WebJournal on International Taxation in Sweden no 5/2012
____________________________________________________________
Definitionen av begreppet "utländsk juridisk person". (RÅ 2004 ref. 29)
I förordet till Skattenytt nr 3/2012 framhåller tidningens redaktör Roger Persson-Österman att han önskar att tidningen skall vara en arena för seriös debatt och hänvisar till en artikel av Urban Rydin under rubriken ”Är Sverige inte längre en rättsstat på skatteområdet?– en analys av tre nyligen avgjorda domar i HFD”. (Artikeln kan laddas ned elektroniskt från Skattenytts webbsida). Rydin anklagar HFD för att ha ”lämnat det språkliga betydelseområdet och utvidgat tillämpningsområdet för paragrafen trots att detta mycket precist angivits.... och lämnat de rimliga tolkningarna för att upprätthålla en ordning som domstolen uppenbarligen anser att lagtexten i vart fall borde uttrycka”. Han erinrar även om Montesquieus maktdelningslära och domstolars självständighet som han återkommer till i sin sammanfattning. Och han skräder inte orden: ”Enligt min uppfattning kan inte dessa tre domar beskrivas på annat sätt än som en vandring från att vara en rättstat, den enskilde medborgarens rättigheter anses underordnade samhällets ambitioner. Domstolen sänder tydligt signalen om att den inte är självständig utan istället en del av ett centralt maktnätverk”. I en fotnot avslöjas:”I informella kommentarer från departementet över skogsavdragsdomen anges också att det var skönt med denna utgång, nu slapp man ändra lagen”. Och allra sist citerar Rydin Voltaire:”Att vara fri är att enbart vara bunden av lagen”.
I förordet påpekar Persson-Österman, med vad som framstår som överslätande ordalag, att Urban var ombud i fallen vilket naturligtvis ”kan ge upphov till starkt missnöje med domars utgång”. Han menar dock att författaren ”sätter fingret på några mycket intressanta frågor” och anser att ”artikeln är läsvärd, trots att jag personligen anser att HFD håller en mycket hög kvalitet i sitt dömande. Synpunkter på Urbans artikel mottas tacksamt”.
Här kommer några sådana synpunkter.
Jag skrev för något år sedan i WebJournal on International Taxation in Sweden på www.petersundgren.blogspot.com en artikel med rubriken ”The Supreme Administrative Court and Tax Treaty Application”. I denna artikel, som också uttrycker en hel del frustration över HFDs tolkningsmetoder – i dessa sammanhang av dubbelbeskattningsavtal - delar jag i flera avseenden Rydins principiella kritik av HFD - men inte förbehållslöst hans retorik. Händelsevis har jag dock vid tillfälle också funnit skäl att gå tillbaka till Montesquieu, (Montesquieu och den svenska inkomstbeskattningen (samt därav föranledda funderingar angående förhållandet mellan intern skatterätt och våra skatteavtal).http://www.skatter.se/?q=node/3353.) Och även citerat en av Voltaires aforismer i anledning av en regeringsrättsdom: ”Vanligt sunt förnuft är inte så vanligt”.
I detta sammanhang vill jag ta upp ytterligare en dom av dåvarande regeringsrätten som också manar till eftertanke vad gäller domstolens tolkningsprinciper, denna gång inte av skatteavtal, utan av en frågeställning i vår interna internationella skatterätt nämligen RÅ 2004 ref. 29 (Ragnemalm, Nordborg, Hulgaard, Almgren, Kindlund).
Den aktuella frågan gällde definitionen i 6 kap. 8 § Inkomstskattelagen (IL) av begreppet ”utländsk juridisk person”. Och mer precist huruvida en i rättsfallet förekommande norsk stiftelse var att anse som en sådan utländsk juridisk person. Lagtexten lyder:
Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma,
1.den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter,
2.den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och
3.de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.
I vad som måste ha varit den första lektionen som gavs i ämnet associationsrätt vid Stockholms Universitet på sextiotalet konstaterades att både bolag och stiftelser utgör juridiska personer. Det konstaterades vidare att ehuru stiftelserna liksom bolag kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter att endast bolagen är associationer men inte stiftelserna. Och den avgörande skillnaden är just den som sägs i punkten 3 ovan dvs. att bolaget har delägare som inte självständigt kan förfoga över bolagets förmögenhetsmassa. Stiftelserna däremot är självständiga juridiska personer vilka genom sin styrelse förvaltar sin förmögenhet i enlighet med stiftarens intentioner och stiftelsens ändamål och just karakteriseras av att de saknar delägare eller medlemmar.
