WebJournal on International Taxation in Sweden no5/2011
Peter Sundgren
___________________________________________________________________________________
Sedan Regeringsrätten (numera Högsta Förvaltningsdomstolen, HFD) meddelade sin redan beryktade dom i det s.k Greklands-fallet, RÅ 2010 ref. 112, har enligt professorn i finansrätt vid Uppsala universitet Bertil Wiman, en av landets ledande auktoriteter på internationell beskattning, ytterligare rättsosäkerhet uppkommit om den interna skatterättens förhållande till våra skatteavtal. En annan fråga som förblev obesvarad i målet och som har mycket stor betydelse för den internationella skatteplaneringen är vår interna skatteflyktslags förhållande till skatteavtal. Mer precist ställs man inför frågan; kan vår interna skatteflyktslag tillämpas när det förfarande som skall bedömas inbegriper en tillämpning av bestämmelser som regleras i skatteavtal. Denna artikel avser att närmare belysa bl.a. dessa frågor och kommentera Wimans synpunkter.
Professor Bertil Wiman har i Svensk Skattetidning 2011 under titeln ”Regeringsrätten inskränker räckvidden av OMX-domen” på tretton sidor (174-186) lämnat synpunkter på regeringsträttens domar i OMX-och, framför allt, Greklandsfallet1 vad gäller frågan om förhållandet mellan intern skatterätt och skatteavtal.
Hans kommentarer är genomgående mycket kritiska. Eller vad sägs om hans sammanfattande uppfattning om att domstolen, ”om något, har lyckats att ytterligare skapa osäkerhet om med vad som gäller” samt att (sid 182): ”Om domstolen avsett klarlägga läget har effekten kanske snarast blivit den motsatta. Nu ska derogationsprinciper tillämpas (”principerna för lösning av regelkonflikter”) men ändå inte (”i allmänhet skall således enligt domstolen skatteavtal tillämpas oberoende av innehållet i senare tillkommen lagstiftning”). Jag finner detta motstridigt.”2
I allt väsentligt instämmer jag i Wimans kritik men finner likväl att rättsläget vad gäller den interna skatterättens förhållande till våra skatteavtal efter Greklands-fallet trots allt faktiskt är helt klart och kan konstateras vara följande:
1.När det gäller våra interna CFC-regler skall dessa, enligt vad som nu (enhälligt) konstaterats i både OMX- och Greklandsfallet, gälla även visavi lågbeskattade bolag i länder med vilka vi har skatteavtal. Man behöver i själva verket inte ens analysera skatteavtalet ifråga. Om således våra interna CFC-bestämmelser är tillämpliga gäller svensk rätt so wie so framför avtal med annan stat. Tax treaty over-ride alltså. Förbudet i artikel 25 av Wienkonventionen om internationella traktater gällande förbud att åberopa en intern rättsregel som stöd för att inte uppfylla ett åtagande enligt en traktat gäller inte.
En reservation skall dock utfärdas och det gäller möjligheten att få regeringsrättens dom omprövad i ett förfarande hos den s.k. behöriga myndigheten. Mer härom nedan i samband med kommentarer till Bertil Wimans synpunkter härpå.
2.När det gäller tioårsregeln som handlar om aktievinstutflyttningar, som var uppe till prövning i Greklands-fallet samt all annan nu gällande svensk lagstiftning som ger Sverige beskattningsrätt enligt våra interna regler skall dessa interna regler inskränkas om ett skatteavtal så föreskriver. Eller, med andra ord: om ett skatteavtal är tillämpligt och man applicerar reglerna däri på den aktuella personens inkomst och därvid finner att Sverige inte får beskatta inkomsten överhuvudtaget eller att den svenska skatten på inkomsten blir lägre än den skulle ha blivit om ett avtal inte förelegat så skall den skattebefrielse eller skattenedsättning som följer av skatteavtalet gälla. Denna relation mellan intern rätt och avtal framgår av den s.k. gyllene regeln, som finns i 2 § av den införlivandelag som utges till varje skatteavtal. Sveriges riksdag har således i en svensk intern lag – närmare 80 gånger - föreskrivit hur skatteavtal skall tillämpas i förhållande till (rena) interna svenska skattebestämmelser. Detta förhållande följer således inte av någon ”sedan lång tid tillbaka väletablerad princip” såsom regeringsrätten uttrycker sig i Greklands-fallet eller av några naturrättsliga lagar utan – jag upprepar – av svensk lag. Mer härom nedan.
3.I domen avseende återigen Greklands-fallet säger regeringsrätten vidare att om lagstiftaren i någon kommande intern lagstiftning ”gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige eller att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal så skall den nya regeln ges företräde. Om lagstiftarens intentioner i nu aktuellt hänseende inte är helt tydliga får däremot antas att lagstiftaren inte avsett att rubba tillämpningen av avtalen”. Om således lagstiftaren explicit och tydligt givit till känna att intern rätt skall gå före avtal dvs klart anger att treaty override skall gälla, skall med andra ord den gyllene regeln i den aktuella införlivandelagen sättas ur spel. Vad som ovan sagts under punkt 2 skall alltså inte gälla. Någon risk för att denna av regeringsrätten utmålade eventualitet skall uppkomma kan dock betraktas som helt utesluten. Vi har i vart fall haft skatteavtal med andra länder i drygt 80 år utan att lagstiftaren tillkännagivit att intern rätt skall gå före avtal.3 Tvärtom, som ovan redan påpekats, deklarerar ju Sverige uttryckligen det omvända förhållandet i avtalens s.k. införlivandelagar varje gång ett avtal sätts i sjön, nämligen att detta skall ha företräde när det medför en inskränkning av interna skatteanspråk. En öppen deklaration, såsom regeringsrätten föreställer sig, från vår regerings och riksdags sida om att tillämpa tax treaty override skulle medföra en präktig internationell skandal. Den svenska riksdagen kommer att få löpa gatlopp i hela den internationella skattevärlden! Sverige, som ju i alla sammanhang värnar om sitt rykte som en försvarare av folkrätten, skulle komma att ställas i skamvrån både politiskt och diplomatiskt.Alla våra avtalspartners kommer att slå bakut och kanske vidtaga motåtgärder! Man kan lätt föreställa sig stämningen vid förhandlingsbordet om våra avtalsförhandlare först går med på vissa eftergifter i en skatteavtalstext och sedan deklarerar att man skall gå hem och skriva en svensk lag som sätter överenskommelsen ur spel! Mycken skada har för övrigt redan skett vad gäller vårt anseende som avtalsstat genom Regeringsrättens uttalanden i OMX-domen. Den enda tröst i bedrövelsen över detta rättsfall som professor Gustaf Lindencrona gav till känna vid ett skatteseminarium hösten 2010 var att avvakta nästa generation regeringsrättsdomare!
Det är för övrigt mycket svårt att föreställa sig att vi någonsin skulle införa ett skatteanspråk som är av sådan vikt att den skulle kräva en så drastisk åtgärd som att låta en intern lagstiftning trumfa över våra avtal. Regeringsrättens spekulationer om eventualiteten att Sverige skulle införa uttryckliga regler om treaty override framstår således som tämligen abderitiska.
