ger denna stat den exklusiva beskattningsrätten på aktievinster både vad gäller svenska och utländska aktier kan skatteflykt enligt skatteflyktslagen aldrig aktualiseras. Detta är ju något som Sverige ”med öppna ögon” gått med på i avtalet.

Frågan huruvida skatteflyktslagen tillämpning i ett sådant fall dvs när avyttringen av holdingbolaget föregåtts av en (meningsfull) underprisavyttring av det svenska bolaget till holdingbolaget är öppen. Det krävs alltså att ett nytt fall tas upp där de rätta förutsättningarna föreligger.

I en filosofie magisteruppsats inom skatterätt ”Aktieförsäljning till underpris via utländskt bolag” anser författaren Cathrine Eklund vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping att den aktievinstutflyttning som ägde rum i i RÅ 2008 not. 169 (Trebolitdomen) att skatteflyktslagen skulle ha kunnat tillämpas. Hon anser att upplägget i detta fall strider mot syftet i både underprissättningsreglerna och tioårsregeln. Uppsatsen lämnar en utmärkt redogörelse av den rättspraxis som kan aktualiseras i frågan.

För egen del är jag benägen att ansluta mig till Kurt-Göran Kjells och Cathrine Eklunds uppfattning, dvs att skatteflyktslagen är tillämplig. En anledning härtill är ett hänsynstagande till skatteavtalens bilaterala natur dvs att de har tillkommit för att eliminera dubbelbeskattning av direkta affärer som endast beaktar förfaranden mellan de båda avtalsslutande staterna. Man kan således inte begära att avtalsförhandlarna skall vid avtalstillfället kunna överblicka alla de möjligheter – existerande och framtida - som ett förfarande eller en kedja av sammanhängande förfaranden, som involverar även andra stater, kan påverka beskattningen av de direkta skattekonsekvenser som man söker reglera i det aktuella bilaterala avtalet. Ett utnyttjande av sådana förfaranden skulle därmed kunna anses strida mot det begränsade syfte som avtalsförfattarna i det bilaterala avtalets kontext såsom det framgår av avtalets allmänna utformning söker uppnå.


Business purpose and disregard of legal entities for tax purposes.

Vid sidan av frågan om skatteflyktslagens tillämpning på specifikt aktievinstutflyttningarna men även på många andra internationella skatteplaneringsupplägg finns skäl att beakta den doktrin och de principer för bedömningen av olika förfaranden med utgångspunkt från den affärsmässighet som vid sidan av den eftersträvade skatteförmånen kännetecknar dessa förfaranden.

Vad som nämligen karaktäriserar många internationella skatteupplägg är deras totala avsaknad av något (egentligt) affärssyfte (business purpose) utöver den eftersträvade skattereduceringen. När det gäller internationell skatteplanering går denna nästan alltid ut på att bilda ett (eller flera) bolag i utlandet. Aktievinstutflyttningsfallen är ett bra exempel härpå. De aktuella holdingbolagen som bildas i dessa sammanhang har som regel inget affärsmässigt berättigande och inga som helst avsikter att driva någon verksamhet utan sätts upp endast för att användas i diverse transaktioner som skattemässigt medför fördelaktiga resultat. Bolaget utgör med andra ord endast ett instrument för ett önskvärt skattemässigt resultat. Inget annat. Jag har ibland uttryckt saken sålunda att man vid internationell skatteplanering håller boken ”World Wide Holding Company Tax Handbook” i den ena handen och våra skatteavtal i den andra. ”Lämpliga” bolag för den avsedda skatteplaneringen kan man därefter fnna i många länder. Dessa bolag är vad som av EUs domstol i Luxemburg kallats för ”wholly artificial arrangements” (vilka därmed i flera fall undantagit dessa från de friheter som eljest medges för investeringar inom Gemenskapen.) De är rena ”letter-box companies” vilket är det uttryck Domstolen också stundom använder. De har inte någon personal, inga verksamhetslokaler och innehar inga andra tillgångar än de aktier det bolag som vid en försäljning på marknaden ger upphov till den förväntade kapitalvinsten. De förvaltas, vilket ofta är obligatoriskt, (ibland till ganska höga kostnader)av inhemsk personal vilka dock ibland kan vara helt inkompetenta och osjälvständiga ”målvakter”.6

Med anledning av frågan om utländska bolag som används för skatteundandragande syften tog jag 2007 upp doktrinen om disregard of legal entities for tax purposes i en längre artikel om ”business purpose” i internationell beskattning under titeln ”Controlled Foreign Corporation (CFC) taxation in Sweden and new "business purpose" test.” (Artikeln vägrades publicering i såväl Svensk Skattetidning och Skattenytt men togs in i Tax Notes International i USA. Artikeln återfinns också på www.skatter.se/artiklar.) I artikeln anförde jag bl.a. följande:

The concept of business purpose in Swedish tax law.
In contrast to the tradition of many common law countries, the experience we have from legal practice in Sweden of such doctrines as “business purpose”, “commercial motive” and “economic substance” all of which according to professor Anders Hultqvist can be considered synonymous with the more general term “non-tax purpose” as anti-avoidance measures in tax matters is quite limited. It is therefore very interesting to observe how these principles are now “nestling” their way into our tax system by “command” of the ECJ!
This, however, is a development which is to be welcomed considering the ever increasing aggressiveness of tax planning which, in my experience, so often is completely denuded of any business purpose considerations. In both domestic and international corporate tax planning it is especially common that, in order to achieve the intended avoidance of tax, various (and sometimes quite many) companies are set up for these purposes. Only very seldom are other than the tax avoidance purposes considered in these situations. A quite provocative example of such an arrangement occurred in the mid 90s when the family members and (controlling) shareholders of the large Spendrup company, which is listed on the stock exchange, in a lightning series of transactions transferred their shares to a personal Liechtenstein trust, setting up in the process and, as it appeared, immediately closing down no less than sixteen companies in various tax haven and other suitable tax jurisdictions.
A further arrangement involving the setting up of a company which has been stirring up a lot of controversy in Sweden is the so called “interest spinner”. Apart from the tax advantages derived from the company’s receipt of a group contribution from a Swedish company being offset by a deduction for an interest payment to a tax haven group company the further economic substance of the company formation can be quite obscure. Thus, the Tax Administration concluded that the formation of the interest spinning company, apart from its tax advantages, was completely meaningless from a business purpose point of view.
The trend of encouraging business purpose considerations in tax matters seems to be growing with regard also to general anti-avoidance rules (GAAR) and other look-through or similar anti-avoidance approaches. In the summing up of her recent (and quite brilliant) doctoral thesis on our GAAR.Ulrika Rosander, at the Jönköping International Business School, has strongly recommended (page 248 of her doctoral thesis) that Sweden should emulate the Canadian experience of allowing the adoption of “economic substance” as a supplementary means for the understanding of our GAAR. She recognizes the difficulties involved herein but nevertheless concludes that it is possible and indeed easier to determine the criteria for “economic substance” than those for establishing the elusive meaning of “the purpose of the legislation” which presently is the defining element of our GAAR. She rejects the problems of the reversed burden of proof (page 249) and its impact on the legal security of the tax payer, convincingly arguing that this will affect only transactions where there is no economic substance. Quite boldly she even suggests that taxpayers engaging in transactions that lack economic substance should not be entitled to the same degree of legal security!
Another influential and strong supporter of “economic substance” in tax avoidance matters is (the Tax Commission of) the International Chamber of Commerce (ICC) in Paris that “speaks for the whole international business community in dialogue with governments and intergovernmental organizations on developments in international tax policy and legislation”. In a policy statement of June 27, 2000 on “The Application of Anti-Avoidance Rules in the field of taxation”, the Commission (of which I at the time was a member), in what was generally a very critical review and rejection of the growing tendency of tax authorities in many countries to re-characterize or disregard transactions in tax assessments based on interpretations of their Anti-Avoidance Rules, nevertheless concluded, that, to the extent that such rules (or abuse of law or its equivalent) are adopted, the application thereof “should be limited to exceptional cases in which there is no economic substance and no substantive business reason for a transaction (emphasis added). Economic substance is a business test based on all facts and circumstances of a transaction and mechanical tests should be avoided”.
An important development is currently also taking place in Germany regarding “business purpose” in tax avoidance matters. The German Government is thus presenting a tax bill in which it, with regard to the anti-avoidance clause in section 42 of the German General Tax Code (Abgabenordnung), is incorporating a definition of “abuse”. This term will be defined as an unusual legal arrangement that results in a tax benefit for which no valid non-tax reason exists. As a result, if the tax authorities can prove that a legal arrangement is unusual, the tax payer will have to demonstrate the existence of non-tax reasons for the approach taken. An arrangement or structure will be considered “unusual” if it is inconsistent with what the legislature, in applying generally accepted views, assumed would be employed to achieve certain economic aims.
It will be very interesting to see to what extent the principles of “business purpose” and “economic substance” will have an impact on our tax courts in the future.
Relationship between Member State anti-avoidance measures and “abus de droit” under Community Law.
In the Bill to the Swedish CFC legislation which has now been put in place the Government has been engaged in a discussion about the relationship between the CFC legislation and our GAAR. It agrees in principle with the opinion of the Swedish Bar Association that the latter rule is consistent with the views of the ECJ of what is possible for the national legislator regarding the prevention of tax avoidance and that nothing should thus prevent the GAAR from being applied to cross-border situations within the Community. Nevertheless, concludes the Government, the specific CFC rules are necessary to address the special situation that occurs in these regards.
Stig von Bahr, a former judge of both the Swedish Supreme Administrative Court and the ECJ, in a recent article regarding tax avoidance and Community law including also an analysis of Cadbury Schweppes, has demonstrated that the ECJ maintains a strong aversion to the acceptance of artificial arrangements on formal grounds. He further concludes with regard to non-harmonized legislation such as direct tax legislation that, if a transaction/arrangement within the Community constitutes “pratique abusive” or “abus de droit” (förfarandemissbruk/rättsmissbruk) under Community law, the liberties provided under the EU Treaty such as for instance the right to free establishment are not available. The Member State is thus free to impose whatever measures it sees fit to counteract tax avoidance of whatever kind. If, however, with regard to inter-community transactions/arrangements, the tax payer can convincingly demonstrate that he has sound business or other non-tax motivations for his behavior and that there is no “abus de droit” under Community law the Member State cannot enforce its domestic anti-avoidance legislation or other measures of such nature.
An even more interesting question is, if an inter-community transaction is considered “wholly artificial” under Community law and thus not entitled to Community privileges but is not caught by any domestic Member State anti-avoidance measure, can then the Swedish court invoke the EU’s “abus de droit” to declare the transaction as tax avoidance? Under all circumstances it would seem quite unsatisfactory if a wholly artificial arrangement preventing the tax payer to invoke EC Treaty privileges - legislation which overrides memberstate laws - would escape domestic Member State anti-avoidance intervention. If so, it would be appropriate that Member States adapt their anti-avoidance regimes so that they comply with the ECJ.
Disregard of legal entities for tax purposes
Also to be taken into account, generally, as far as CFCs are concerned and demonstrating, too, that our courts are not completely unaffected by business purpose considerations in anti tax-avoidance matters is the principle of “disregard of a legal entity for tax purposes”. This was a topic to which a ‘full’ IFA congress was devoted in 1989 in Rio de Janeiro. The relevance of this principle with regard to CFC taxation is of course that the very nature of such taxation embodies a disregard for tax purposes of a legal entity! CFC taxation represents a “look-through rule” imposing tax upon the shareholder as if the CFC did not exist. As emphasized in the 1989 Swedish national (and very excellent) report, authored by Johan Salsbäck, the principle itself of disregard of a legal entity has been widely accepted by the Swedish Supreme Administrative Court. In an international tax context two specific rulings RÅ 1969 fi. not 1084-1087 and RÅ 1969 not 1591 were quoted where such disregard occurred. In both cases the Court, for reasons that can be assumed as adopted for nothing but the total absence of business purpose, disregarded (looked through) an arrangement where a Swedish company, dealing under arm’s length requirements with a foreign subsidiary, had set up an intermediate Swiss re-invoicing company in Switzerland for the sole purpose of stepping up the acquisition cost of certain equipment delivered by the first mentioned subsidiary, denied the Swedish company a deduction of the marked-up price of the Swiss company. The interesting point about these cases is that the Court did not apply the (normal) rules for adjusting non arm’s length prices but went so far as disregarding, yes, completely ignoring the Swiss company for tax purposes. The Court did not even bother to consider whether the price determined by the Swiss company was at arm’s length! The explanation hereto, it must be assumed, was that the establishment of the Swiss company was indeed “wholly artificial”, the only purpose of it being to re-invoice and jack up the price to be paid and deducted by the Swedish company. It demonstrates that the Court does certainly not ignore business purpose as a means to combat tax avoidance. Therefore, possibly, the “disregard principle” could be applied to a wholly artificial foreign (controlled) company where ever it may be established regardless of any CFC tax law!
The discussion in Sweden has been quite intense – Ulrika Rosander’s work is a good example hereof – as to whether, beside the GAAR, other legal practice methods such as “look-through” etc. for repressing tax avoidance are recognized in Sweden. Apart from the national report thereon from the 1989 IFA congress the principle of disregard of legal entities for tax purposes has, however, attracted little attention. Maybe it is time for a revival hereof.
Som ovan redovisats föreligger alltså en stark trend både från rättsforsknings-, EU-, ICC-, och OECD-håll som förespråkar att anti-skatteflyktsåtgärder som införs i olika länders interna rättsordning skall appliceras endast på förfaranden som inte uppfyller ett rimligt mått av affärsmässighet. Det finns starka skäl att från svenskt håll haka på denna trend. Vad ovan rapporterats visar också att principen om disregard of legal entities for tax purposes inte är en död bokstav i svensk rättspraxis. Det finns anledning att påminna våra domstolar härom.