HFDs domskäl i målet är följande: ”Mot att en utländsk stiftelse utgör en utländsk juridisk person har ansetts tala dels att beteckningen association inte är korrekt i fråga om en stiftelse, dels att utformningen av punkten 3 i definitionen innefattar ett krav på att associationen skall ha delägare. Även om beteckningen association inte faller sig helt naturlig i fråga om en stiftelse är en sådan dock bildad enligt associationsrättsliga regler. Det kan också ifrågasättas om det är möjligt att som utgångspunkt för definitionen finna ett helt invändningsfritt uttryck. I sammanhanget är också att beakta utformningen av regleringen av begränsad skattskyldighet. Enligt 6 kap. 7 § IL är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga, vilket enligt 11 § innebär att de är skattskyldiga för vissa i paragrafen angivna inkomster med anknytning till Sverige. Om en stiftelse inte utgör en utländsk juridisk person är den således inte skattskyldig i Sverige även om den bedriver näringsverksamhet här. Någon beskattning av delägare kan uppenbarligen - i vart fall normalt - inte heller ske. Detta förhållande bör beaktas även vid en bedömning av innebörden av punkten 3 i den i 6 kap. 8 § IL givna definitionen. Utformningen av denna förklaras av att den tillkom i ett lagstiftningssammanhang där syftet var att reglera om beskattning skulle ske hos en association eller hos delägarna. Mot denna bakgrund kan den inte ges den innebörden att avsaknaden av delägare, såsom hos en stiftelse eller en ideell förening, utesluter karaktären av juridisk person. Bestämmelsen tar i stället sikte på det fallet att det finns delägare.”
Det kan nämnas att man i domen inte utrett huruvida en norsk stiftelse enligt lagstiftningen i Norge är att anse som en association eller om den i övrigt uppfyller de i lagtexten uppställda villkoren. Men av sammanhanget synes framgå att man presumerat att samma förutsättningar föreligger där som i Sverige vad gäller den associationsrättsliga synen på begreppet juridisk person dvs att man även i Norge anser att en stiftelse inte är en association.
Både Skatteverket och Skatterättsnämnden framhåller att de inte anser att stiftelsen ifråga är en sådan utländsk juridisk person som avses i 6 kap. 8 § IL just på grund av att den saknar delägare.Mer härom nedan.
Som HFD antyder tillkom lagstiftningen i 6 kap. 8 § IL i samband med införandet av vår s.k. CFC -lagstiftning i början av nittiotalet där syftet var att i vissa fall låta lågbeskattade utländska bolags inkomster beskattas direkt hos i Sverige bosatta aktieägares händer. Det hade vidare sedan länge orsakat problem att svensk lagstiftning saknat en definition av begreppet utländsk juridisk person. Framför allt medförde detta en oklarhet huruvida detta begrepp skulle ha den betydelse som gällde i den stat där den var hemmahörande eller den betydelse som gällde enligt svensk lagstiftning. Och CFC-reglerna tillkom under stark tidspress i slutspurten av 1991 års skattereform. Jag var själv inblandad då finansdepartementet och Industriförbundet/Institutet för Utländsk Rätt i informella kontakter diskuterade lagtexten. Och det var ingen människa som då fäste någon uppmärksamhet på frågan om utländska stiftelser (eller truster). 6 kap. 8 § IL är en legaldefinition som på ett klart och otvetydigt sätt förklarar vad som enligt inkomstskattelagen skall förstås med uttrycket utländsk jurisisk person.
Förutom att det skall vara fråga om en association måste den även ha delägare. Precis så har Skatterättsnämnden resonerat. Man behöver därefter inte ägna sig åt några vidare tolkningar av lagtextens tillkomst syfte eller vilka följdverkningar detta får. Punkt slut.
Som regeringsrätten framhåller är det på två punkter som kriterierna i lagtexten brister. Stiftelsen är ingen association och den har inga delägare (som fritt kan förfoga över dess tillgångar). I själva verket hänger de båda kriterierna ihop eftersom en association för att kunna benämnas som sådan kräver att den har delägare, eller medlemmar. Den helt grundläggande kännetecknet för en association är just som ovan påpekats att den utgör en sammanslutning av delägare, medlemmar etc som verkar i ett gemensamt syfte. Stiftelsen däremot se http://sv.wikipedia.org/wiki/Associationsr%C3%A4tt räknas inte som en associationsform eftersom den saknar delägare och medlemmar Komna så långt i sin analys kan man ana att regeringsrätten upptäcker vad detta har för konsekvenser skattemässigt, nämligen - det katasrofala - att en utländsk stiftelse inte träffas av någon begränsad skattskyldighet i Sverige ”även om den bedriver näringsverksamhet här”. För sådan skattskyldighet krävs ju, när fråga inte är om en fysisk peron, att inkomsttagaren är ”en utländsk juridisk person”. En utländsk stiftelse skulle således, säger HFD mellan raderna, i lugn och ro kunna etablera ett fast driftställe här i Sverige och inhösta alla sina vinster skattefritt! Men så kan det ju inte tillåtas vara kan man föreställa sig att regeringsråden vidare har sagt sig själva. Något måste göras åt detta debacle. Och det är i detta ljus man måste läsa domen. Man har särskilt ”beaktat” - klarare kan det inte uttalas – och med en direkt hänvisning till 6 kap. 7 § IL om den begränsade skattskyldighetens räckvidd att detta utgör det avgörande skälet för varför även utländska stiftelser måste låta sig omfattas av begreppet ”utländsk juridisk person”. Eller med andra ord; för att undvika att utländska stiftelser skall bli skattebefriade för verksamhet som bedrivs här i Sverige skall begreppet utländsk juridisk person också omfatta sådana stiftelser.
