Glädjande utgång i Peru-målet.

WebJournal on International Taxation in Sweden no 5/2012

------------------------------------------------------------------------------
av Peter Sundgren

Glädjande utgång i Peru-målet.

Glädjande i den meningen att det svenska skattesystemet, närmare bestämt Sveriges skatteavtal med Peru, har visat sig kunna stå emot vad som varit ett av de mest aggressiva internationella skatteupplägg som förekommit i vårt land sedan valutaregleringens avskaffande. (I stark konkurrens med familjen Spendrups överförande av sina aktier i Spendrups AB till en familjestiftelse till Liechtenstein i mitten på nittiotalet.Se mina kommentarer härtill i IUR-INFO nr 1-2/2001.)

Såsom ofta är fallet har fråga varit om att undgå det andra ledet i vår dubbelbeskattning av bolagsvinst i samband med att bolaget ifråga avyttras, eller, som i det aktuella fallet, likvideras. Kortfattat beskrivet har Peru-upplägget gått ut på att först genom flera interna aktieöverlåtelser till underpris överföra ett svenskt bolag till ett annat av aktieägaren bildat holdingbolag i Peru vilket därefter likviderats och tillgångarna därefter utskiftats/utdelats till aktieägaren. Bildandet och likvidationen av det peruanska bolaget har skett inom ett tidsspann av ett par månader.

Enligt intern svensk rätt är som bekant en här bosatt person skattskyldig för både aktievinster och aktieutdelningar och medel som utskiftas efter en likvidation var de än uppkommer i världen. (För en utomlands bosatt aktieägare i ett svenskt bolag som likvideras beskattas dock utbetalningar till denne som utdelning. 2 § andra stycket kupongskattelagen). Enligt våra skatteavtal gäller också regelmässigt att en person med hemvist i Sverige beskattas här för alla vinster som uppbärs såväl löpande i form av utdelning som då bolaget avyttras eller likvideras. Enligt skatteavtalet med Peru, (som slöts i början på sextiotalet när Sverige i en postkolonial yra träffade skatteavtal med en rad länder i Afrika och Sydamerika med vilka vi hade ganska blygsam ekonomiskt utbyte) , föreskrevs emellertid att vinst som härflyter av försäljning....av förmögenhetstillgång....får beskattas allenast i den avtalsslutande stat i vilken tillgången är belägen vid tidpunkten för försäljningen. Och beträffande utdelning föreskrevs att även denna inkomst skulle beskattas endast i den stat där det utdelande bolaget hade hemvist. Någon specifik regel om beskattning i samband med likvidation fanns emellertid inte.

Av de allra flesta bedömare inklusive Skatteverket ansågs att detta medförde att någon beskattning i Sverige, dvs i aktieägarens hemviststat, inte kunde ske. Beskattning skulle alltså ske endast i Peru där den gällande skattesatsen uppgick till blygsamma 4,1 procent. Aktieägaren kunde alltså – simsallabim – genom att etablera ett holdingbolag på andra sidan jordklotet som efter att ha genomfört några snabba transaktioner, därefter mer eller mindre omedelbart likviderades och med utnyttjande av det peruanska skatteavtalet, ett skatteavtal vars funktion är att eliminera dubbel beskattning, på detta sätt lugnt sitta kvar i Sverige och skattefritt casha in vad som ju egentligen utgör en värdestegring i ett bolag i Sverige.

Detta ledde till att upplägget kom att marknadsföras i stor skala. Skatteverket har uppgivit att det tillämpats i ca 140 fall ledande till ett potentiellt skattebortfall på ca 1 miljard kronor. Bl a kom ett antal bolagsägare i Tranås-trakten att nappa på upplägget samt även flera delägare på Vinges Advokatbyrå. Bland de senare ingick advokaten Bertil Villard som, efter att hans deltagande i skatteupplägget blivit känt, och efter en infekterad debatt i massmedia, blev tvungen att avgå från sitt uppdrag som styrelseordförande i AMF Pension, LOs och Svenskt Näringslivs gemensamma pensionsförsäkringsbolag. Peru-upplägget har i själva verket blivit så beryktat att redaktören för Skattenytt Roger Persson Österman i rubriken till sitt förord i det senaste numret av tidningen bara behöver utbrista ”Peru!” för att alla hans läsare skulle förstå vad det rör sig om. Sedan regering och riksdag fått upp ögonen för trixandet med det peruanska avtalet lät man upphäva det med effekt från och med 2007.