Avslutande kommentarer

Riksrevisionen har i sin rapport RiR 2010:24 kritiserat regeringen för den långsamma takt med vilken man bedrivit förhandlingar om skatteavtal med andra länder. Enligt Skatteverkets beräkningar har det vad gäller tioårsregeln lett till skatteläckage som kan räknas i miljarder. Man framhåller vidare att det inte räcker med att omförhandla avtalen och rekommenderar att man som komplement härtill, och i överensstämmelse med förslag som framförts även av Skatteverket, bör se över möjligheterna att införa mer generella – läs interna – regler för att förhindra den den skatteflykt som aktievinstutflyttningarna ger upphov till. Man erinrar regeringen om att den 2007, (vilket nu är för ca 4½ år sedan), lovade att återkomma i frågan men att något sådant arbete ännu ej påbörjats.
Hela rapporten utgör för övrigt en svidande kritik över regeringens och - vilket bör tilläggas – även tidigare regeringars flegmatiska inställning till våra skatteavtal under en lång tid vilket skadat svenska företags internationella konkurrensvillkor. Även Svenskt Näringsliv har skrivit en rapport som kritiserar regeringen för dess försummelser av vårt skatteavtalsnät.
Ställd mot väggen i en interpellationsdebatt (2011/12:40) nyligen av riksdagsmannen Jacob Jonsson om varför inget gjorts för att stoppa det omfattande skatteläckaget beträffande aktievinstutflyttningarna främst genom införandet av generella interna regler (av exitbeskattningskaraktär). Han framhöll att det är allvarligt när lagstiftaren är handfallen och inte vidtar nödvändiga åtgärder mot den aktuella skatteplaneringen.7 Det undergräver förtroendet hos de lojala skattebetalarna. Finansministern Anders Borg svarade att han förvisso höll med sin riksdagskollega om att aktievinstutflyttningarna utgjorde ett stort problem och föranledde ett bortfall av skatteintäkter men att ”frågan om tioårsregeln kan ersättas med generella regler mot skatteläckage är komplex och kräver en noggrann analys. Det måste bland annat övervägas vilka regler som krävs för att säkerställa effektiviteten av ett sådant system samt hur sådana regler förhåller sig till EU-rätten och skatteavtalen. Innan en sådan analys är jag inte beredd att ta något initiativ för att införa generella regler motskatteläckage vid utflyttning.”
Nonsens. Frågan om en exitregels förhållande till såväl EU-rätten som våra skatteavtal är sedan länge är utrett. Flera andra länder inom gemenskapen; Nederländerna, Tyskland, Österrike, Danmark och Norge, (Frankrike är på gång), har infört lagstiftning som är konform med både EU-rätten och skatteavtal för att stoppa den skatteflykt som skett från deras länder när det gäller aktievinstutflyttningar. Vidare, vilket Jacob Johnsson särskilt påpekade, har frågan under 2010 analyserats i en doktorsavhandling vid Uppsala universitet av Katia Cejie under rubriken ”Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar – en skattevetenskaplig studie i internationell personbeskattning med fokus på skatteavtals- och EU-rättsliga problem”.
Redan 2002 dvs för tio år sedan när X- och Y-domen meddelades stod det klart att den öppnade dammluckorna för de aktuella aktievinstutflyttningsuppläggen. Detta resulterade i att lagstiftaren 2007, dvs efter fem års funderande, lade fram en lag om utvidgning av tioårsregeln som man redan då lagen infördes visste var ett slag i luften! Därför beslutades att man måste grunna vidare på saken. Och sedan har man under fyra och ett halvt år lagt locket på! 8 (I sin interpellation frågade Jacob Johnsson vad som egentligen sker på Finansdepartementet ”efter klockan tre”.)
För en tid sedan när jag själv hörde mig för hos Finandepartementet (enhetschefen Christina Eng) i frågan och erinrade om att lagstiftaren redan när tioårsregeln utvidgades 2007 förklarade att denna åtgärd var otillräcklig och att frågan krävde ytterligare utredning. Eng meddelade att någon utredning i frågan fortfarande inte påbörjats. Detta uteslöt emellertid inte att frågan, som hon uttryckte det, ”analyseras internt”. Hon ansåg att jag borde förstå ”att vi har begränsat med resurser och att detta måste vägas mot andra prioriterade frågor”. Detta kontrasterar dock mot Anders Borgs påstående att man förvisso arbetar på finansdepartementet (även efter klockan tre) med en grundlig analys för att lösa detta problem.9

Stockholm i november 2011
peter@sundgren.net

Portugal, skatteparadis för svenska pensionärer.

WebJournal on International Taxation in Sweden no 4/2011

Vid en träff anordnad nyligen i Stockholm av Carnegie och Sparsam Skatt (tidigare Taxzero) lämnades information om hur skatteförmånligt det är för svenska pensionsinkomsttagare att flytta till Portugal. Anledningen härtill är att svenska pensionsinkomster utom de som betalas ut av staten blir skattefria både i Sverige och Portugal. Bakgrunden till den totala skattebefrielsen är att Sverige i sitt skatteavtal med Portugal avsagt sig beskattningsrätten till alla privata tjänstepensioner för den som har hemvist i Portugal enligt avtalet. Portugal, vars ekonomi som bekannt är mycket skakig, har tagit bort sin skatt på utländska pensioner. Syftet härmed är att utländska välbeställda pensionärer i gengäld skall gynna statskassan genom sin egen konsumtion och genom att dra in utländsk valuta till landet. Om man googlar ”non-habitual residence Portugal” så får man upp massor med information om Portugals skattefavörer för inflyttande utlänningar.

Om sålunda en pensionär, för att kortfattat meddela vad som gicks igenom vid mötet, efter utflyttning inte har kvar någon bosättningsanknytning till Sverige och enligt skatteavtalet får hemvist i Portugal behöver denne bara betala s.k. SINK-skatt i Sverige med 25% på sin svenska ATP i Sverige. (I vårpropositionen har regeringen aviserat att denna skatt skall sänkas till 20%.) Om han däremot på grund av olika omständigheter såsom att han behåller sin (tidigare) permanentbostad i Sverige eller har särskilda ekonomiska intressen kvar här i landet efter utflyttningen anses ha s.k. ”väsentlig anknytning” men likväl har hemvist enligt avtalet i Portugal måste han (under fem års tid) fortsätta att deklarera här på vanligt sätt och betala full svensk inkomstskatt på alla inkomster som Sverige enligt avtalet (som källstat) får beskatta. Eftersom i det tänkta fallet vederbörande bara har pensionsinkomster utgår således full kommunal skatt (i utflyttningskommunen) men bara på ATPn. Eftersom i detta fall vederbörandes inkomst inte torde överstiga brytpunkten för statlig skatt utgår således ingen sådan skatt. Dessutom, (vilket inte framgick vid informationsträffen), kan pensionären ifråga, om vi tänker oss att han tagit ett lån för förvärv av sin nya bostad i Portugal och pga att han är (kvar)bosatt i Sverige enligt intern rätt dra av 30% av det underskott i inkomstkällan kapital hänförligt till räntekostnaderna på portugalfastigheten som kan antas uppstå. Även räntor på kreditkort m.m. är i vanlig ordning avdragsgilla i Sverige. På det viset reducerar den portugalbosatte pensionären sin svenska skatt på sin ATP, kanske så att den blir lägre än den 25procentiga SINKskatten. Och i den mån någon skattskyldighet ändock skulle uppkomma i Portugal kan räntorna antagligen dras av även där. Dessutom är det så ordnat (genom skatteavtalets konstruktion) att eventuella inkomsträntor som uppkommer är befriade från skatt i Sverige. Man får således i Sverige avdrag för kostnadsräntor och skattebefrielse för inkomsträntor!

Om pensionären behåller sina pengar i en svensk bank blir räntorna eftersom de härrör från utlandet skattefria i Portugal också.

I några räkneexempel visades att även i ganska normala (pensions)inkomstlägen var skattefavörerna med att flytta till Portugal ganska dramatiska i jämförelse med att bo kvar i Sverige.

Om pensionären har en latent kapitalvinst i ett bolag han eventuellt drivit i Sverige och står i begrepp att avyttra bolaget i samband med sin pensionering kan han, vilket också redovisades vid mötet, göra en s.k. ”exit” och dra fördel av en rad skatteplaneringsknep (med underprisavyttringar till holdingbolag etc.) för att undvika den svenska vinstskatt på ibland upp till 58% som annars uppkommer när man sitter kvar i Sverige och avyttrar sitt fåmansbolag.