Om lagstiftaren finner att det föreligger ett behov att en ny svensk regel skall få genomslagskraft även visavi avtalsländer så får man (vackert) göra som man alltid gjort – och på sätt man för övrigt under lång tid varit i färd med vad gäller just tioårsregeln – nämligen omförhandla våra skatteavtal. Ett annat område där ett utvidgat internt svenskt skatteanspråk med möda har föranlett ett sådant omförhandlande av våra skatteavtal alltsedan 1970-talet har gällt beskattningen av svenska pensioner som uppbärs av utomlands bosatta. En omförhandling behöver inte nödvändigtvis gälla alla avtal utan kan endast ta sikte på sådana stater där en risk för ett oönskat utnyttjande av avtalet är stor. En annan metod, som skulle spara mycket tid, är att säga upp den del av avtalet som man inte önskar vara bunden av. En uppsägning av skatteavtalet behöver alltså inte nödvändigtvis gälla hela avtalet. Uppsägningen sker då på så sätt att Sverige unilateralt meddelar den andra staten att man från och med ett givet datum inte längre kommer att iakttaga en viss bestämmelse i avtalet. Man skulle således i syfte att motverka oönskade aktievinstutflyttningar, förkunna att den artikel i avtalet som berör beskattningen av kapitalvinster på aktier sätts ur spel av svenska regler men att avtalet i övrigt skall fortsätta att gälla för svensk del. Detta bör väl kanske föregås av förhandlingar med den andra staten för att känna den på pulsen inför en sådan åtgärd. En metod som i vissa fall har tillämpats, i synnerhet när det kan finnas flera saker som kan behöva omförhandlas, är att hela avtalet sägs upp samtidigt som det tillkännages att ett nytt avtal skall förhandlas fram och att detta skall ges retroaktiv verkan från och med uppsägningens ikraftträdande. (I och med att skatteavtal endast kan medföra inskränkning av den interna rätten sker härmed inte något brott mot retroaktivitetsförbudet i svensk lagstiftning.)
Sammanfattningsvis gäller således följande: CFC-lagstiftningen gäller ”i alla väder”, även när det utländska bolaget ifråga ligger i ett avtalsland. I alla andra nu gällande fall skall – såsom alltid varit fallet sedan vi träffade vårt första avtal (med Tyska Riket) – avtalet gälla om beskattningen i Sverige därmed blir mer fördelaktigt för den skattskyldige. Och vad gäller framtiden kan man slå sig till ro, treaty override kommer inte att införas!
Wimans tre problem
Wiman anser att domen i Greklands-fallet ger upphov till tre problem. Den första är vad som ska krävas av lagstiftaren (i framtiden) för att en intern bestämmelse skall tillämpas i strid med skatteavtalet, dvs vad krävs för att treaty override skall gälla, jämför punkt 3 ovan. För det andra frågar han sig; spelar det någon roll om denna interna bestämmelse tillkommer före eller efter skatteavtalet eller vilken bestämmelse som skall anses mest specifik? Och för det tredje, blir en sådan treaty override som Regeringsrätten föreställer sig, annat än i speciella fall effektiv med hänsyn till bestämmelsen i 7 kap. 4§ taxeringslagen (som ger den berörde inkomsttagaren möjlighet att enligt reglerna i våra skatteavtal dra en felaktig dom till prövning hos den s.k. behöriga myndigheten.)
Vad gäller fråga två anser jag som Wiman att det inte spelar någon roll i vilken tidsföljd visavi skatteavtalen som en eventuell treaty overridelagstiftning har kommit till stånd. Det skulle ju te sig ganska irrationellt och ineffektivt att en ny intern lag inte skulle ha effekt mot de ca 80 avtal vi redan har utan endast vad gäller de som tillkommer fr.o.m införandet av den nya lagen. Jag lämnar den frågan därhän.
Beträffande fråga 1 och 3 har jag följande synpunkter.
Krav för att treaty override skall få genomslagskraft.
Som ovan redan framhållits föreställer sig Regeringsrätten att om lagstiftaren skulle på ett ”tydligt” sätt ”ge tillkänna” sin ”avsikt” att en ny svensk regel skall övertrumfa ett avtal så skall denna avsikt respekteras. Av sammanhanget framgår också att det t.o.m. skulle kunna räcka med att lagstiftarens avsiktsförklaring ges i ett uttalande i förarbetena till den aktuella lagen.
Wiman beklagar att domstolen inte har varit mer tydlig på denna punkt även om den härigenom gett en riktlinje om en princip om ”in dubio pro avtal”. Han fortsätter;”Om lagstiftarens intentioner inte är helt tydliga ska antas att lagstiftarens inte avsett att skatteavtalen inte skall inskränkas. Men därutöver är det oklart vad det innebär att lagstiftaren ska ha gett ”klart uttryck” och hur vet man att ”lagstiftarens intentioner inte är helt tydliga?”
Vad som enligt min mening saknas i både Regeringsrättens och Wimans resonemang är, som ovan redan påpekats, att det finns en intern unilateral lag (införlivandelagen) som utfärdas av riksdagen till varje avtal som föreskriver hierarkin mellan intern rätt och avtal. Nämligen att avtal går före om den leder till en lindrigare beskattning för inkomsttagaren ifråga. Självklart kan därför inte en (lös) avsiktsförklaring av lagstiftaren i ett förabete eller hur den än formuleras utan vidare ta över nämnda införlivandelag. Domaren skall döma enligt lag och skulle göra sig skyldig till en allvarlig förseelse om han bortsåg härifrån pga en enkel avsiktsförklaring i ett lagstiftningsarbete. Om man således dock teoretiserar över eventualiteten att den svenska lagstiftaren skulle vilja införa en treaty override så måste detta självfallet klargöras i en särkild lag härom. Tekniskt skulle detta kunna ske genom antingen en särskild paragraf som förklarar att vad som sägs i varje enskild införlivandelag om relationen mellan intern rätt och avtal inte skall gälla vad gäller den nyinförda interna regeln. Alternativt kan man i varje införlivandelag till våra avtal inför den aktuella reservationen.
Om man inte förfar som ovan beskrivits och bara meddelar att en ny intern lag skall gälla framför avtal hamnar man ju ånyo i ”derogations-träsket” dvs en lag å den ena sidan som säger att den interna lagen skall gälla oavsett avtal samt å andra sidan varje enkild införlivandelag som föreskriver att avtalen har prioritet om de inskränker intern rätt. Ånyo skall frågan således avgöras enligt principerna om ”lex posterior” och ”lex specialis” mellan dessa två lagar.
Vad gäller regeringsrättens uttalande om kravet att lagstiftaren skall tydligt ge tillkänna att treaty override skall gälla, kan noteras att just när det gäller vår CFC-lagstiftning så har lagstiftaren varit utomordentligt tydlig i sitt synsätt om förhållandet mellan just denna lagstiftning och skatteavtal. Något som regeringsrätten i OMX-domen helt förbigått. I propositionen till CFC-lagstiftningen har regeringen således verkligen lagt ut texten i denna fråga och därvid tydligt förklarat det omvända dvs. att skatteavtalen inte hindrar att Sverige tillämpar sina CFC-lag. Men inte pga att denna lagstiftning har något konstitutionellt hierarkiskt företräde utan pga att avtalets regler efter den tolkning därav som gjorts inte anses hindra en tillämpning av vår interna CFC-lag. Det finns med andra ord ingenting i avtalet menar lagstiftaren, som förhindrar tillämpningen av CFC. Till samma resultat har också Skatterättsnämnden kommit efter den föredömliga och noggranna analys och tolkning den gjort av avtalets innehåll. Förhållandet mellan CFC och skatteavtal är något som för övrigt också diskuterats intensivt både inom OECDs skattekommitté och i flera domar avkunnade av de högsta skatteinstansserna i vissa stater som också har CFC-regler. Dock utan att vår Regeringsrätt, om den ens varit medveten därom, synes ha tagit något större intryck av.