Men Skatteverket gick vidare med frågan för att försöka få arrangemanget underkänt enligt vår allmänna skatteflyktsklausul. Frågan huruvida upplägget kunde underkännas enligt skatteavtalets regler aktualiserades således inte i processen. Och det är på denna sistnämnda punkt som HFDs dom har kommit att utgöra en överraskning. Upplägget har alltså inte underkänts enligt skatteflyktslagen utan enligt den tolkning som domstolen gjort av innebörden i avtalet med Peru! Målet har härigenom kommit att ge svar på en del generella frågor om tolkning och tillämpning av skatteavtal.

Intressant nog har dock HFD, trots att den i princip inte behövde göra det, uttalat att ingenting skulle ha uteslutit att frågan hade prövats enligt skatteflyktslagen. HFD säger att det i skatteflyktslagen inte gjorts något undantag för rättshandlingar som omfattas av skatteavtal. Inte heller har skatteavtalet med Peru någon bestämmelse som principiellt utesluter en tillämpning av skatteflyktslagen på rättshandlingar som omfattas av avtalet. Det finns vidare ingenting som talar för att den gemensamma partsavsikten skulle ha varit att transaktioner som leder till att avtalets regler kringgås eller på annat sätt innebär att avtalet missbrukas inte skulle kunna angripas med stöd av inhemska regler mot skatteflykt. Detta uttalande av HFD är av principiellt stort intresse och sätter punkt för svenskt vidkommande för den debatt som förts i frågan där en del bedömare gjort gällande att vår interna skatteflyktslag inte får tillämpas på transaktioner som berör tillämpningen av våra skatteavtal med andra stater.

Vid tillämpningen av avtalet med Peru har HFD i första hand haft att ta ställning till enligt vilken artikel i avtalet som förfarandet skall bedömas. De artiklar som därvid kommit i förgrunden är de ovan nämnda artiklarna VI om utdelning och artikel X om vinst vid försäljning, byte, eller överlåtelse av förmögenhetstillgång. Man har med hjälp av tolkningsregeln II § 2 i avtalet sökt svar på frågan enligt vilken regel utskiftningslikviden, som frågan gällde i det aktuella målet, skall bedömas men icke funnit något svar härpå. Ledning, menar HFD, får därför sökas i den interna svenska rätten. HFD påpekar därvid att andelar i ett företag anses enligt svensk rätt avyttrade om företaget träder i likvidation och kommer pg härav alltså till slutsatsen att artikel X i avtalet om vinst vid försäljning av tillgångar skall tillämpas för avgörande av vilken stat som har beskattningsrätten. För att från den utgångspunkten fastställa var tillgången ifråga ”anses belägen” i den mening som avses i avtalet säger HFD att en sammanvägning av omständigheterna i varje enskilt fall måste göras. Ett enskilt anknytningsmoment, såsom platsen för bolagets registrering eller var andelsägaren är bosatt kan således inte ensamt vara utslagsgivande. Vid den fortsatta prövningen fann HFD att det peruanska bolaget inte bedrivit någon verksamhet i Peru och att värdestegringen i sin helhet var hänförlig till den verksamhet (fastighetsförvaltning) som bedrivits i Sverige av det peruanska bolagets svenska dotterdotterbolag. Anknytningen ansågs därmed starkast med Sverige och aktierna bedömdes därmed i avtalets mening belägna i Sverige vilket alltså gav Sverige den exklusiva beskattningsrätten. Aktieägaren i det aktuella målet fick härigenom ta upp drygt 2 miljoner kronor till beskattning i inkomstslaget tjänst och ca 18 miljoner kronor i inkomstslaget kapital.

Frågan om var en aktievinst enligt avtalet med Peru kulle ”anses belägen” vid avyttringen var uppe till bedömning redan i RÅ 2004 not 59. Den gången gällde det ett svenskägt peruanskt dotterbolag som helt och hållet och sedan lång tid bedrivit verksamhet i Peru. Den enda kopplingen till Sverige var alltså att det ägdes av ett svenskt bolag. På grund av den huvudsakliga anknytningen till Peru ansågs därför vinsten vid avyttringen ”vara belägen” i Peru. Med hänsyn till utgången i detta mål samt det faktum att en likvidation av ett bolag skall beskattas som en kapitalvinst är utgången i det nu aktuella målet inte någon större överraskning. 2004 års mål borde således ha utgjort en varningsklocka för det nu aktuella skatteupplägget. Ibland talas i avtalen även om aktievinster som ”härrör” från en avtalsslutande stat (jmfr HFD 2011 not 59) eller ”har källa” där. Även i dessa fall skall man med ledning av omständigheterna avgöra med vilken stat det avyttrade bolaget har sin huvudsakliga anknytning. I det beryktade englandsfararmålet RÅ 1987 ref. 162 där fråga var om en avyttring av aktier i ett bolag som var både registrerat i Sverige och där helt hade bedrivit sin verksamhet och där den enda kopplingen till England var att aktieägaren under en kort tid haft hemvist i England ansågs dock vinsten vid avyttringen härröra inte från Sverige utan England. Det är uppenbart att HFD numera får anses ha anammat ett förändrat synsätt.