I rubriken sägs att Portugal är ett skatteparadis. Men det kan man ju säga om Sverige också!

(PS. Det meddelades också att det pga av kronkursen och en dämpad fastighetsmarknad till följd av finankrisen är ganska billigt att f.n. köpa bostad i Portugal. Och så är det inte så kallt där på vintern heller.)

Stockholm i juni 2011

peter@sundgren.net

Informationsutbytesavtal, Tax Information Exchange Agreements,TIEAs med bl.a. Schweiz ger upphov till frivilliga rättelser.

WebJournal on International Taxation in Sweden no 4/2011

by Peter Sundgren
-----------------------------------------------------------------------

Det är numera vida bekannt i vart fall bland de skattskyldiga som berörs därav att Sverige under senare tid har ingått ett trettiotal avtal med ett stort antal länder, det senaste och kanske viktigaste med Schweiz, om utlämnande av information till vägledning för beskattning. Den totala sekretess som dessa jurisdiktioner tidigare har iakttagit vad gäller information om de tillgångar som dessa länders banker m.fl. förvaltar och deras vägran att lämna ut information härom till utländska skattemyndigheter har således brutits.

OECD har under lång tid drivit en mycket seg kamp för att förmå världens ”secrecy jurisdictions” att frivilligt samverka i frågor avseende informationsutbyte. Det som under senare år drivit på utvecklingen är den världsvida finanskrisen samt Obama-administrationens målmedvetenhet i frågan. Det är inte rimligt, menar man, att världens alla banker, som ju i stor utsträckning orsakat finanskrisen och lett till att alla länders skattebetalare har fått ta notan härför, samtidigt utgör instrument för de gigantiska skattebedrägerier som pågår i alla skatteparadis jorden runt. Som nedan skall påpekas finns dock anledning att inte låta förväntningarna på de nya skatteavtalen bli alltför höga. Den främsta kritiken inriktar sig på att avtalen endast fungerar ”på begäran” (on request) dvs då en avtalsslutande stat har information som innebär skälig misstanke om att en person har oredovisade tillgångar och inkomster i (just) den andra avtalsslutande staten och därmed begär att myndigheterna i den andra staten skall lämna närmare upplysningar härom. Förslag har därför rests från olika håll, bl a inom EU, att införa regler om automatiskt informationsutbyte. Sverige har ett antal bilaterala överenskommelser om sådant automatiskt informationsutbyte.

Omfattningen av de tillgångar som förvaltas i de aktuella sekretessjurisdiktionerna är av fullständigt gigantiska proportioner. På engelska refererar man till det antal trillioner USD eller GBP som göms undan i de aktuella staterna. Med en trillion avses en million million dvs 1,000,000,000,000 (=tolv nollor). Och det handlar alltså om amerikanska dollar eller engelska pund!1 Även det kapital som man misstänker att i Sverige bosatta privatpersoner gömmer undan utomlands är också av närmast ofattbar storlek. Enligt Skatteverkets rapport 2008:1, ”Skattefelskarta för Sverige” har man räknat fram (bil 2) det ”oförklarade sparandet” utomlands till mellan 300 och 400 miljarder kronor. Om detta räknas om med prisutvecklingen till aktuellt penningvärde hamnar restposten strax över 500 miljarder kronor. Svenskt Näringsliv har dock uppskattat hushållssparandet utomlands till så mycket som ca 900 miljarder. Om det sistnämnda beloppet tas för gott och det svenska befolkningsantalet utgör 9 miljoner betyder detta att varje innevånare i vårt land skulle ha ett hemligt bankkonto utomlands med ett kapital på 100 000 kr !

Ytterligare omständigheter som givit stor uppmärksamhet åt frågan om utlänningars innehav av oredovisade tillgångar i världens alla sekretessjurisdiktioner är de avslöjanden som gjorts av personer som arbetat på banker i vissa av de aktuella staterna s.k.whistleblowers. För ett år sedan överlämnade således en anställd på LTG Bank i Liechtenstein, Heinrich Kieber, datauppgifter till skattemyndigheterna i Tyskland. Kieber fick härför en ersättning på av ca 40 miljoner kronor på vilket han betalade skatt i Tyskland på 20 procent. De tyska skattemyndigheterna skickade därefter (utan krav på ersättning) i sin tur över uppgifter till de svenska skattemyndigheterna betr. i Sverige bosatta kontoinnehavare. Nyligen överlämnade vidare en schweiziskt bankman (med ett samvete), Rudolf Elmer, som var chef för den schweiziska banken Julius Bärs kontor i Cayman Island uppgifter på 2000 kontohavare till Wikileaks under stor massmediebevakning. I USA har man särskilda bestämmelser om s.k. whistle blower awards enligt vilka skattemyndigheterna betalar uppgiftslämnare ersättning på upp till 30 procent av det belopp som skattemyndigheterna tar in på de uppgifter som avslöjas. Se http://www.irs.gov/compliance/article/0,,id=180171,00.html

En ytterligare omständighet som pekar på att banksekretessen börjar vittra sönder runt om i världen och att en förnyad attityd mot att undanhålla pengar i sekretessjurisdiktioner gör sig gällande är att Schweiz nyligen infört en lag, populärt kallad Lex Duvalier, som innebär att pengar som makthavare olagligt lagt beslag på och deponerat i Schweiz beslagtas och återlämnas till landet ifråga. Hosni Mubaraks och hans familjemedlemmars tillgångar i Schweiz blev således nyligen beslagtagna.

Frivilliga rättelser

De nya informationsutbytesavtalen har lett till att ett tilltagande, men i absoluta tal trots allt mycket litet, antal svenskar med undangömda tillgångar utomlands nu börjat bli ängsliga att uppdagas och därför frivilligt önskar göra rättelser av sina taxeringar. Om man gör det slipper man därvid skattetillägg på 40 procent av undanhållen skatt och det straff som kan följa på lagföring enligt skattebrottslagen. Skatteverkets riktlinjer avseende beloppsgränser för skattebrott (beloppen avser undandragen skatt) är 1 prisbasbelopp, vilket för 2010 är 42100 kronor. Beloppet gäller vid varje brottstillfälle, men det kan vara lägre vid upprepad brottslighet eller vid andra särskilda omständigheter. För sådant skattebrott döms till fängelse i högst två år. Om brottet bedöms som ringa döms för skatteförseelse till böter. För grovt skattebrott som anses föreligga då den undandragna skatten överstiger 10 prisbasbelopp, dvs. 4 210 000 kr, döms till fängelse i lägst sex månader och högst sex år.

I vissa länder har man man infört en fullständig skatteamnesti för dem som frivilligt uppger och till hemlandet återför belopp som man olagligt gömt undan utomlands. Man befrias således även från att betala den skatt som skulle ha utgått på de aktuella undanhållna inkomsterna. Detta är emellertid inte fallet här i Sverige även om förslag härom framförts i debatten. Den som frivilligt rättar skall således som ovan nämnts betala den svenska skatt som skulle ha utgått om riktiga uppgifter lämnats i vederbörlig ordning vid rätt tillfälle vilket kan omfatta i förekommande fall de senaste fem åren. Utöver skatten tillkommer kostnadsränta på aktuellt belopp från den dag då ett underskott uppkommit på vederbörandes skattekonto. Det bör vidare påpekas att de nya informationsutbytesavtalen inte medför någon skyldighet för den anmodade staten att driva in medel för de skattekrav som kan uppkomma i Sverige.