För att ytterligare understryka konsekvenserna av att inte räkna in utländska stiftelser i begreppet utländsk juridisk person tillägger man vidare att det heller ej finns några delägare som kan beskattas! Med andra ord, efter att sålunda ha varseblivit ”faran” med den uteblivna skattskyldigheten har man sminkat över själva lagtexten med argumentet att ”stiftelser bildas enligt associationsrättsliga regler” och på detta sätt därmed ”lagat” det hål som lagstiftaren lämnat efter sig i sin definition av utländsk juridisk person.
Och detta hål är gigantiskt! Man talar i domen för all del bara om den bortfallande skattskyldigheten för en utländsk stiftelses eventuella näringsverksamhet som bedrivs här. Detta är nog inget större problem eftersom antalet utländska stiftelser med fast driftställen här i landet torde vara försumligt. Men om man går till kupongskattelagen så öppnas avgrunden! Detta på grund av att ju kupongskatt i förekommande fall också uttas endast av utländsk juridisk person! Och ”halva” den svenska börsen ägs av utländska pensions- och andra liknande stiftelser, truster m.m. som knappast kan inordnas i legaldefinitionen i 6 kap. 8 § IL.
Som ytterligare stöd för sin uppfattning säger regeringsrätten beträffande begreppet association ”att det också kan ifrågasättas om det är möjligt att som utgångspunkt för definitionen finna ett helt invändningsfritt uttryck”. Då har dom inte läst det alternativa förslag till definition av uttrycket utländsk juridisk person som jag lade fram i en diskussion i Skattenytt med professor Nils Mattsson någon gång på nittiotalet. Mitt förslag var: En utländsk juridisk person är en person som inte är en fysisk person eller en svensk juridisk person. En sådan definition skulle på ett elegant sätt komma att täcka in förutom alla associationer i princip även alla slags stiftelser, truster etc. i utlandet som förvärvar inkomst. Idén härtill är hämtad från punkt 3 av artikel 4 i OECDs modellavtal där man använder denna negativa metod för att definiera juridiska personer. Om en sådan definition kan anses lämplig av alla OECDs medlemsstater och används i all världens skatteavtal så kan den duga för Sverige också!
I sista meningen av sin domsmotivering tar HFD upp frågan om CFC-beskattningen. Eftersom denna lagstiftning haft som syfte att i vissa fall kunna beskatta en associations delägare, får, menar domstolen, avsaknaden av sådana delägare inte stå i vägen för att ge bestämmelsen en innebörd att en stiftelse eller - vilket man plötsligt och helt obefogat tillägger - en ideell förening utesluts från att betecknas som en juridisk person. Men frågan gällde ju inte att fastställa huruvida den aktuella utländska stiftelsen var en juridisk person utan en association. (Vidare är väl ideella föreningar regelmässigt associationer!) Att en stiftelse som sådan är en juridisk person, därom råder enligt svensk rätt inga meningsskiljaktighet. Nej, det som är problematiskt i HFDs resonemang, vilket ovan redan berörts, är att man genom hänvisningen till CFC-lagens syfte (att beskatta delägare i lågbeskattade utländska bolag för bolagets inkomster) blundar för den klara lydelsen i 6 kap 8 § IL.
Genom att sålunda hänvisa till CFC-lagens syfte som grund för sitt beslut avslöjar HFD att den anammar, när det kan passa, en teleologisk metod för tolkning av skatterätten innebärande att man tolkar lagen med utgångspunkt från de ändamål lagstiftningen har. Generellt och traditionellt kännetecknas HFDs lagtolkning av en sträng respekt för lagtextens lydelse. Är denna klar finns ingen anledning att ge sig hän åt några teleologiska eller rättspolitiska funderingar. Särskilt allvarligt är detta när, som i detta fallet, fråga är om en paragraf i lagstiftningen som är av principiell betydelse som kan beröra flera olika skattefrågor. Det skapar stor oro för rättstillämpningen att inte kunna förlita sig på innebörden i klar och otvetydig lagtext.