Sammanfattningsvis kan således konstateras – men jag upprepar att sannolikheten för att detta någonsin kommer att ske är lika med noll - att en treaty override bara kan införas genom en uttrycklig lag härom som sätter våra införlivandelagar till skatteavtalen ur funktion dvs. den lagvalsregel som uttryckligen säger att avtal har företräde framför intern rätt om, genom avtalet, den svenska rätten inskränks. Genom hela den diskussion som förekommit sedan OMX-domen om detta problemområde har jag från andra analytikers sida alltid förvånat mig över att betydelsen av denna lagvalsregel – och den finns i ca 80 upplagor, en för varje avtal – inte beaktats. Jag var förra hösten på ett seminarium anordnat av Stockholms Universitet där man i rubriken till kallelsen t.o.m. ifrågasatte om inte Sverige måste införa en särskild lagstiftning mot treaty override i anledning av OMX-domen. Men detta är ju helt onödigt! Vi har ju redan lagstiftning – en för varje avtal - som förhindrar treaty override. Nämligen, som just förklarats, de nämnda lagvalsreglerna, de s.k. gyllene reglerna i införlivandelagarna till våra avtal. Om dessa iakttas kan treaty override aldrig uppkomma. Veterligen har det heller aldrig förekommit att någon skattedomstol har begått treaty override – innan Regeringsrättens dom i OMX-målet vill säga.
Det finns ytterligare två frågor i anledning av treaty overriden i OMX-domen som Wiman tar upp i sin artikel som jag vill kommentera, dels frågan om ömsesidig överenskommelse enligt våra skatteavtal dels frågan huruvida vår interna skatteflyktslag är tillämplig på det skatteplaneringsupplägg som aktualiseras i Greklands-fallet.
Ömsesidig överenskommelse
Den tredje frågan som Wiman aktualiserar är vad som skulle ha hänt i OMX-målet om bolaget vänt sig till den s.k. ”behöriga myndigheten” och påpekat att regeringsrättens dom var felaktig genom att domstolen inte på ett korrekt sätt hade beaktat det aktuella skatteavtalet.
I varje avtal, vanligen i artikel 25, finns nämligen en bestämmelse som ger denna behöriga myndighet en möjlighet att i första hand självständigt försöka åstadkomma en tillfredsställande lösning av det problem som uppkommit av en felaktig tillämpning av ett skatteavtal och i andra hand att göra detta efter överläggningar och en överenskommelse med den andra avtalsstatens behöriga myndighet.
Det är den aktuella skattebetalaren som måste ansöka om att förfarandet enligt artikel 25 (OECD) skall initieras och ansökningen måste lämnas in inom en viss tidsram, normalt inom tre år från det besked först erhållits om den felaktiga avtalstillämpningen. Det är en särskild avdelning inom Skatteverket (f.n. under ledning av Roland Gustafsson, en f.ö. mycket erfaren skatteavtalsförhandlare för Sverige under en lång tid) som är behörig myndighet i Sverige. Om den behöriga myndigheten finner att ärendet är av mycket stor vikt kan det remitteras till regeringen för avgörande.
Det finns inga speciella procedurregler som är bindande för den behöriga myndighetens handläggning av ett ärende enligt artikel 25. Ej heller publiceras det. Beslutet kan rent av grundas på en ren kohandel med den andra avtalsslutande staten och man verkar inte heller känna sig bunden av själva avtalet. Det helt överskuggande intresset är att på ett pragmatiskt sätt rätta till felaktiga beslut som lett till dubbel beskattning eller annat oriktigt resultat. (Ett uppmärksammat beslut för nu ganska länge sedan gällde ett fall där den kände företagsledaren Percy Barnevik genom tillämpning av det dåvarande skatteavtalet med Tyskland hade beskattats både i Tyskland och Sverige för ett styrelsearvode han uppburit från ett tyskt dotterbolag till ASEA. Trots att skatteavtalet föreskrev exemptmetoden för att komma tillrätta med dubbelbskattning beslutade den svenska behöriga myndigheten (ensidigt) att ge Barnevik avräkning för den tyska skatten!)
Kommentarerna till artikel 25 i OECDs modellavtal är omfattande. Jag skrev 1985 en längre artikel om denna företeelse i Institutets för Utländsk Rätt Meddelandeserie (no 15/1985). Som Wiman också påpekat arbetar Ann-Sophie Sallander vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping på en doktorsavhandling om ömsesidiga överenskommelser.
Intresset för frågan om ömsesidig överenskommelse i OMX-målet var från min sida så stort att jag på vårkanten 2008, strax efter domens meddelande, själv tog kontakt med bolaget för att intressera det för tanken att ta upp frågan hos den behöriga myndigheten. En första positiv reaktion från bolagets sida gjorde att jag gick så långt att jag författade en inlaga till den behöriga myndigheten och erbjöd mig att gratis driva frågan för bolagets räkning. Tyvärr förlorade det emellertid därefter intresset härför som därmed ledde till att frågan rann ut i sanden.
Om frågan hade kommit upp till prövning hos den behöriga myndigheten är det sannolikt att den remitterats till regeringen för avgörande. Detta, enligt min mening, pga att frågan om treaty override är av sådan politisk sprängkraft att det i vart fall vore lämpligt att regeringen avgjorde frågan. Det främsta syftet med ett förfarande av detta slag var vidare att därmed låta regeringen ”ta Regeringsrätten i örat” för dess treaty overrideresonemang och snabbt återställa lugnet över den röra och uppståndelse som domslutet gett upphov till. Det är dock osannolikt att regeringen skulle ha gett OMX-bolaget rätt i sakfrågan – dvs frågan huruvida skatteavtalet inskränkte vår interna CFC-regel - eftersom man ju i förarbetena till CFC-lagstiftningen, som ovan diskuterats, gett klart uttryck för uppfattningen att skatteavtal inte hindrar Sverige från att göra den nämnda lagstiftningen gällande. Man skulle alltså därmed i sak ha fastställt utgången i det beslut som fattades av Skatterättsnämnden i ärendet.
Läxan av det skedda är att närmare informera de skattskyldiga om och inpränta betydelsen av möjligheten att söka rättelse hos den behöriga myndigheten av domstolarnas felaktiga tillämpning av våra skatteavtal. Av egen erfarenhet har jag uppfattningen att denna myndighet är både snabb och effektiv i sin handläggning av dessa ärenden.
OMX's förhandsbeskedsansökan avgjordes av regeringsrätten på våren 2008, ca tre (3) år efter Skatterättsnämndens förhandsbesked (!) Genom det förfarande som sedan ägt rum genom att frågan om treaty override tröskats genom ett nytt förhandsbesked för ett slutligt avgörande av regeringsrätten i Greklands-fallet i december 2010 har alltså ytterligare drygt två och ett halvt år gått till spillo för att skapa ordning i rättsläget. Ett rättsläge som (enligt Wiman) alltså skapat ytterligare förvirring för både skattskyldiga och skattemyndigheter! Regeringsrättens anseende vad gäller tillämpning och tolkning av skatteavtal, efter tidigare klavertramp vad gäller englandsfararmålet, Kenya-, Peru- och Alectafallen, har nått sitt nadir.
Skatteflyktsfrågan
Som nämnts i fotnot 1 gällde förhandsbeskedsansökningen även fråga huruvida förfarandet i Greklands-fallet skulle kunna underkännas enligt skatteflyktslage. Regeringsrätten återförvisade målet till Skatterättsnämnden för en slutlig prövning av denna fråga, vilken dock därefter återkallades av sökanden.