Frågan om vad som avses med en frivillig rättelse är emellertid inte alltid så lätt att avgöra. Av den sparsamma praxis som finns och i överensstämmelse med den restriktiva uppfattning som redovisas i förarbetena till lagstiftningen (prop 1971:10 s.269) bygger bestämmelserna på tanken att den uppgiftsskyldige bör ha möjlighet att anses framträda frivilligt så länge han eller hon har anledning att tro att den oriktiga uppgiften inte är upptäckt eller kommer att upptäckas. Om emellertid uppgiften upptäckts eller kommer att upptäckas är det för sent att frivilligt rapportera. Det är inte bara Skatteverkets åtgärder med avseende på en enskild uppgiftsskyldig – så som ett beslut om revision eller en förfrågan som har samband med den oriktiga uppgiften – som innebär att en frivillig rättelse inte längre kan göras. Även kännedom om att Skatteverket ska genomföra generella kontrollaktioner har betydelse. Om den skattskyldige får kännedom om att Skatteverket kommer att kontrollera t.ex. skattetillgodohavanden i utlandet eller vissa typer av transaktioner, är en därefter inkommen rättelse avseende sådana frågor inte att betrakta som frivillig (prop 1971:10, s.270 och RÅ82 1:83).

Enligt Skatteförfarandeutredningens (SOU 2009:21) uppfattning anses dock denna sistnämnda punkt böra ändras. Man föreslår således att även när Skatteverket har informerat om en generell kontrollaktion ska en uppgiftsskyldig kunna rätta en oriktig uppgift utan att drabbas av skattetillägg eller ansvar enligt skattebrottslagen.

En väsentlig fördel, utöver frikallelse från skattetillägg och åtalseftergift, för den som gör bot och bättring genom frivillig rättelse är naturligtvis vidare att de aktuella tillgångarna därefter kan tas i anspråk även i Sverige och användas för investeringar och konsumtion här i landet. Med den kontroll som görs via Riksbanken och banksystemet i övrigt vad gäller gränsöverskridande betalningar är det inte möjligt att till Sverige överföra annat än begränsade undangömda belopp närmare bestämt 150 000 kr per år. Något krav på att pengar i utlandet tas hem till Sverige ställs dock inte. En, som det kan antas, stor fördel med de nya avtalen är vidare den preventiva effekt de kan förväntas ha. De torde sålunda medföra att man i framtiden drar sig för att utnyttja secrecy jurisdictions i utlandet.

De nya informationsutbytesavtalen utgör ett genombrott för att komma tillrätta med den omfattande skattebrottslighet som utnyttjandet av de aktuella skatteparadisens sekretessregler ger upphov till. Man bör dock inte ha alltför stora förväntningar på den effekt de kan komma att få. Som ovan anförts är de nämligen behäftade med väsentliga begränsningar för att få ut information och de berörda staterna kommer säkert inte att implementera dem i större utsträckning än vad som är absolut nödvändigt. En uppgift gör gällande att informationsutbytesavtalet mellan USA och Jersey bara tillämpats vid fyra tillfällen under en tvåårspriod. En återhållande faktor för att träda fram frivilligt är vidare att många skattskyldiga trots allt tycker att priset att betala den aktuella skatten och räntan därpå är alltför högt samt vidare att i vissa fall att det aktuella kapitalet är hänförligt till kriminell verksamhet och att avslöjandet därmed kan föranleda lagföring för annan olaglig verksamhet än skattebrott. Metoderna för att även i fortsättningen undgå upptäckt är också talrika. De banker och andra specialister som i åratal tjänat stora pengar på att mörklägga sina klienters tillgångar kommer således inte att kasta in handduken pga av de nya avtalen.

Information endast ”på begäran”.
Den kanske största begränsningen i informationsutbytesavtalens effektivitet är, vilket ovan redan påpekats, att information endast lämnas på begäran beträffande en namngiven person och där skälen för att anta att de begärda upplysningarna finns i den anmodade staten eller innehas eller kontrolleras av person inom denna stats jurisdiktion måste redovisas. Man kan således inte (på måfå) utan angivande av den aktuella personens identitet ägna sig åt s.k. ”fishing expeditions” för att få information enligt de aktuella avtalen. Det anförda betyder alltså att våra skattemyndigheter för att tillämpa de nya avtalen måste ha tillgång till en hel del konkreta uppgifter om den aktuella personens ekonomiska förhållanden innan uppgifter överhuvudtaget kan inhämtas. Insikten om att detta i hög grad begränsar de aktuella informationsutbytesavtalens effektivitet har gjort att man från olika håll framför allt inom EU lagt fram förslag om att införa gemensamma bestämmelser om automatiskt informationslämnande, se http://www.taxresearch.org.uk/Blog/2010/12/15/europe-heralds-new-era-of-tax-transparency/. Även inom den amerikanska senaten har röster höjts för införande av automatiskt uppgiftslämnande.

Informationsseminarium om frivilliga rättelser

Frågor omkring frivillig rättelse och tillämpningen av de nya skatteavtalen diskuterades för en tid sedan vid ett mycket välbesökt seminarium i Stockholm anordnat av Skatteverkets huvudkontor. (Det är inte mindre än det fjärde seminariet som av olika arrangörer har anordnats härom i Stockholm sedan december 2009.)

Medverkande från Skatteverkets huvudkontor sida var Vilhelm Andersson, rättschef, Thomas Andersson, rättslig expert avseende internationell beskattning, Eva Alm Bloom, rättslig expert avseende skattetillägg, Erik Viktorin, rättslig expert avseende offentlighet och sekretess, Claes Engren, rättslig samordnare samt Leif Rosenfeld, verksamhetsutvecklare. Dessutom deltog Staffan Andersson, skattechef hos Erik Penser Bankaktiebolag samt Erik Haglund, skatterådgivare hos Haglund & Partners i Göteborg. De två sistnämnda för att lämna upplysning om det ca 100-tal ärenden om frivilliga rättelser de handlagt för sina klienter.

Av dessa sistnämndas inledande kommentarer framgick för övrigt ånyo de svindlande belopp det hela handlar om. Det totala kapital som således fördelades på det ovan nämnda hundratalet skattskyldiga som lämnade frivilliga rättelser uppgick till ca 1.5 miljarder kronor. Dvs i genomsnitt 150 miljoner kr per person! Skattekostnaden för de avgivna rättelserna uppgavs ha varierat mellan 0 och 15 procent, som regel dock sällan över 10 procent. I genomsnitt kan den betalda skatten per skattskyldig om man utgår från sistnämnda procentsats därför beräknas ha uppgått till 15 miljoner kronor, (vilket om skatten förutsätts utgöra skatt på kapital och avser eftertaxeringar på fem år, motsvarar en undanhållen inkomst på 10 miljoner kronor per år). Detta kommenterades lakoniskt av Erik Haglund med att de berörda inkomsttagarna efter sina frivilliga rättelser fortfarande kunde ”skratta hela vägen till banken”. För en 'vanlig' inkomsttagare som kanske inte betalar så mycket skatt sammanlagt över en hel livscykel och vars undanhållande kan förtjäna ett fängelsestraff på upp till sex år ter sig ett sådant förhållningssätt måhända en aning vulgärt.