HFDs val av artikel X om kapitalvinst som grund för att avgöra det nu aktuella perumålet är emellertid inte helt oproblematiskt. Som ovan nämnts har domstolen själv pekat på att utdelningsartikeln skulle kunna vara tillämplig och vidare har man hävdat att eftersom avtalet självt inte anger vilken artikel som är tillämplig har man frihet att söka ledning i den interna rätten. Dessa uttalanden förbiser emellertid ett par viktiga element för tillämpningen av avtalet nämligen a) att det i kommentarerna till OECDs modellavtal vad gäller definitionen av utdelning sägs att även vinst vid likvidation av ett bolag skall anses vara utdelning samt b) att det av anvisningarna till det peruanska avtalet (punkt A. Allmänna anvisningar, femte stycket) sägs att då det av avtalet inte direkt framgår vilken regel som är tillämplig skall frågan om beskattningen ske enligt artikel XVII. En utredning av konsekvenserna av dessa påpekanden är emellertid alltför omfattande för att diskuteras i detta sammanhang. En viss försiktighet bör dock iakttas med att ge detta rättsfall en avgörande betydelse för att anse att en likvidation av ett bolag i en avtalsstat skall beskattas som kapitalvinst.

Som ovan antytts är det välkommet att den mycket utmanande skatteplanering som legat till grund för peru-uppläggen har kommit på skam. En sådan, som det också visat sig, omfattande och systematisk exploatering och missbruk som förekommit av våra skatteregler och skatteavtal är ansvarslös. I princip skulle man kunna hävda att all skatteplanering som leder till processer enligt skatteflyktslagen är dålig. Det är vidare anmärkningsvärt att de som ligger bakom upplägget inte först har sökt förhandsbesked i frågan för att därmed bespara samhället och de företagare som övertalats att tillämpa upplägget utdragna processer och stora kostnader samt dubbelbeskattning.I det aktuella fallet uppgick vinsten till ca 20 miljoner kronor. Den peruanska skatten på 4,1 procent medför i så fall en skatt på drygt 800 000 kr. I sju av de åtta processer som hittills överklagats till HFD har Setterwalls Advokatbyrå i Stockholm figurerat som ombud för aktieägarna ifråga. Sammanlagt har i dessa mål yrkats ersättning från staten för processkostnader uppgående till närmare 1.5 miljoner kronor. (Setterwalls har inte velat medverka till att lämna uppgifter för denna artikel).

Rättsfallet belyser det faktum – och det är inte första gången så sker – att våra skatteavtal, vars syfte är att förhindra dubbel - jag upprepar dubbel - beskattning, i stället används som aktiva instrument för att helt eliminera skatt i båda de avtalsslutande staterna. Detta undergräver respekten för vårt skattesystem i allmänhet och för våra skatteavtal i synnerhet. Riksrevisionen har nyligen kritiserat lagstiftaren och avtalsförhandlaren för att de inte vidtagit åtgärder för att stoppa det ”skatteläckage” som våra skatteavtal ger upphov till. Och det är miljardbelopp det är fråga om. Det pågår ett arbete inom finnsdepartementet vad gäller aktievinstutflyttningar men utredningen rör sig med farten hos en glaciär. (Jag har för ett par år sedan lämnat in en lista till finansdepartementet över de skatteavtal som, när det gäller aktievinstutflyttningar, i första hand bör ses över.)

Som ovan påpekats är det också välkommet att HFD fastställt att våra interna antiskatteflyktsregler för att motverka internationell kapital- och skatteflykt kan tillämpas även på transaktioner som involverar våra skatteavtal. Eftersom Peru-avtalet hade en sådan speciell utformning och numera har upphört att gälla är utgången i målet av mindre intresse för tillämpningen av våra andra skatteavtal. På sätt och vis var det dock synd att vi inte fick svar på frågan huruvida förfarandet som tillämpades i detta fall hade kunnat angripas enligt skatteflyktslagen. Men den frågan skall jag i stället ta upp i min nästa blogg!

Fjällbacka i juli 2012

Peter Sundgren

peter@sundgren.net

peter.sundgren@gmail.com