Det förfarande som ifrågasätts utgöra skatteflykt gäller det mycket utspridda upplägg (se även fotnot 1) där en aktieägare i Sverige, som genom en utflyttning vill undgå kapitalvinstbeskattning av en försäljning av sitt svenska bolag, först överlåter detsamma genom en skattefri intern underprisöverlåtelse till ett holdingbolag i ett EU-land, dvs till ett bolag som aktieägaren själv bildat/äger. Därefter flyttar bolagsägaren personligen till en avtalsstat och avyttrar holdingbolaget. Poängen här är naturligtvis att välja ett avtalsland som dels har mycket låg eller obefintlig beskattning av kapitalvinster dels enligt avtalet inte tillåter någon beskattning i Sverige överhuvudtaget eller som – vilket inte är ovanligt – endast tillåter Sverige att beskatta vinster på svenska aktier. Detta är ju emellertid ej fallet eftersom försäljningen avser det utländska holdingbolaget. På detta sätt undviks alltså både kapitalvinst- och i förekommande fall framför allt inkomstbeskattning enl. de s.k. 3/12-reglerna i Sverige.
Wiman hyser i sin artikel vissa tvivel om möjligheten att över huvud taget tillämpa skatteflyktslagen i förhållande till skatteavtal men har inte utvecklat sina skäl härför. Denna fråga är högintressant eftersom HFD meddelat prövningstillstånd i just frågan om lagen mot skatteflykt kan tillämpas på ett förfarande i vilket ingår rättshandlingar som beskattats i enlighet med ett skatteavtal (beslut 9 juni 2011, mål 1336/11)4.
Här skall i anledning därav lämnas synpunkter dels på denna principiella fråga dels även på frågan om skatteflyktslagen i sak är tillämplig i Greklands-fallet.
Skatteflyktslagens tillämpning på en förfarande i vilket ingår rättshandlingar som beskattats enligt skatteavtal som Sverige ingått.
En första observation som bör göras att frågan om en tillämpning av en stats interna regler eller principer för att bekämpa skatteflykt på förfaranden som kan beröra en beskattning i den andra avtalsslutande staten inte berörs direkt i avtalen. I vart fall inte i något av våra svenska avtal. Inte heller finns i avtalen några generella principer eller regler för vad som avses med skatteflykt. Detta indikerar därför, vilket sker i flera andra avseenden i skatteavtal, att denna fråga får överlåtas till den interna rätten i den stat som tillämpar avtalet.
Däremot finns flera specifika bestämmelser i avtalen vars ändamål är att motverka skatteflykt. Som exempel kan nämnas reglerna om s.k. ”star companies” (artikel 17.2. OECD) som förhindrar artister och idrottsmän att genom bolagsbildning kringgå beskattning i verksamhetsstaten för de inkomster de förvärvar i denna sin personliga egenskap. Bestämmelserna om ”beneficial ownership” utgör också anti-skatteflyktsregler. I kommentarerna (till artikel 1 i OECDs modellavtal) diskuters också flera andra särskilda typer av ”treaty abuse” samt lämnas rekommendationer till hur dessa skall motverkas.
En ytterligare observation som bör beaktas är skatteavtalens syfte. I förgrunden står (givetvis) syftet att undvika dubbel beskattning. Ibland men inte alltid uttalas detta i avtalets rubrik eller dess preambler. I preambeln till bl.a. det svensk-brittiska avtalet sägs således explicit att avtalet syftar till att undvika både dubbelbeskattning och att förhindra skatteflykt. Eftersom varje stat självklart har långtgående intressen rent allmänt att förhindra skatteflykt i sina interna skatteregimer måste det också underförstås att detta skall gälla även då ett missbruksförfarande går ut på att utnyttja skatteavtal. Att lämna fältet öppet för de skattskyldiga att ägna sig åt skatteflykt bara pga att förfarandet avser ett utnyttjande av ett skatteavtal framstår som stridande mot sunt förnuft.
Ett ytterligare faktum som bör observeras är att skatteavtal reglerar ett förhållande mellan de två avtalsslutande staterna. Det är i denna kontext som staterna är skyldiga att i folkrättsligt hänseende uppfylla sina skyldigheter. Även om de skattskyldiga är berättigade att ta del av avtalets förmåner står de inte primärt i fokus vad gäller den folkrättsliga aspekten att pacta sunt servanda. Förmånerna enligt ett skatteavtal är således tillgängliga endast när dessa ianspråktagits på ett sätt som kan anses överensstämma med de avtalsslutande staternas avsikt och i avtalets anda. Att man därvid genom avtalet avhänt sig möjligheterna att bekämpa skatteflykt framstår som absurt.
Härtill kan läggas, såsom regelmässigt anges i varje införandelag till våra avtal, uttalandet att avtalet ”skall gälla som lag här i landet”. Detta ger uttryck för det dualistiska system vi har i Sverige för att göra avtal tillämpliga. Domstolen skall döma enligt lag och har således, till skillnad från vad som gäller stater med ett monistiskt system för tillämpning av folkrättsliga avtal, inte rätt att tillämpa avtalet utan att lagstiftaren, som ovan angetts, dessförinnan förklarat att det skall gälla som lag här i landet. Avtalets regler som således kan sägas ha förvandlats till svensk lag har således konstitutionell paritet med våra interna skattelagar inklusive skatteflyktslagen. Mot den bakgrunden föreligger således inget hinder att skatteflyktslagen får tillämpas om kringgåendet avsett en avtalsregel. Domstolen skall alltså döma enligt lag. Den är inte ansvarig för att upprätthålla Sveriges folkrättsliga åtaganden. Det får skötas av den som ingått avtalet dvs den svenska regeringen (närmast i dessa sammanhang representerad av den behöriga myndigheten).
Personligen ansluter jag mig således till uppfattningen att avtal inte i princip förhindrar de avtalsslutande staterna att använda sig av sina interna regelverk för att förhindra skatteflykt bara för att förfarandet som därvid angrips inbegriper en transaktion eller en investering i en avtalsstat och detta trots att därmed avtalets regler sätts ur spel. Denna inställning står också i överensstämmelse med uppfattningen hos den helt övervägande majoriteten av OECDs medlemsstater. I kommentarerna till artikel 1 i modellavtalet, punkt 22 ff, där man talar om ”abuse of treaties” sägs nämligen att avtalsstater inte är förhindrade att tillämpa sina interna regler eller gällande praxis mot skatteflykt. Man säger att ”such measures are part of the basic domestic rules set by national tax law for determining which facts give rise to tax liability. These rules are not addressed in tax treaties and therefor not affected by them.” Eller med andra ord; om interna regler om skatteflykt inte berörs i ett skatteavtal är det inget som hindrar att dessa antiskatteflyktsregler tillämpas.
I denna fråga är det viktigt att även beakta uppmaningen i kommentarerna till OECDs modellavtal att iakttaga återhållsamhet beträffande vad som anses vara skatteflykt och att detta inte bör tillämpas i bona fide-fall. Sålunda sägs; ”it would be contrary to to the general principles underlying the Model Convention and to the spirit of tax treaties in general if counteracting measures were to be extended to activities such as production, normal rendering of services or trading of companies engaged in real industrial or commercial activity, when they are clearly related to the economic environment of the country where they are resident in a situation where these activities are carried out in such way that no tax avoidance could be suspected. Counteracting measures should not be applied to countries in which taxation is comparable to that of the country of residence of tax payers.” Den sistnämnda aspekten som OECD lägger på skatteflyktsåtgärder nämligen att sådana inte skall appliceras om skatten i den andra staten, till vilken man skiftat inkomsten, om skatten där är lika hög (eller högre) som i den stat som gör gällande skatteflykt är något som enligt min mening beaktas i alltför ringa grad. I dessa fall måste det presumeras eller anses självklart att någon skatteflyktsavsikt inte förelegat. (Särskilt markant gör detta sig gällande i transferprissättningssammanhang.)