En väsentlig del av seminariet upptogs av frågor hur redovisningen av undanhållna inkomster skulle gå till och vad denna skulle omfatta. Detta kom att handla även om så speciella frågor som behandling av CFC-bolag, Lex Uggla, kapitalförvaltning/värdepapprershandel samt avräkning och återbetalning av utländsk och svensk kupongskatt. Trots kompliciteten i de frågor som här väcktes kan principiellt och sammanfattningsvis sägas att innehållet i en frivillig rättelse skall omfatta alla de inkomster och all den redovisning som vederbörande skulle ursprungligen ha lämnat i sin självdeklaration om en sådan hade inlämnats på vederbörligt sätt och vid rätt tidpunkt. Uppgiftsskyldigheten och skattemyndigheternas intresse för rättelsen ifråga omfattar således dels frågan om hur och när kapitalet har intjänats om det skett under den aktuella femårsperioden för att därmed kunna fastställa rätt inkomstskatt, dels hur mycket kapitalet avkastat i form av räntor, utdelningar, reavinster m.m. för fastställande av rätt kapitalskatt. För vissa år aktualiseras också svensk förmögenhetsskatt. Om kapitalet skapats genom ett arv eller en mottagen gåva kan svensk arvs- och gåvoskatt härpå också bli aktuellt.


Utländska truster och stiftelser

En fråga som vid seminariet tilldrog sig särskilt intresse var vidare beskattningen av truster och familjestiftelser i de aktuella skatteparadisen. Den skatterättsliga behandlingen av dessa rättsfigurer, som notoriskt används i stor omfattning i skatteundandragande syfte i dessa sammanhang, omgärdas av stor osäkerhet framför allt i den icke-anglosachsiska världen. Däremot utgör de i den engelsktalande kultursfären en naturlig del av dessa länders rättssystem. Någon har sagt att ”trusts are unknown in half the world and indispensable in the other half”. Och varje gång de dyker upp bekräftas att de belopp som förvaltas i dem är enorma.2 Detta har bl.a. att göra med att truster kräver anlitande av dyr juridisk och ekonomisk expertis och inte är intressanta att använda sig av annat än när fråga är om att inrätta sådana med betydande kapital.

Av diskussionen vid seminariet framgick att frivilliga rättelser vad avsåg truster hade aktualiserats vid flera tillfällen. Beskedet som gavs var att Skatteverket i samtliga fall hade ”sett igenom” trusten och beskattat den som upprättat den (settlor) för dess inkomster. Om således en i Sverige bosatt person (settlor) bildat en utländsk stiftelse eller trust och till denna överfört tillgångar av viket slag det vara må kommer regelmässigt stiftelsen/trustens kapital och avkastningen härå att tas till beskattning hos denne settlor. Därtill kommer att överföringen av tillgångarna i förekommande men förmodligen få fall också utlöser svensk arvs- eller gåvoskatt. Den ”genomsyn” som skett vid beskattningen av utländska stiftelser/truster som hade aktualiserats vid frivilliga rättelser berodde på att bildandet av dessa inte uppfyllde de krav som gäller för bildandet av en svensk stiftelse. Staffan Andersson nämnde i detta sammanhang att han för sin del endast haft erfarenhet av en enda trust som kunde anses ha upprättats på ett sätt som motsvarade en svensk stiftelse. Några invändningar mot skatteverkets genomsyn av de aktuella trustbildningarna hade av allt att döma inte rests i de aktuella fallen.

Detta något överraskande besked medförde att mina förväntningar på en diskussion om i vilken mån trustbildningar skulle behandlas i samband med frivilliga rättelser därför kom på skam. Som ovan påpekats kan nämligen utländska truster och stiftelser utgöra ett mycket användbart instrument för att avskilja kapitalet från beskattning hos trustens settlor eller beneficiärer (bosatta i Sverige) på ett sådant sätt att skattskyldighet inte uppkommer i Sverige. En stor fördel som ur skattesynpunkt numera har uppstått beträffande etablerandet av utländska truster etc. är att de inte längre föranleder något uttag av svensk arvs- eller gåvoskatt sedan dessa skatter avskaffades för ett antal år sedan. Som ovan just påpekats har bildandet av utländska truster tidigare föranlett svensk arvs- och gåvobeskattning vilket i praktiken medfört att sådana etableringar omöjliggjorts eller åtminstone inte kunnat rekommenderas ur skattesynpunkt3. Numera är alltså detta hinder borttaget.

I det meddelande 2010-11-01 (se nedan) som upprättats av Skatteverket i anledning av seminariet anges under rubriken (på sid. 4): ”Har de utländska tillgångarna placerats i en trust, foundation eller liknande utländsk associationsform” att tillgångar och intäkter i en sådana rättsfigurer skall redovisas i samband med den frivilliga rättelsen. Den springande punkten i detta uttalande är emellertid frågan om vad som menas med att man ”har tillgångar” i trusten ifråga. Den avgörande frågan, vilket också påpekades vid seminariet, är huruvida tillgångarna ifråga som ovan just antytts från svensk utgångspunkt har ”avskiljts” från settlors förmögenhet eller inte. För att så skall anses ha skett krävs nämligen att tillgångarna slutligt och ovillkorligen överlämnats till trusten för förvaltning av trustee samt att settlor (eller honom närstående) aldrig kan tillgodogöra sig dem eller förfoga över dem. Om sålunda ett ovillkorligt överlämnande av egendomen har skett till trusten eller den utländska stiftelsen och vederbörande settlor avhänt sig varje möjlighet till bestämmande över kapitalet så är egendomen avskiljd så anses settlor inte längre vara ägare till egendomen och skall inte beskattas för de inkomster som trusten haft. Med hänsyn till att trustlagarna i många secrecy jurisdictions är ganska liberala när det gäller att tillåta settlor ett inflytande i trustens förvaltning från settlors sida är det nödvändigt att i varje enskilt fall och genom en noggrann undersökning av ”the trust deed” fastställa om kapitalet i trusten faktiskt avskiljts permanent från settlor i ekonomiskt hänseende. Om så inte skett kan man, som ovan nämnts, ”se igenom” trustbildningen vilken därmed kan anses utgöra en skatterättslig nullitet. Settlor skall då anses som (fortsatt) ägare till kapitalet och beskattas därefter för både förmögenheten (i förekommande fall) och för den avkastning som skett av kapitalet. Många gånger är, som framgick vid seminariet, sannolikt att det sistnämnda förhållandet ett faktum. Eller är det någon som tror att Ingvar Kamprad skulle låta slussa in vad som anges vara 100 miljarder till ”sin” stiftelse i Liechtenstein och samtidigt överge kontrollen däröver? Observera vidare att den ovan angivna genomsynsregimen för beskattning av truster också omfattar utlänningar som bor i Sverige och som är settlors eller beneficiärer till utländska truster och stiftelser (även om de bildats innan bosättning skett här i landet). Även denna kategori kan naturligtvis också bli föremål för utredning om eventuellt förekommande tillgångar i utlandet.