Men en allvarlig fråga inställer sig dock likväl vad gäller rättsverkningarna av RÅ 2004 ref. 29. Medför den att en utländsk stiftelse verkligen blir beskattad för inkomst av näringsverksamhet som den bedriver här eller för mottagen utdelning av svenska aktier? Har verkligen HFD täppt till hålet i 6 kap. 8 § IL? Som ovan påpekats skall ju definitionen av begreppet utländsk juridisk person göras ”enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma”. Frågan är alltså hur alla de kriterier som i 6 kap. 8 § IL uppställs för hur en utländsk juridisk person skall definieras ter sig i den aktuella staten. Som ovan påpekats har i målet inte utretts vad som gäller i Norge i den aktuella frågan. Man synes endast ha utgått ifrån att man där tillämpar samma rättsliga syn på stiftelser och associationer som i Sverige. Men detta är ingalunda fallet i alla andra länder. Exempelvis kan nämnas att man inom stora delar av den anglosachsiska världen vars truster utgör motsvarigheten till våra stiftelser inte anser att dessa ens utgör juridiska personer enligt sin lagstiftning. Och att övertyga dem om att deras truster är associationer torde tillbakavisas med kall hand.
Vad händer således den dagen en utländsk trust står på farstubron och vill ha tillbaka skatten på sina aktieutdelningar i Volvo? Vad säger HFD då?
Summary in English
Mr Urban Rydin who is head of taxation at Lantmännens Riksförbund (LRF), The Confederation of Swedish Farmers, has written a very critical article in Skattenytt no 3/2012 regarding a couple of Supreme Administrative Court cases quoting at the end Voltaire who suggested that; ”To be free is to be bound solely by the Law”. This reminded me of an article I wrote long ago also about a tax case and also quoting Voltaire: ”Common sense is not so common!”
But Mr Rydin has reminded me of yet another case over which I have been fretting for quite some time.
It adresses a very basic question of how to determine the meaning for tax purposes of the term ”foreign legal person” (utländsk juridisk person). The definition of the term foreign legal person is laid down very precisely in chapter 6 § 8 of the Swedish Income Tax Law (ITL) and was introduced in the early 1990ies together with our first Swedish CFC-regulations. The term foreign legal person is also crucial for determining tax liability of such entities.
The definition reads as follows (my translation):
A foreign legal person (utländsk juridisk person) is considered as such if it is a foreign association which, under its domestic laws,
1. may legally aquire rights and assume obligations,
2. may plead its cause before courts of law and other authorities, and
3. where its partners may freely avail themselves of the property of the association.
A couple of years ago the question arose in an application for an advance ruling how this rule should be applied to a Norweigan foundation. Or in other words, was a foreign foundation/(trust) to be considered a foreign legal person under chapter 6 § 8 of the ITL.
For a start the Supreme Administrative Court agreed that in principle a foundation cannot be considered to be an association as such because it has no partners. Nevertheless, the Court continued, "foundations are constituted under the laws of associations and, moreover, it was found difficult to imagine a flawless definition. ”In this context” the Court continued ”one must also consider the the rules on limited tax liability . Under chapter 6 § 7 of the ITL foreign (resident) persons are subject only to such limited tax liability under which according to § 11 tax is imposed only with regard to such items of income that are specifically mentioned therein and which have a connection with Sweden. If thus a foreign foundation is not considered a foreign legal person it would not be liable to taxation in Sweden even if it conducts business from a permanent establishment in our country. Nor would its partners normally be subject to taxation on such income.This should be taken into account also when considering the meaning inherent in bullet 3 of chapter 6 § 8 of the ITL This is explained by the fact that this legislation was adopted with the specific purpose of determining whether taxation should be imposed on the association or its partners.With this in mind it cannot be given the meaning that the absence of partners, which is the case with regard to foundations, should deprive such foundations of their charachter of foreign legal persons. The rule in question takes aim only on such cases where there are partners”.
The rhetoric of the Court is sweet but its reasoning is flawed. In my view, which I share with the Advance Rulings Board, chapter 6 § 8 of the ITL is an unequivocal and comprehensive rule which exhaustively sets forth all the criterias required for determining for tax purposes the meaning of the term a "foreign legal person". A foundation is indeed a legal entity but not an association. And the very reason herefore is that it does not have any partners. This constitutes the basic difference between a foundation on the one hand and a company or other entities that have partners or members on the other hand.
Finally, I would also like to take issue with the statement by the Court that it is difficult to imagine a suitible definition for a ”foreign legal entity”. In a paper I wrote a number of years ago I simply suggested the following: ”A foreign legal person is a person other than an individual or a Swedish legal person”. This definition is based on article 4.3. of the OECD Model Tax Concention determining residence for legal persons or, more precisely, ”persons other than individuals”.
So, if this definition is good enough for all the members states of the OECD in their tax treaties it is also good enough for Sweden's domestic tax law!
Fjällbacka Juli 2012.