Det är vidare värt att anmärka att man i kommentarerna till modellavtalet, som exempel på missbruksfall, särskilt nämner aktievinstutflyttningar. Så här står det i punkt 9 av kommentarerna till artikel 1 under rubriken ”Improper use of the Convention”: ”Another case would be an individual who has in a Contracting State both his permanent home and all his economic interests, including a substantial holding in a company of that State, and who, essentially in order to sell the shares and escape ta
xation in that State of the capital gains from the alienation (by virtue of paragraph 4 of article 13), transfers his permanent home to the other Contracting State, where such gains are subject to little or no tax.”
De ovan berörda aspekterna om att (interna) motverkansåtgärder endast skall tillåtas då den skattskyldiges förfarande, utöver de skattefördelar som åstadkoms därav, inte är affärsmässiga skall närmare utvecklas nedan under en diskussion nedan om principen om ”disregard of a legal entity for tax purposes” och kravet rent generellt på ”business purpose” i skatteflyktssammanhang.
Vad händer då i den andra avtalsslutande staten om Sverige med tillämpning av skatteflyktslagen eller någon annan princip för att motverka skatteflykt underkänner ett förfarande och beskattar inkomsten i konflikt med en avtalsregel? Hur skall den andra staten förfara i ett sådant läge? I det fall fråga exempelvis är om en aktievinstutflyttning innebär ju en tillämpning av vår interna skatteflyktslag att vi från svensk sida tillskansar oss den primära beskattningsrätten till en kapitalvinst vilket ju strider mot den uttryckliga regeln om exklusiv beskattning av vinsten i den andra staten. Svaret måste bli att den andra staten skall ignorera beslutet i Sverige och beskatta inkomsten enligt avtalet. Den svenska beskattningen betyder således inte att den andra avtalsslutande staten är förhindrad att beskatta enligt avtalet. Vinsten blir således beskattad i båda staterna. Den fråga som detta ger upphov till är hur man denna dubbelbeskattning skall behandlas. Måste Grekland (i det aktuella fallet) som hemviststat medge avräkning för den svenska skatten? Svaret är nekande och detta pga att skyldigheten att medge avräkning i skatteavtalet uttryckligen kräver att den skatt som uttagits i den andra avtalsslutande staten (Sverige) har skett i överensstämmelse med avtalet (artikel 23 OECD). Eftersom emellertid Sverige tagit ut skatt genom en intern antiskatteflyktsregel är det inget som hindrar den andra staten att vägra avräkning. Dubbelbeskattningen kvarstår således. Och än sen! Förfarandet har ju ansetts utgöra ett försök till missbruk av avtalet vilket säkert de flesta kan anses förtjäna dubbel beskattning! (Eftersom ju de aktuella uppläggen så gott som alltid tar sikte på avtalsstater med mycket låg eller obefintlig kapitalvinstskatt skall naturligtvis effekterna av den berörda dubbelbeskattningen inte överdrivas.)
Greklandsupplägget, skatteflykt?
Av fotnot 1 ovan framgår hur aktievinstutflyttningen företogs. Såsom också framgår av fotnoten kom Regeringsrätten att återförvisa Greklands-fallet till Skatterättsnämnden för en prövning av frågan huruvida det skatteplaneringsupplägg som där aktualiserades skulle kunna omfattas av en tillämpning av skatteflyktslagen.
Genom Skatterättsnämndens förhandsbesked varigenom aktieägaren enligt majoritetens beslut drabbades av treaty override och beskattning i Sverige enligt intern rätt i enlighet med Regeringsrättens beslut i OMX-fallet kom därmed frågan om en beskattning enligt skatteflyktslagen inte upp till prövning. De tre övriga ledamöterna av Skatterättsnämnden (Swanberg, Werkell och Dahlberg), som emellertid medgav skattefrihet enligt skatteavtalet med Grekland, var därmed skyldiga att uttala sig om skatteflyktsfrågan. Vilken slutsats kom då de till i denna fråga?
Alla de nämnda ledamöterna kom fram till att skatteflyktslagen inte var tillämplig. Men inte pga att man i princip inte vore berättigad att tillämpa skatteflyktslagen som sådan. Vid sin prövning av huruvida skatteflyktslagen i sak var tillämplig fann man med hänsyn till att då frågan om skatteflykt inte togs upp av lagstiftaren när man utvidgade tioårsregeln år 2008 det inte borde komma ifråga att tillämpa skatteflyktslagen för att komplettera tioårsregeln. Man ansåg vidare att det rent allmänt sett kan te sig tveksamt att tillämpa skatteflyktslagen i ett fall när den bestämmelse som förfarandet prövats mot är en intern bestämmelse som kommit till för att motverka skatteundandragande. Vidare påpekade man att vid bedömningen av skatteflyktsfrågan borde det faktum tillmätas betydelse att Sverige av olika skäl inte har utnyttjat möjligheten att ta in det aktuella beskattningsanspråket i skatteavtalet med Grekland. Eller, med andra ord; på grund av svenska regeringars underlåtenhet att försvara våra beskattningsanspråk gällande aktievinster i avtalet med Grekland ”så får man stå sitt kast”. Då skall man inte ”bakvägen” kunna åtgärda detta med generella interna skatteflyktsregler.
Det första påpekandet, att skatteflyktslagen inte kan tillämpas vad gäller en bestämmelse (tioårsregeln) som specifikt tillkommit (redan i sig) för att motverka skatteflykt, förbiser dock bestämmelsens allmänna karaktär av en ren utvidgning av Sveriges beskattningsanspråk. Utvidgningen av tioårsregeln 2008 är i den meningen, även om förarbetena särskilt nämner detta, inte begränsad till att avse endast de här aktuella förfarandena gällande underprisöverlåtelser och därefter utnyttjande av skatteavtal som förhindrar Sverige att beskatta kapitalvinster på utländska holdingbolag utan träffar alla avyttringar av utländska aktier efter utflyttning. En person som exempelvis innehar utländska börsaktier under den tid han varit bosatt här och flyttar till utlandet och som inte på något sätt kan misstänkas för att ha hyst några skatteflyktstankar drabbas således också av den nya utvidgade tioårsregeln. Karakteriseringen av tioårsregelns utvidgning som en regel för att motverka skatteflykttill är därför i viss mån missvisande. Det andra argumentet – att Sverige visavi Grekland inte i skatteavtalet vidtagit åtgärder för att stoppa aktievinstutflyttningar från Sverige – visar på en bristande insikt i de realiteter som föreligger när skatteavtal ingås med andra stater. Sålunda bör påpekas att avtalet med Grekland träffades redan 1961, drygt 20 år innan tioårsregeln tillkom (1983) och även innan modellavtalets introducerande (men, låt vara, då detta avtals innehåll till stor del var kända.) Man kan naturligtvis tycka att man haft god tid på sig sedan dess att ändra det grekiska skatteavtalet för att tillgodose beskattningsanspråket i tioårsregeln men att åberopa detta som skäl i den principiella debatten om skatteflyktslagars tillämpning av skatteavtal framstår som ganska säregen.5 En fråga om att omförhandla ett skatteavtal, vilket för övrigt är ett tidsödande projekt, är vidare inget som Sverige ensidigt kan bestämma. Eftersom ett skatteavtal vilar på ett givande och tagande av olika beskattningsanspråk är det inte heller givet vad resultatet av en omförhandling kan komma att bli.