Vad gäller möjligheterna till insyn från skattemyndigheternas sida i utländska truster enligt de nya informationsutbytesavtalen gäller följande. De omfattar inte bara en skyldighet för den anmodade staten att lämna uppgifter om en specificerad persons ägarförhållanden utan även vad avser tillgångar i truster, stiftelser o. dyl. samt dess stiftare, förvaltare, förmånstagare och ”protectors” i den mån trusten härigenom har 'anknytning till Sverige. I praktiken kan det dock vara svårt för denna stat att över huvud taget fastställa vem som är förvaltare (trustee)och vem som är den som har insyn i trustens angelägenheter. Ofta kan denna funktion handhas av särskilda anonyma ”trust companies” som förvaltar tusentals truster vilket därigenom omöjliggör ett fastställande av stiftarnas och beneficiärernas identitet. En ytterligare sekretessbarriär är att lagstiftningen i den aktuella staten, Cayman Islands och Jersey utgör exempel härpå, stipulerar att truster inte behöver registreras varigenom de inte har någon juridisk identitet.4Ytterligare problem med att få fram information är att settlor, trusteen samt beneficiärerna ofta är hemmahörande i kanske tre olika jurisdiktioner och att tillgångarna finns i en fjärde eller fler stater. En del truster har to.m. så kallade”flight clauses” enligt vilka trusteen vid första tecken på förestående utredning har uppdragits att flytta tillgångarna i trusten till en annan jurisdiktion. Såsom framgår torde det alltså i många fall vara omöjligt att fastställa vem som är trustens settlors, beneficiärer eller trustees helt enkelt pga att skattemyndigheterna i det aktuella landet inte har tillgång till informationen. Av det anförda illustreras hur de nya informationsutbytesavtalen i praktiken inte torde utgöra några större problem för personer med goda resurser och rymliga samveten!

Trots detta borde i det angivna meddelande från Skatteverket vad gäller frivilliga rättelser avseende truster anges att information skall lämnas härom av alla i Sverige bosatta personer som någon gång bildat en utländsk trust eller liknande samt också av alla här bosatta beneficiärer till utländska truster.
Skatteverket har inrättat en central funktion för att handlägga alla ärenden om frivilliga rättelser. Om man har frågor är man välkommen att kontakta de särskilda kontaktpersonerna: Margareta Lindgren 010-574 34 15, Ida Potages 010-574 16 55 eller Mats Åbom 010-547 11 93.

Vid seminariet utdelades som ovan nämnts särskild ”Information om frivillig rättelse avseende tidigare oredovisade tillgångar och inkomster i utlandet t.ex. i skatteparadis” (Meddelande 2010-11-01). Den återfinns på nätet på följande länk: https://docs.google.com/viewer?a=v&pid=gmail&attid=0.1&thid=12c3bc0f14c5d756&mt=application/pdf&url=https://mail.google.com/mail/?ui%3D2%26ik%3D62f7fdf809%26view%3Datt%26th%3D12c3bc0f14c5d756%26attid%3D0.1%26disp%3Dattd%26zfe%3Dwindows-1252:sv%26zw&sig=AHIEtbQx_171gsyqd0IODD3A8ZBQeCa8kA&pli=1

Nytt (informationsutbytes)skatteavtal m.m. med Schweiz
När det gäller undangömda och obeskattade tillgångar i utlandet är Schweiz utan jämförelse och sedan lång tid det land som gjort sig mest beryktat av alla. Det är i själva verket det land som framstår som banksekretessens moderland. Men nu (sedan den 28 februari 2011) har även detta land (motvilligt som det kan förmodas) ”tvingats” krypa till korset och träffat ett informationsutbytesavtal med Sverige. Enligt uppgifter i medierna och av uttalanden från skattemyndigheterna är huvuddelen av ärendena om frivillig rättelse sådana som berör Schweiz. Någon har beräknat att antalet svenskar med tillgångar i Schweiz uppgår till ca. 75 000.
Avtalet är inte ett rent informationsutbytesavtal utan presenteras som ett tilläggsprotokoll till det tidigare avtal för undvikande av dubbelbeskattning som Sverige har med Schweiz sedan 1965. Innehållet i de nya artiklar som berör informationsutbytet är i princip detsamma som ovan redovisats. Information kan således inhämtas på begäran av Sverige beträffande särskilt namngivna personer bosatta i Sverige beträffande vilka det kan visas att rimlig misstanke föreligger om att de har tillgångar undangömda i Schweiz. Inga ”fishing expeditions” tillåts således. Rent generellt, och något som kan antas gälla alla sekretessjurisdiktioner som nu ”tvingats ut i ljuset”, kan det förmodas att schweizarna kommer att tillämpa informationsutbytesreglerna med betydligt mindre entusiasm än svenskarna. (Och antalet förfrågningar riktade till Sverige kan med säkerhet väntas bli noll!) Man kan nog förmoda att alla de aktuella stater med vilka vi nyligen träffat avtal kommer att vara restriktiva i sina tolkningar av avtalens bestämmelser och benägna att förhala processerna.
Utöver informationsutbyte innehåller avtalet för i Schweiz bosatta pensionärer oförmånliga nyheter. Efter vad som tidigare, men det är länge sedan nu, givit upphov till mycket starka, ja man kan säga bittra strider mellan Sverige och Schweiz vad gäller beskattningen av svenska pensioner som betalas till Schweiz har Sverige nu gått segrande ur striden. Nämnda pensioner, livräntor och liknande ersättningar oavsett om de betalas pga av tidigare anställning eller inte skall om de härrör från svenskt (försäkrings)företag beskattas primärt i Sverige. Om man efter utflyttningen till Schweiz har bibehållit sådan väsentlig anknytning till Sverige att man enligt intern skatterätt anses (kvar)bosatt i Sverige utgår skatt både statligt och kommunalt (i utflyttningskommunen). Annars är skatten 25% enligt den s k SINK-lagstiftningen som avser här icke bosatta personer. Liksom tidigare beskattas också utbetalningar enligt svensk socialförsäkringslagstiftning primärt i Sverige. Den svenska skatten får sedan räknas av mot schweizisk skatt. (I den senaste budgetpropositionen aviseras att SINK-skatten skall sänkas till 20 procent.)
Den andra stora nyheten i avtalet är vidare att Sverige nu delvis kan göra gällande sin tioårsregel som tillåter att svensk skatt uttas på aktievinster även om aktieägaren flyttar till utlandet och därefter säljer aktierna. Enligt det nu gällande avtalet skall vinsten bara beskattas i Schweiz om aktieägaren har hemvist där vilket alltså sätter vår interna tioårsregel ur spel. Enligt det nya avtalet har dock Sverige avtalat sig till primär beskattningsrätt i denna situation men regeln är begränsad på så sätt att ”karenstiden” i avtalet nedsatts till fem år och att beskattningen endast träffar personer som vid utflyttningen var svenska medborgare. Det bör observeras att femårsperioden räknas fr o m den tidpunkt då aktieägaren får hemvist i Schweiz enligt avtalet. (Se nedan beträffande ändring i hemvistartikeln.) Detta svenska beskattningsanspråk på aktievinster har också varit en långkörare i vår skatteavtalshistoria. Tioårsregeln infördes nämligen redan 1983 varvid riksdagen uttalade att våra avtalsförhandlare, vilka de flesta numera är antingen döda eller pensionerade, skulle med kraft driva kravet på källstatsbeskattning av aktievinster i förhandlingar med våra avtalsländer. Nu, 28 år senare och efter säkert många miljoner i skattebastapp, går man äntligen i mål vad gäller Schweiz.
En viktig ytterligare nyhet i det nya avtalet är vidare att den sk treårsregeln i artikel 25 § 2 försvinner. Den har inneburit att Sverige beträffande personer som flyttar till Schweiz och har en bibehållen ”väsentlig anknytning” till Sverige enligt intern svensk rätt inte kan få skydd under avtalets hemvistregler under tre år efter utflyttningen. Svenska bosättningsregler gäller således oavsett att den utflyttade enligt avtalets regler (artikel 4 §§ 1-2) kan anses ha hemvist i Schweiz. Denna, vad man skulle kunna kalla svenska ”bosättningskarantänen” försvinner alltså i det nya avtalet.
När den svenska riksdagen godkänt avtalet och även Schweiz vidtagit motsvarande åtgärder utväxlas meddelande mellan staterna härom, något som kan väntas ske senast i höst. Det nya avtalet träder därefter i kraft trettio dagar därefter vilket också kan väntas ske i höst. Avtalets bestämmelser börjar i så fall tillämpas fr o m 1 januari 2012.
Beträffande informationsutbytet föreligger en skrivning om ikraftträdandet som i en särskild situation kan ge upphov till en problematisk tolkning. Följande föreskrivs: ”Detta protokoll skall tillämpas...d) beträffande artikel 27 (Utbyte av upplysningar) i avtalet, på begäran som framställs dagen för ikraftträdandet av detta protokoll eller senare, och som avser upplysningar som hänför sig till kalenderår som börjar den 1 januari det år som följer närmast efter den dag då detta protokoll undertecknades eller senare”.
Sverige kan således om vi ponerar att avtalet börjar tillämpas fr.o.m. 1 januari 2012 bara begära upplysningar som hänför sig till detta datum eller senare. Om den aktuella personen dessförinnan har avslutat sina konton i en schweizisk bank och tagit ut sina pengar därifrån och det således beträffande upplysningar som hänför sig till kalenderåret som börjar den 1 januari 2012 inte finns någon upplysning att lämna kan således Schweiz avböja att lämna sådana. Och vederbörande kan således, med den tolkning av avtalet som här gjorts, undvika upptäckt. Problemet för den skattskyldige blir dock vad han skall göra med alla pengar han tagit ut från Schweiz. Att sätta in dem på en bank i någon annan stat blir svårt eftersom denna sannolikt också har ett informationsutbytesavtal med Sverige!
Avtalet skall enligt ett pressmeddelande följas upp med ytterligare åtgärder. Vad som härmed avses är oklart men man kan gissa att det handlar om att skapa förenklade administrativa rutiner vad gäller informationsutbytet.