Peter Sundgren
peter@sundgren.net
Definitionen av begreppet "utländsk juridisk person". (RÅ 2004 ref. 29)
I förordet till Skattenytt nr 3/2012 framhåller tidningens redaktör Roger Persson-Österman att han önskar att tidningen skall vara en arena för seriös debatt och hänvisar till en artikel av Urban Rydin under rubriken ”Är Sverige inte längre en rättsstat på skatteområdet?– en analys av tre nyligen avgjorda domar i HFD”. (Artikeln kan laddas ned elektroniskt från Skattenytts webbsida). Rydin anklagar HFD för att ha ”lämnat det språkliga betydelseområdet och utvidgat tillämpningsområdet för paragrafen trots att detta mycket precist angivits.... och lämnat de rimliga tolkningarna för att upprätthålla en ordning som domstolen uppenbarligen anser att lagtexten i vart fall borde uttrycka”. Han erinrar även om Montesquieus maktdelningslära och domstolars självständighet som han återkommer till i sin sammanfattning. Och han skräder inte orden: ”Enligt min uppfattning kan inte dessa tre domar beskrivas på annat sätt än som en vandring från att vara en rättstat, den enskilde medborgarens rättigheter anses underordnade samhällets ambitioner. Domstolen sänder tydligt signalen om att den inte är självständig utan istället en del av ett centralt maktnätverk”. I en fotnot avslöjas:”I informella kommentarer från departementet över skogsavdragsdomen anges också att det var skönt med denna utgång, nu slapp man ändra lagen”. Och allra sist citerar Rydin Voltaire:”Att vara fri är att enbart vara bunden av lagen”.
I förordet påpekar Persson-Österman, med vad som framstår som överslätande ordalag, att Urban var ombud i fallen vilket naturligtvis ”kan ge upphov till starkt missnöje med domars utgång”. Han menar dock att författaren ”sätter fingret på några mycket intressanta frågor” och anser att ”artikeln är läsvärd, trots att jag personligen anser att HFD håller en mycket hög kvalitet i sitt dömande. Synpunkter på Urbans artikel mottas tacksamt”.
Här kommer några sådana synpunkter.
Jag skrev för något år sedan i WebJournal on International Taxation in Sweden på www.petersundgren.blogspot.com en artikel med rubriken ”The Supreme Administrative Court and Tax Treaty Application”. I denna artikel, som också uttrycker en hel del frustration över HFDs tolkningsmetoder – i dessa sammanhang av dubbelbeskattningsavtal - delar jag i flera avseenden Rydins principiella kritik av HFD - men inte förbehållslöst hans retorik. Händelsevis har jag dock vid tillfälle också funnit skäl att gå tillbaka till Montesquieu, (Montesquieu och den svenska inkomstbeskattningen (samt därav föranledda funderingar angående förhållandet mellan intern skatterätt och våra skatteavtal).http://www.skatter.se/?q=node/3353.) Och även citerat en av Voltaires aforismer i anledning av en regeringsrättsdom: ”Vanligt sunt förnuft är inte så vanligt”.
I detta sammanhang vill jag ta upp ytterligare en dom av dåvarande regeringsrätten som också manar till eftertanke vad gäller domstolens tolkningsprinciper, denna gång inte av skatteavtal, utan av en frågeställning i vår interna internationella skatterätt nämligen RÅ 2004 ref. 29 (Ragnemalm, Nordborg, Hulgaard, Almgren, Kindlund).
Den aktuella frågan gällde definitionen i 6 kap. 8 § Inkomstskattelagen (IL) av begreppet ”utländsk juridisk person”. Och mer precist huruvida en i rättsfallet förekommande norsk stiftelse var att anse som en sådan utländsk juridisk person. Lagtexten lyder:
Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma,
1.den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter,
2.den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och
3.de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.
I vad som måste ha varit den första lektionen som gavs i ämnet associationsrätt vid Stockholms Universitet på sextiotalet konstaterades att både bolag och stiftelser utgör juridiska personer. Det konstaterades vidare att ehuru stiftelserna liksom bolag kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter att endast bolagen är associationer men inte stiftelserna. Och den avgörande skillnaden är just den som sägs i punkten 3 ovan dvs. att bolaget har delägare som inte självständigt kan förfoga över bolagets förmögenhetsmassa. Stiftelserna däremot är självständiga juridiska personer vilka genom sin styrelse förvaltar sin förmögenhet i enlighet med stiftarens intentioner och stiftelsens ändamål och just karakteriseras av att de saknar delägare eller medlemmar.