Sekreteraren och föredraganden i Skatterättsnämnden, Gilbe, har också i en avvikande mening ansett att skatteflyktslagen inte är tillämplig. Detta pga att av reglerna i 53 kap inkomstskattelagen följer att att den underprisöverlåtelse som skett vid överlåtelsen av det svenska bolaget till holdingbolaget i Cypern inte skall föranleda någon uttagsbeskattning. Att aktieägaren därefter avyttrar aktierna i holdingbolaget som ett sista led i transaktionskedjan då han flyttat till Grekland föranleder enligt Gilbe inte till någon annan bedömning.
Den i övrigt vid beslutet närvarande, Kurt-Göran Kjell, gjorde till skillnad från de ovan nämnda i Skatterättsnämnden faktiskt ett intressant uttalande om frågan huruvida skatteflyktsklausulen i princip var tillämplig. Han anförde att eftersom skatt tas ut med stöd av svenska interna bestämmelser och att skatteflyktslagen är en del av den interna lagstiftningen och därmed inte har någon särställning i förhållande till andra lagar så föreligger inte något hinder mot att tillämpa skatteflyktslagen vad gäller skatteavtal.
I sakfrågan redovisade Kjell därefter kriterierna för skatteflyktslagens tillämpning; 1) att fråga skall vara om rättshandling, ensam eller tillsammans med annan rätshandling ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2) att den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3) att skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och 4) att en taxering på grundval av förfarandet skall strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Av det som redovisats om förfarandet och dess syfte samt beskattningskonsekvenserna jämfört med en tillämpning av reglerna om kapitalvinst vid avyttring av aktier fann Kjell därefter att rekvisiten i ovan nämnda punkter fick anses uppfyllda.
Av referatet av Skatterättsnämndens beslut framgick att även Skatteverket hade ansett att skatteflyktslagen var tillämplig dock utan att skälen härför redovisades. Sökandens ombud, Karl-Johan Grundströms på Setterwalls Advokatbyrå uppfattning i skatteflyktsfrågan redovisas inte heller i referatet av målet. På förfrågan har han underhand uppgivit att det i denna fråga inte förekom någon argumentation från hans sida. Anledningen var främst att Skatteverket under processen inte anförde varför verket ansåg att lagen var tillämplig och han ansåg därför inte det vara värt att lägga någon tid på detta.
Som ovan påpekats hyser inte jag några betänkligheter mot att i princip tillämpa skatteflyktsregeln bara för att det förfarande som analyseras berör beskattningen enligt ett skatteavtal. Jag menar dock att det i sak är uteslutet att tillämpa skatteflyktsklausulen i just Greklands-fallet. Jag kommer således i denna fråga till samma slutledning som Swanberg, Werkell och Dahlberg samt Gilbe. Min motivering vilar emellertid på en helt annan grund än den som anförts av dem. Nämligen att den grundläggande förutsättningen att rättshandlingarna ifråga inte utgör ett förfarande som medfört en väsentlig skatteförmån för den aktuelle aktieägaren inte har uppfyllts. Åtgärden vad gäller underprisavyttringen till ett holdingbolag i Cypern för att därefter, efter utflyttning till Grekland avyttra detta bolag medför nämligen inte någon förmån i jämförelse med att flytta till Grekland och därefter avyttra det svenska bolaget. Detta på grund av att ju avtalet direkt föreskriver att Grekland har den exklusiva beskattningsrätten till alla slags aktievinster. Det är med andra ord fullständigt meningslöst att, när det gäller en flytt till Grekland, trassla med en föregående underprisavyttring till ett bolag i Cypern för att därefter vid, när vederbörande flyttat till Grekland företa en avyttring som undviker beskattning i Sverige! Det är alltså bara att flytta och skaffa sig hemvist i Grekland och därefter sälja de svenska aktierna! Det framstår i själva verket som ett mysterium varför den aktuella aktieägaren av sin skatterådgivare låtit sig övertalas att ”gå via Cypern”.
Den skatteförmån som krävs för en tillämpning av skatteflyktslagen vid en aktievinstutflyttning eventuellt skall bli aktuell uppkommer endast då det skatteavtal som skall tillämpas på avyttringen av det utländska holdingbolaget ger Sverige rätt att beskatta svenska men inte utländska aktier. Endast då kan således en föregående skattefri underprisavyttring av det svenska bolaget till ett utländskt holdingbolag (inom EU) som därefter säljs efter aktieägarens utflyttning till den aktuella avtalsstaten utgöra ett förfarande som det är någon mening med att ta upp för prövning enligt skatteflyktslagen. I Greklands-fallet där skatteavtalet ger denna stat den exklusiva beskattningsrätten på aktievinster både vad gäller svenska och utländska aktier kan skatteflykt enligt skatteflyktslagen aldrig aktualiseras. Detta är ju något som Sverige ”med öppna ögon” gått med på i avtalet.
Frågan huruvida skatteflyktslagen tillämpning i ett sådant fall dvs när avyttringen av holdingbolaget föregåtts av en (meningsfull) underprisavyttring av det svenska bolaget till holdingbolaget är öppen. Det krävs alltså att ett nytt fall tas upp där de rätta förutsättningarna föreligger.
I en filosofie magisteruppsats inom skatterätt ”Aktieförsäljning till underpris via utländskt bolag” anser författaren Cathrine Eklund vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping att den aktievinstutflyttning som ägde rum i i RÅ 2008 not. 169 (Trebolitdomen) att skatteflyktslagen skulle ha kunnat tillämpas. Hon anser att upplägget i detta fall strider mot syftet i både underprissättningsreglerna och tioårsregeln. Uppsatsen lämnar en utmärkt redogörelse av den rättspraxis som kan aktualiseras i frågan.
För egen del är jag benägen att ansluta mig till Kurt-Göran Kjells och Cathrine Eklunds uppfattning, dvs att skatteflyktslagen är tillämplig. En anledning härtill är ett hänsynstagande till skatteavtalens bilaterala natur dvs att de har tillkommit för att eliminera dubbelbeskattning av direkta affärer som endast beaktar förfaranden mellan de båda avtalsslutande staterna. Man kan således inte begära att avtalsförhandlarna skall vid avtalstillfället kunna överblicka alla de möjligheter – existerande och framtida - som ett förfarande eller en kedja av sammanhängande förfaranden, som involverar även andra stater, kan påverka beskattningen av de direkta skattekonsekvenser som man söker reglera i det aktuella bilaterala avtalet. Ett utnyttjande av sådana förfaranden skulle därmed kunna anses strida mot det begränsade syfte som avtalsförfattarna i det bilaterala avtalets kontext såsom det framgår av avtalets allmänna utformning söker uppnå.
Business purpose and disregard of legal entities for tax purposes.
Vid sidan av frågan om skatteflyktslagens tillämpning på specifikt aktievinstutflyttningarna men även på många andra internationella skatteplaneringsupplägg finns skäl att beakta den doktrin och de principer för bedömningen av olika förfaranden med utgångspunkt från den affärsmässighet som vid sidan av den eftersträvade skatteförmånen kännetecknar dessa förfaranden.