Avslutande synpunkter

Det är naturligtvis viktigt att på alla sätt uppmuntra alla skattskyldiga med utländska oredovisade tillgångar och inkomster att frivilligt inkomma med rättelser av sina taxeringar. Som ”morot” för sådana rättelser erbjuds ju som ovan redovisats att frikallelse sker från att betala skattetillägg och åtalseftergift medges för skattebrott. Därutöver får vederbörande också avräkning för de skatter de betalat utomlands. För att ytterligare driva på denna utveckling bör Skatteverket som första åtgärd anamma de rekommendationer som OECD nyligen framlagt i en rapport: ”A Framework for Successful Offshore Voluntary Compliance Programmes (September 2010)” som just tar sikte på åtgärder som bör implementeras med anledning av de nya informationsutbytesavtalen. (Några upplysningar om denna OECD-rapport lämnades något överraskande inte vid seminariet).

Av de ovan angivna uppgifterna om omfattningen av utomlands förekommande utländska oredovisade tillgångar framgår att det som tagits fram genom frivilliga rättelser hittills utgör bara en bråkdel av vad som vad som fortfarande göms undan utomlands. Det räcker därför inte att slå sig till ro med att passivt bara förlita sig på att berörda inkomsttagare frivilligt skall inkomma med rättelser av sina deklarationer. Incitamenten för att fortsätta att ”mörka” sina utländska tillgångar och möjligheterna att lyckas härmed är betydande.
Utöver åtgärder för att förmå de skattskyldiga att frivilligt göra rätt för sig behövs därför även tvingande åtgärder för att komma tillrätta med det internationella skattefusket.OECD har på senare tid utgivit ytterligare en rapport under rubriken ”Tackling Aggressive Tax Planning through Improved Transparency and Disclosure”. I rapporten visas hur man i England genom införandet för några år sedan av ”early mandatory disclosure rules” uppdagade och genom motåtgärder förhindrade 49 olika skatteflyktsupplägg som sparade statskassan ca 12 miljarder GBP. Rapporten tar också särskilt sikte på beskattningen av ”high net wealth individuals” och behovet att beträffande denna kategori inkomsttagare få fram information som grund för korrekta taxeringar. Man erinrar om det ofantliga skattesvinn som förekommer ibland hundratals miljoner dollar i enstaka eller strukturerade transaktioner. En rekommendation som lämnas är att upprätta särskilda frågeformulär och deklarationsbilagor för speciella kategorier skattskyldiga. En sådan kategori skulle just kunna vara personer med utländska inkomster och tillgångar i utlandet. Skyldigheten att avge sådana uppgifter skulle vidare, som fallet är i USA, kunna kombineras med vitesklausuler. Deklarerandet av utländska inkomster är för övrigt alltid behäftat med speciella problem. En särskild deklarationsbilaga för sådana ändamål omfattande även arbetsinkomster, sexmånadersregeln, tillämpning av tioårsregeln, bostads- och aktievinster, skatteavtalstillämpning m.m skulle således kunna vara av stor hjälp för berörda skattskyldiga. Nya Zealand rapporterar goda effekter av olika typer av frågeformulär som kan göras administrativt flexibla och förenklar skatterevisioner samt bidrar till frivilligt uppgiftslämnande i syfte att undvika straffavgifter och skattetillägg. I sin doktorsavhandling ”Corporate Form and International Taxation of Box Corporations” framhåller Roland Dahlman de brister som finns i skatteavtalens informationsutbytesklausuler och understryker, låt vara i en något annan kontext, behovet av mer effektiva interna regler för att få fram adekvat information för att åstadkomma riktiga taxeringar.
Ett ytterligare förslag för att komma tillrätta med det internationella skattesvinnet: Sverige har som ovan påpekats ett antal, men ganska få, bilaterala avtal om automatiskt uppgiftslämnande av kontrolluppgifter i skatteärenden. Ytterligare sådana avtal bör ingås med andra länder. Redan en begäran om upptagande av förhandlingar om sådana avtal torde ha en preventiv effekt på skattskyldiga som funderar på att gömma tillgångar utomlands samt uppmuntra dem att göra frivilliga rättelser.
Även om det internationella informationsutbytet och åtgärder för att komma till rätta med världens alla secrecy jurisdictions har haft vissa framgångar på senare tid bör dock hållas i minnet att det finns mäktiga krafter som önskar motverka all transparans när det gäller skatter. På webbsiten http://www.taxjustice.blogspot.com rapporteras bl.a. om de något tragikomiska erfarenheter man nyligen haft i Brasilien avseende en mycket effektiv Transaction Tax: "The special interests in Brazil finally got rid of the Transaction Tax because -- are you ready -- it was so dependable and automated, they could not cheat and evade it like with VAT and income tax." Och uppgiften nyligen om att Österrikes tidigare finansminister Karl-Heinz Grasser åkt fast för att han inte deklarerat utländska inkomster på 20 000 euro och är under utredning om att ha parkerat 3 miljoner euro i Liechtenstein vittnar också om att frågan om komma tillrätta med det internationella skattefusket inte alltid torde stå så högt på den politiska agendan i praktiken. Och den tidigare chefsekonomen för Skandinaviska Enskilda Banken Klas Eklund kan inte anses ha bidragit till en önskvärd opinionsbildning när han i sin för ett antal år sedan utgivna bok ”Jakten på den försvinnande skatten” ansåg att sparare med depåer och bankkonton i Luxemburg som faktiskt tog upp dessa i sina deklarationer var ”naiva”!
Stockholm i maj 2011
peter@sundgren.net