HFDs domskäl i målet är följande: ”Mot att en utländsk stiftelse utgör en utländsk juridisk person har ansetts tala dels att beteckningen association inte är korrekt i fråga om en stiftelse, dels att utformningen av punkten 3 i definitionen innefattar ett krav på att associationen skall ha delägare. Även om beteckningen association inte faller sig helt naturlig i fråga om en stiftelse är en sådan dock bildad enligt associationsrättsliga regler. Det kan också ifrågasättas om det är möjligt att som utgångspunkt för definitionen finna ett helt invändningsfritt uttryck. I sammanhanget är också att beakta utformningen av regleringen av begränsad skattskyldighet. Enligt 6 kap. 7 § IL är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga, vilket enligt 11 § innebär att de är skattskyldiga för vissa i paragrafen angivna inkomster med anknytning till Sverige. Om en stiftelse inte utgör en utländsk juridisk person är den således inte skattskyldig i Sverige även om den bedriver näringsverksamhet här. Någon beskattning av delägare kan uppenbarligen - i vart fall normalt - inte heller ske. Detta förhållande bör beaktas även vid en bedömning av innebörden av punkten 3 i den i 6 kap. 8 § IL givna definitionen. Utformningen av denna förklaras av att den tillkom i ett lagstiftningssammanhang där syftet var att reglera om beskattning skulle ske hos en association eller hos delägarna. Mot denna bakgrund kan den inte ges den innebörden att avsaknaden av delägare, såsom hos en stiftelse eller en ideell förening, utesluter karaktären av juridisk person. Bestämmelsen tar i stället sikte på det fallet att det finns delägare.”
Det kan nämnas att man i domen inte utrett huruvida en norsk stiftelse enligt lagstiftningen i Norge är att anse som en association eller om den i övrigt uppfyller de i lagtexten uppställda villkoren. Men av sammanhanget synes framgå att man presumerat att samma förutsättningar föreligger där som i Sverige vad gäller den associationsrättsliga synen på begreppet juridisk person dvs att man även i Norge anser att en stiftelse inte är en association.
Både Skatteverket och Skatterättsnämnden framhåller att de inte anser att stiftelsen ifråga är en sådan utländsk juridisk person som avses i 6 kap. 8 § IL just på grund av att den saknar delägare.Mer härom nedan.
Som HFD antyder tillkom lagstiftningen i 6 kap. 8 § IL i samband med införandet av vår s.k. CFC -lagstiftning i början av nittiotalet där syftet var att i vissa fall låta lågbeskattade utländska bolags inkomster beskattas direkt hos i Sverige bosatta aktieägares händer. Det hade vidare sedan länge orsakat problem att svensk lagstiftning saknat en definition av begreppet utländsk juridisk person. Framför allt medförde detta en oklarhet huruvida detta begrepp skulle ha den betydelse som gällde i den stat där den var hemmahörande eller den betydelse som gällde enligt svensk lagstiftning. Och CFC-reglerna tillkom under stark tidspress i slutspurten av 1991 års skattereform. Jag var själv inblandad då finansdepartementet och Industriförbundet/Institutet för Utländsk Rätt i informella kontakter diskuterade lagtexten. Och det var ingen människa som då fäste någon uppmärksamhet på frågan om utländska stiftelser (eller truster). 6 kap. 8 § IL är en legaldefinition som på ett klart och otvetydigt sätt förklarar vad som enligt inkomstskattelagen skall förstås med uttrycket utländsk jurisisk person.
Förutom att det skall vara fråga om en association måste den även ha delägare. Precis så har Skatterättsnämnden resonerat. Man behöver därefter inte ägna sig åt några vidare tolkningar av lagtextens tillkomst syfte eller vilka följdverkningar detta får. Punkt slut.
Som regeringsrätten framhåller är det på två punkter som kriterierna i lagtexten brister. Stiftelsen är ingen association och den har inga delägare (som fritt kan förfoga över dess tillgångar). I själva verket hänger de båda kriterierna ihop eftersom en association för att kunna benämnas som sådan kräver att den har delägare, eller medlemmar. Den helt grundläggande kännetecknet för en association är just som ovan påpekats att den utgör en sammanslutning av delägare, medlemmar etc som verkar i ett gemensamt syfte. Stiftelsen däremot se http://sv.wikipedia.org/wiki/Associationsr%C3%A4tt räknas inte som en associationsform eftersom den saknar delägare och medlemmar Komna så långt i sin analys kan man ana att regeringsrätten upptäcker vad detta har för konsekvenser skattemässigt, nämligen - det katasrofala - att en utländsk stiftelse inte träffas av någon begränsad skattskyldighet i Sverige ”även om den bedriver näringsverksamhet här”. För sådan skattskyldighet krävs ju, när fråga inte är om en fysisk peron, att inkomsttagaren är ”en utländsk juridisk person”. En utländsk stiftelse skulle således, säger HFD mellan raderna, i lugn och ro kunna etablera ett fast driftställe här i Sverige och inhösta alla sina vinster skattefritt! Men så kan det ju inte tillåtas vara kan man föreställa sig att regeringsråden vidare har sagt sig själva. Något måste göras åt detta debacle. Och det är i detta ljus man måste läsa domen. Man har särskilt ”beaktat” - klarare kan det inte uttalas – och med en direkt hänvisning till 6 kap. 7 § IL om den begränsade skattskyldighetens räckvidd att detta utgör det avgörande skälet för varför även utländska stiftelser måste låta sig omfattas av begreppet ”utländsk juridisk person”. Eller med andra ord; för att undvika att utländska stiftelser skall bli skattebefriade för verksamhet som bedrivs här i Sverige skall begreppet utländsk juridisk person också omfatta sådana stiftelser.