Vad som nämligen karaktäriserar många internationella skatteupplägg är deras totala avsaknad av något (egentligt) affärssyfte (business purpose) utöver den eftersträvade skattereduceringen. När det gäller internationell skatteplanering går denna nästan alltid ut på att bilda ett (eller flera) bolag i utlandet. Aktievinstutflyttningsfallen är ett bra exempel härpå. De aktuella holdingbolagen som bildas i dessa sammanhang har som regel inget affärsmässigt berättigande och inga som helst avsikter att driva någon verksamhet utan sätts upp endast för att användas i diverse transaktioner som skattemässigt medför fördelaktiga resultat. Bolaget utgör med andra ord endast ett instrument för ett önskvärt skattemässigt resultat. Inget annat. Jag har ibland uttryckt saken sålunda att man vid internationell skatteplanering håller boken ”World Wide Holding Company Tax Handbook” i den ena handen och våra skatteavtal i den andra. ”Lämpliga” bolag för den avsedda skatteplaneringen kan man därefter fnna i många länder. Dessa bolag är vad som av EUs domstol i Luxemburg kallats för ”wholly artificial arrangements” (vilka därmed i flera fall undantagit dessa från de friheter som eljest medges för investeringar inom Gemenskapen.) De är rena ”letter-box companies” vilket är det uttryck Domstolen också stundom använder. De har inte någon personal, inga verksamhetslokaler och innehar inga andra tillgångar än de aktier det bolag som vid en försäljning på marknaden ger upphov till den förväntade kapitalvinsten. De förvaltas, vilket ofta är obligatoriskt, (ibland till ganska höga kostnader)av inhemsk personal vilka dock ibland kan vara helt inkompetenta och osjälvständiga ”målvakter”.6
Med anledning av frågan om utländska bolag som används för skatteundandragande syften tog jag 2007 upp doktrinen om disregard of legal entities for tax purposes i en längre artikel om ”business purpose” i internationell beskattning under titeln ”Controlled Foreign Corporation (CFC) taxation in Sweden and new "business purpose" test.” (Artikeln vägrades publicering i såväl Svensk Skattetidning och Skattenytt men togs in i Tax Notes International i USA. Artikeln återfinns också på www.skatter.se/artiklar.) I artikeln anförde jag bl.a. följande:
The concept of business purpose in Swedish tax law.
In contrast to the tradition of many common law countries, the experience we have from legal practice in Sweden of such doctrines as “business purpose”, “commercial motive” and “economic substance” all of which according to professor Anders Hultqvist can be considered synonymous with the more general term “non-tax purpose” as anti-avoidance measures in tax matters is quite limited. It is therefore very interesting to observe how these principles are now “nestling” their way into our tax system by “command” of the ECJ!
This, however, is a development which is to be welcomed considering the ever increasing aggressiveness of tax planning which, in my experience, so often is completely denuded of any business purpose considerations. In both domestic and international corporate tax planning it is especially common that, in order to achieve the intended avoidance of tax, various (and sometimes quite many) companies are set up for these purposes. Only very seldom are other than the tax avoidance purposes considered in these situations. A quite provocative example of such an arrangement occurred in the mid 90s when the family members and (controlling) shareholders of the large Spendrup company, which is listed on the stock exchange, in a lightning series of transactions transferred their shares to a personal Liechtenstein trust, setting up in the process and, as it appeared, immediately closing down no less than sixteen companies in various tax haven and other suitable tax jurisdictions.
A further arrangement involving the setting up of a company which has been stirring up a lot of controversy in Sweden is the so called “interest spinner”. Apart from the tax advantages derived from the company’s receipt of a group contribution from a Swedish company being offset by a deduction for an interest payment to a tax haven group company the further economic substance of the company formation can be quite obscure. Thus, the Tax Administration concluded that the formation of the interest spinning company, apart from its tax advantages, was completely meaningless from a business purpose point of view.
The trend of encouraging business purpose considerations in tax matters seems to be growing with regard also to general anti-avoidance rules (GAAR) and other look-through or similar anti-avoidance approaches. In the summing up of her recent (and quite brilliant) doctoral thesis on our GAAR.Ulrika Rosander, at the Jönköping International Business School, has strongly recommended (page 248 of her doctoral thesis) that Sweden should emulate the Canadian experience of allowing the adoption of “economic substance” as a supplementary means for the understanding of our GAAR. She recognizes the difficulties involved herein but nevertheless concludes that it is possible and indeed easier to determine the criteria for “economic substance” than those for establishing the elusive meaning of “the purpose of the legislation” which presently is the defining element of our GAAR. She rejects the problems of the reversed burden of proof (page 249) and its impact on the legal security of the tax payer, convincingly arguing that this will affect only transactions where there is no economic substance. Quite boldly she even suggests that taxpayers engaging in transactions that lack economic substance should not be entitled to the same degree of legal security!
Another influential and strong supporter of “economic substance” in tax avoidance matters is (the Tax Commission of) the International Chamber of Commerce (ICC) in Paris that “speaks for the whole international business community in dialogue with governments and intergovernmental organizations on developments in international tax policy and legislation”. In a policy statement of June 27, 2000 on “The Application of Anti-Avoidance Rules in the field of taxation”, the Commission (of which I at the time was a member), in what was generally a very critical review and rejection of the growing tendency of tax authorities in many countries to re-characterize or disregard transactions in tax assessments based on interpretations of their Anti-Avoidance Rules, nevertheless concluded, that, to the extent that such rules (or abuse of law or its equivalent) are adopted, the application thereof “should be limited to exceptional cases in which there is no economic substance and no substantive business reason for a transaction (emphasis added). Economic substance is a business test based on all facts and circumstances of a transaction and mechanical tests should be avoided”.
An important development is currently also taking place in Germany regarding “business purpose” in tax avoidance matters. The German Government is thus presenting a tax bill in which it, with regard to the anti-avoidance clause in section 42 of the German General Tax Code (Abgabenordnung), is incorporating a definition of “abuse”. This term will be defined as an unusual legal arrangement that results in a tax benefit for which no valid non-tax reason exists. As a result, if the tax authorities can prove that a legal arrangement is unusual, the tax payer will have to demonstrate the existence of non-tax reasons for the approach taken. An arrangement or structure will be considered “unusual” if it is inconsistent with what the legislature, in applying generally accepted views, assumed would be employed to achieve certain economic aims.
It will be very interesting to see to what extent the principles of “business purpose” and “economic substance” will have an impact on our tax courts in the future.
Relationship between Member State anti-avoidance measures and “abus de droit” under Community Law.
In the Bill to the Swedish CFC legislation which has now been put in place the Government has been engaged in a discussion about the relationship between the CFC legislation and our GAAR. It agrees in principle with the opinion of the Swedish Bar Association that the latter rule is consistent with the views of the ECJ of what is possible for the national legislator regarding the prevention of tax avoidance and that nothing should thus prevent the GAAR from being applied to cross-border situations within the Community. Nevertheless, concludes the Government, the specific CFC rules are necessary to address the special situation that occurs in these regards.
Stig von Bahr, a former judge of both the Swedish Supreme Administrative Court and the ECJ, in a recent article regarding tax avoidance and Community law including also an analysis of Cadbury Schweppes, has demonstrated that the ECJ maintains a strong aversion to the acceptance of artificial arrangements on formal grounds. He further concludes with regard to non-harmonized legislation such as direct tax legislation that, if a transaction/arrangement within the Community constitutes “pratique abusive” or “abus de droit” (förfarandemissbruk/rättsmissbruk) under Community law, the liberties provided under the EU Treaty such as for instance the right to free establishment are not available. The Member State is thus free to impose whatever measures it sees fit to counteract tax avoidance of whatever kind. If, however, with regard to inter-community transactions/arrangements, the tax payer can convincingly demonstrate that he has sound business or other non-tax motivations for his behavior and that there is no “abus de droit” under Community law the Member State cannot enforce its domestic anti-avoidance legislation or other measures of such nature.
An even more interesting question is, if an inter-community transaction is considered “wholly artificial” under Community law and thus not entitled to Community privileges but is not caught by any domestic Member State anti-avoidance measure, can then the Swedish court invoke the EU’s “abus de droit” to declare the transaction as tax avoidance? Under all circumstances it would seem quite unsatisfactory if a wholly artificial arrangement preventing the tax payer to invoke EC Treaty privileges - legislation which overrides memberstate laws - would escape domestic Member State anti-avoidance intervention. If so, it would be appropriate that Member States adapt their anti-avoidance regimes so that they comply with the ECJ.