För att ytterligare understryka konsekvenserna av att inte räkna in utländska stiftelser i begreppet utländsk juridisk person tillägger man vidare att det heller ej finns några delägare som kan beskattas! Med andra ord, efter att sålunda ha varseblivit ”faran” med den uteblivna skattskyldigheten har man sminkat över själva lagtexten med argumentet att ”stiftelser bildas enligt associationsrättsliga regler” och på detta sätt därmed ”lagat” det hål som lagstiftaren lämnat efter sig i sin definition av utländsk juridisk person.
Och detta hål är gigantiskt! Man talar i domen för all del bara om den bortfallande skattskyldigheten för en utländsk stiftelses eventuella näringsverksamhet som bedrivs här. Detta är nog inget större problem eftersom antalet utländska stiftelser med fast driftställen här i landet torde vara försumligt. Men om man går till kupongskattelagen så öppnas avgrunden! Detta på grund av att ju kupongskatt i förekommande fall också uttas endast av utländsk juridisk person! Och ”halva” den svenska börsen ägs av utländska pensions- och andra liknande stiftelser, truster m.m. som knappast kan inordnas i legaldefinitionen i 6 kap. 8 § IL.
Som ytterligare stöd för sin uppfattning säger regeringsrätten beträffande begreppet association ”att det också kan ifrågasättas om det är möjligt att som utgångspunkt för definitionen finna ett helt invändningsfritt uttryck”. Då har dom inte läst det alternativa förslag till definition av uttrycket utländsk juridisk person som jag lade fram i en diskussion i Skattenytt med professor Nils Mattsson någon gång på nittiotalet. Mitt förslag var: En utländsk juridisk person är en person som inte är en fysisk person eller en svensk juridisk person. En sådan definition skulle på ett elegant sätt komma att täcka in förutom alla associationer i princip även alla slags stiftelser, truster etc. i utlandet som förvärvar inkomst. Idén härtill är hämtad från punkt 3 av artikel 4 i OECDs modellavtal där man använder denna negativa metod för att definiera juridiska personer. Om en sådan definition kan anses lämplig av alla OECDs medlemsstater och används i all världens skatteavtal så kan den duga för Sverige också!
I sista meningen av sin domsmotivering tar HFD upp frågan om CFC-beskattningen. Eftersom denna lagstiftning haft som syfte att i vissa fall kunna beskatta en associations delägare, får, menar domstolen, avsaknaden av sådana delägare inte stå i vägen för att ge bestämmelsen en innebörd att en stiftelse eller - vilket man plötsligt och helt obefogat tillägger - en ideell förening utesluts från att betecknas som en juridisk person. Men frågan gällde ju inte att fastställa huruvida den aktuella utländska stiftelsen var en juridisk person utan en association. (Vidare är väl ideella föreningar regelmässigt associationer!) Att en stiftelse som sådan är en juridisk person, därom råder enligt svensk rätt inga meningsskiljaktighet. Nej, det som är problematiskt i HFDs resonemang, vilket ovan redan berörts, är att man genom hänvisningen till CFC-lagens syfte (att beskatta delägare i lågbeskattade utländska bolag för bolagets inkomster) blundar för den klara lydelsen i 6 kap 8 § IL.
Genom att sålunda hänvisa till CFC-lagens syfte som grund för sitt beslut avslöjar HFD att den anammar, när det kan passa, en teleologisk metod för tolkning av skatterätten innebärande att man tolkar lagen med utgångspunkt från de ändamål lagstiftningen har. Generellt och traditionellt kännetecknas HFDs lagtolkning av en sträng respekt för lagtextens lydelse. Är denna klar finns ingen anledning att ge sig hän åt några teleologiska eller rättspolitiska funderingar. Särskilt allvarligt är detta när, som i detta fallet, fråga är om en paragraf i lagstiftningen som är av principiell betydelse som kan beröra flera olika skattefrågor. Det skapar stor oro för rättstillämpningen att inte kunna förlita sig på innebörden i klar och otvetydig lagtext.
Men en allvarlig fråga inställer sig dock likväl vad gäller rättsverkningarna av RÅ 2004 ref. 29. Medför den att en utländsk stiftelse verkligen blir beskattad för inkomst av näringsverksamhet som den bedriver här eller för mottagen utdelning av svenska aktier? Har verkligen HFD täppt till hålet i 6 kap. 8 § IL? Som ovan påpekats skall ju definitionen av begreppet utländsk juridisk person göras ”enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma”. Frågan är alltså hur alla de kriterier som i 6 kap. 8 § IL uppställs för hur en utländsk juridisk person skall definieras ter sig i den aktuella staten. Som ovan påpekats har i målet inte utretts vad som gäller i Norge i den aktuella frågan. Man synes endast ha utgått ifrån att man där tillämpar samma rättsliga syn på stiftelser och associationer som i Sverige. Men detta är ingalunda fallet i alla andra länder. Exempelvis kan nämnas att man inom stora delar av den anglosachsiska världen vars truster utgör motsvarigheten till våra stiftelser inte anser att dessa ens utgör juridiska personer enligt sin lagstiftning. Och att övertyga dem om att deras truster är associationer torde tillbakavisas med kall hand.
Vad händer således den dagen en utländsk trust står på farstubron och vill ha tillbaka skatten på sina aktieutdelningar i Volvo? Vad säger HFD då?
Summary in English
Mr Urban Rydin who is head of taxation at Lantmännens Riksförbund (LRF), The Confederation of Swedish Farmers, has written a very critical article in Skattenytt no 3/2012 regarding a couple of Supreme Administrative Court cases quoting at the end Voltaire who suggested that; ”To be free is to be bound solely by the Law”. This reminded me of an article I wrote long ago also about a tax case and also quoting Voltaire: ”Common sense is not so common!”
But Mr Rydin has reminded me of yet another case over which I have been fretting for quite some time.
It adresses a very basic question of how to determine the meaning for tax purposes of the term ”foreign legal person” (utländsk juridisk person). The definition of the term foreign legal person is laid down very precisely in chapter 6 § 8 of the Swedish Income Tax Law (ITL) and was introduced in the early 1990ies together with our first Swedish CFC-regulations. The term foreign legal person is also crucial for determining tax liability of such entities.
The definition reads as follows (my translation):
A foreign legal person (utländsk juridisk person) is considered as such if it is a foreign association which, under its domestic laws,
1. may legally aquire rights and assume obligations,
2. may plead its cause before courts of law and other authorities, and
3. where its partners may freely avail themselves of the property of the association.
A couple of years ago the question arose in an application for an advance ruling how this rule should be applied to a Norweigan foundation. Or in other words, was a foreign foundation/(trust) to be considered a foreign legal person under chapter 6 § 8 of the ITL.
For a start the Supreme Administrative Court agreed that in principle a foundation cannot be considered to be an association as such because it has no partners. Nevertheless, the Court continued, "foundations are constituted under the laws of associations and, moreover, it was found difficult to imagine a flawless definition. ”In this context” the Court continued ”one must also consider the the rules on limited tax liability . Under chapter 6 § 7 of the ITL foreign (resident) persons are subject only to such limited tax liability under which according to § 11 tax is imposed only with regard to such items of income that are specifically mentioned therein and which have a connection with Sweden. If thus a foreign foundation is not considered a foreign legal person it would not be liable to taxation in Sweden even if it conducts business from a permanent establishment in our country. Nor would its partners normally be subject to taxation on such income.This should be taken into account also when considering the meaning inherent in bullet 3 of chapter 6 § 8 of the ITL This is explained by the fact that this legislation was adopted with the specific purpose of determining whether taxation should be imposed on the association or its partners.With this in mind it cannot be given the meaning that the absence of partners, which is the case with regard to foundations, should deprive such foundations of their charachter of foreign legal persons. The rule in question takes aim only on such cases where there are partners”.
The rhetoric of the Court is sweet but its reasoning is flawed. In my view, which I share with the Advance Rulings Board, chapter 6 § 8 of the ITL is an unequivocal and comprehensive rule which exhaustively sets forth all the criterias required for determining for tax purposes the meaning of the term a "foreign legal person". A foundation is indeed a legal entity but not an association. And the very reason herefore is that it does not have any partners. This constitutes the basic difference between a foundation on the one hand and a company or other entities that have partners or members on the other hand.
Finally, I would also like to take issue with the statement by the Court that it is difficult to imagine a suitible definition for a ”foreign legal entity”. In a paper I wrote a number of years ago I simply suggested the following: ”A foreign legal person is a person other than an individual or a Swedish legal person”. This definition is based on article 4.3. of the OECD Model Tax Concention determining residence for legal persons or, more precisely, ”persons other than individuals”.
So, if this definition is good enough for all the members states of the OECD in their tax treaties it is also good enough for Sweden's domestic tax law!
Fjällbacka Juli 2012.
Peter Sundgren
peter@sundgren.net
Inga kommentarer:
Skicka en kommentar