Disregard of legal entities for tax purposes
Also to be taken into account, generally, as far as CFCs are concerned and demonstrating, too, that our courts are not completely unaffected by business purpose considerations in anti tax-avoidance matters is the principle of “disregard of a legal entity for tax purposes”. This was a topic to which a ‘full’ IFA congress was devoted in 1989 in Rio de Janeiro. The relevance of this principle with regard to CFC taxation is of course that the very nature of such taxation embodies a disregard for tax purposes of a legal entity! CFC taxation represents a “look-through rule” imposing tax upon the shareholder as if the CFC did not exist. As emphasized in the 1989 Swedish national (and very excellent) report, authored by Johan Salsbäck, the principle itself of disregard of a legal entity has been widely accepted by the Swedish Supreme Administrative Court. In an international tax context two specific rulings RÅ 1969 fi. not 1084-1087 and RÅ 1969 not 1591 were quoted where such disregard occurred. In both cases the Court, for reasons that can be assumed as adopted for nothing but the total absence of business purpose, disregarded (looked through) an arrangement where a Swedish company, dealing under arm’s length requirements with a foreign subsidiary, had set up an intermediate Swiss re-invoicing company in Switzerland for the sole purpose of stepping up the acquisition cost of certain equipment delivered by the first mentioned subsidiary, denied the Swedish company a deduction of the marked-up price of the Swiss company. The interesting point about these cases is that the Court did not apply the (normal) rules for adjusting non arm’s length prices but went so far as disregarding, yes, completely ignoring the Swiss company for tax purposes. The Court did not even bother to consider whether the price determined by the Swiss company was at arm’s length! The explanation hereto, it must be assumed, was that the establishment of the Swiss company was indeed “wholly artificial”, the only purpose of it being to re-invoice and jack up the price to be paid and deducted by the Swedish company. It demonstrates that the Court does certainly not ignore business purpose as a means to combat tax avoidance. Therefore, possibly, the “disregard principle” could be applied to a wholly artificial foreign (controlled) company where ever it may be established regardless of any CFC tax law!
The discussion in Sweden has been quite intense – Ulrika Rosander’s work is a good example hereof – as to whether, beside the GAAR, other legal practice methods such as “look-through” etc. for repressing tax avoidance are recognized in Sweden. Apart from the national report thereon from the 1989 IFA congress the principle of disregard of legal entities for tax purposes has, however, attracted little attention. Maybe it is time for a revival hereof.
Som ovan redovisats föreligger alltså en stark trend både från rättsforsknings-, EU-, ICC-, och OECD-håll som förespråkar att anti-skatteflyktsåtgärder som införs i olika länders interna rättsordning skall appliceras endast på förfaranden som inte uppfyller ett rimligt mått av affärsmässighet. Det finns starka skäl att från svenskt håll haka på denna trend. Vad ovan rapporterats visar också att principen om disregard of legal entities for tax purposes inte är en död bokstav i svensk rättspraxis. Det finns anledning att påminna våra domstolar härom.
Avslutande kommentarer
Riksrevisionen har i sin rapport RiR 2010:24 kritiserat regeringen för den långsamma takt med vilken man bedrivit förhandlingar om skatteavtal med andra länder. Enligt Skatteverkets beräkningar har det vad gäller tioårsregeln lett till skatteläckage som kan räknas i miljarder. Man framhåller vidare att det inte räcker med att omförhandla avtalen och rekommenderar att man som komplement härtill, och i överensstämmelse med förslag som framförts även av Skatteverket, bör se över möjligheterna att införa mer generella – läs interna – regler för att förhindra den den skatteflykt som aktievinstutflyttningarna ger upphov till. Man erinrar regeringen om att den 2007, (vilket nu är för ca 4½ år sedan), lovade att återkomma i frågan men att något sådant arbete ännu ej påbörjats.
Hela rapporten utgör för övrigt en svidande kritik över regeringens och - vilket bör tilläggas – även tidigare regeringars flegmatiska inställning till våra skatteavtal under en lång tid vilket skadat svenska företags internationella konkurrensvillkor. Även Svenskt Näringsliv har skrivit en rapport som kritiserar regeringen för dess försummelser av vårt skatteavtalsnät.
Ställd mot väggen i en interpellationsdebatt (2011/12:40) nyligen av riksdagsmannen Jacob Jonsson om varför inget gjorts för att stoppa det omfattande skatteläckaget beträffande aktievinstutflyttningarna främst genom införandet av generella interna regler (av exitbeskattningskaraktär). Han framhöll att det är allvarligt när lagstiftaren är handfallen och inte vidtar nödvändiga åtgärder mot den aktuella skatteplaneringen.7 Det undergräver förtroendet hos de lojala skattebetalarna. Finansministern Anders Borg svarade att han förvisso höll med sin riksdagskollega om att aktievinstutflyttningarna utgjorde ett stort problem och föranledde ett bortfall av skatteintäkter men att ”frågan om tioårsregeln kan ersättas med generella regler mot skatteläckage är komplex och kräver en noggrann analys. Det måste bland annat övervägas vilka regler som krävs för att säkerställa effektiviteten av ett sådant system samt hur sådana regler förhåller sig till EU-rätten och skatteavtalen. Innan en sådan analys är jag inte beredd att ta något initiativ för att införa generella regler motskatteläckage vid utflyttning.”
Nonsens. Frågan om en exitregels förhållande till såväl EU-rätten som våra skatteavtal är sedan länge är utrett. Flera andra länder inom gemenskapen; Nederländerna, Tyskland, Österrike, Danmark och Norge, (Frankrike är på gång), har infört lagstiftning som är konform med både EU-rätten och skatteavtal för att stoppa den skatteflykt som skett från deras länder när det gäller aktievinstutflyttningar. Vidare, vilket Jacob Johnsson särskilt påpekade, har frågan under 2010 analyserats i en doktorsavhandling vid Uppsala universitet av Katia Cejie under rubriken ”Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar – en skattevetenskaplig studie i internationell personbeskattning med fokus på skatteavtals- och EU-rättsliga problem”.
Redan 2002 dvs för tio år sedan när X- och Y-domen meddelades stod det klart att den öppnade dammluckorna för de aktuella aktievinstutflyttningsuppläggen. Detta resulterade i att lagstiftaren 2007, dvs efter fem års funderande, lade fram en lag om utvidgning av tioårsregeln som man redan då lagen infördes visste var ett slag i luften! Därför beslutades att man måste grunna vidare på saken. Och sedan har man under fyra och ett halvt år lagt locket på! 8 (I sin interpellation frågade Jacob Johnsson vad som egentligen sker på Finansdepartementet ”efter klockan tre”.)
För en tid sedan när jag själv hörde mig för hos Finandepartementet (enhetschefen Christina Eng) i frågan och erinrade om att lagstiftaren redan när tioårsregeln utvidgades 2007 förklarade att denna åtgärd var otillräcklig och att frågan krävde ytterligare utredning. Eng meddelade att någon utredning i frågan fortfarande inte påbörjats. Detta uteslöt emellertid inte att frågan, som hon uttryckte det, ”analyseras internt”. Hon ansåg att jag borde förstå ”att vi har begränsat med resurser och att detta måste vägas mot andra prioriterade frågor”. Detta kontrasterar dock mot Anders Borgs påstående att man förvisso arbetar på finansdepartementet (även efter klockan tre) med en grundlig analys för att lösa detta problem.9
Stockholm i november 2011
peter@sundgren.net
Inga kommentarer:
Skicka en kommentar