WebJournal on International Taxation in Sweden (WITS) no 4/2012 April 17
______________________________________________________________________
Publiceringen av denna artikel i WebJournal on International Taxation in Sweden har föregåtts av följande slutliga meddelande till Skattenytts redaktör docenten Roger Persson-Österman
"Roger!
Jag skrev till Dig den 27 mars med förslag om att skriva en grej om väsentlig anknytning. Jag hade lyssnat på ett föredrag härom av Catja Cejie som också uppgav att hon avtalat med Dig om att skriva en artikel för Skattenytt i detta ämne. Min idé var alltså att samordna hennes artikel med alla de synpunkter jag har i den aktuella frågan. Jag skrev mycket utförligt – en full A4-sida - hur jag hade tänkt lägga upp min artikel och ville bara ha Din förhandsinställning till detta ”projekt” och förse mig med deadline för lämnande av manuskript m.m. Redan samma dag (!) viftade Du dock bort detta förslag på en halv rad med beskedet att Du inte kunde lova några publiceringar av mig förrän Du fått veta innehållet.
I stället tog Du upp vad Du skrivit i Ditt förord till Skattenytt 3/12 och uppmanade mig att där ta del av Dina tydliga riktlinjer vad gäller artiklar och att jag skulle se det som ett svar på de ”offentliga kränkningar” jag riktat mot Dina företrädare på Skattenytt och även redaktörerna för Svensk Skattetidning. I förordet hade Du ”på förekommen anledning” framhållit att ”Skattenytt inte accepterar artiklar som innehåller personangrepp eller andra illasinnade påhopp. Självklart kan tyckas.”
Efter att saken tagit denna som jag ansåg mycket allvarliga vändning – att kränka någon kan ju t.o.m. anses vara en brottslig handling – och då syftningen på att den ”förekomna anledningen” naturligtvis avsåg artiklar som jag lämnat för publicering, uppmanade jag Dig att konkretisera Dina beskyllningar och peka på vilket av mig inlämnat material som avsågs. Jag anmanade Dig också ånyo att ge mig Din förhandsinställning till mitt förslag om artikeln om väsentlig anknytning.
Detta mail gav Du tusan i att besvara i över två veckor. Först efter förnyad propå från mig skriver Du nu att jag missuppfattat att fråga skulle vara om någon beskyllning om brottsliga gärningar utan endast uttryckte Ditt ogillande av mina synpunkter om redaktörer för Skattenytt och Svensk Skattetidning som samtidigt i sitt dagliga värv är skattekonsulter som representerar skattskyldigsintressen. Detta får anses vara en typ av fråga som allmänt förekommer i samhällsdebatten och jag finner det groteskt av Dig att jämställa detta med offentliga kränkningar från min sida. Jag anser att Du är skyldig mig en ursäkt härför.
Min begäran om att Du skall tala om vilka ”personangrepp och illasinnade påhopp” Du avsåg i Ditt förord fortsätter Du att ignorera. Och Du fortsätter att inte ge något förhandsbesked om Din inställning till mitt projekt om en artikel om väsentlig anknytning.
Vad jag förut skrev om Din olämplighet som redaktör för Skattenytt har i Ditt fall att göra med att Du uppträder på ett arrogant och oförskämt sätt. Du svarar inte på e-mail och avfärdar material som inlämnats utan att överhuvudtaget ge några besked om publicering. Du har t.o.m. fräckheten att motivera detta med att Skattenytt är ett privat bolag och att Du därmed inte har någon skyldighet att lämna information om verksamheten!
Jag struntar nu i min idé om väsentlig anknytning för Skattenytt och lägger ut det jag nu skrivit härom tillsammans med detta meddelande direkt på min webbtidning och blogg.
Däremot bifogar jag ett annat manuskript för publicering. Det handlar om kommentarer till den artikel som Urban Rydin Rydin skrev – också i Skattenytt 3/12 – om ett antal HFD-domar. I förordet efterlyste Du tacksamt synpunkter på Rydins artikel.
Hej
Peter"
------------------------------------------------------------------------------
För en tid sedan arrangerade IFA/Sverige och BDO Revisionsbyrå i Stockholm ett seminarium för att diskutera sex-/tolvmånadersregeln och begreppet ”väsentlig anknytning” vid utflyttning.
Efter mycket initierade föredragningar av de aktuella problemområdena av Frida Haglund, Partner, Deloitte. Stockholm respektive Catja Cejie Juris Doktor, Uppsala universitet kunde man dock inte låta bli att sucka över hur invecklade och svårtillämpade båda dessa beskattningsområden har kommit att bli. Kan man inte göra något åt saken?
I det följande görs ett försök. Därvid förutsätts att läsaren är så insatt i problematiken att en presentation av lagstiftningarna är obehövlig.
6/12 månadersregeln
Denna lagstiftning, vilket särskilt poängterades, är tillkommen endast i syfte att erbjuda en enkel metod för att undvika dubbelbeskattning samt att underlätta för skattemyndigheten i deras arbete. Den enkla metoden är som bekant att inkomsten undantas från beskattning i Sverige. Regeln är således inte motiverad av någon ambition att den anställde skall åtnjuta en lägre skatt eller någon omsorg om att minska arbetsgivarens lönekostnader. Detta åskådliggörs för övrigt av att regelverket inte omfattar offentligt anställda som under längre tid arbetar utomlands eller för uppdrag som ledamot av Europaparlamentet. Egenföretagare omfattas inte av lagstiftningen. Ej heller ombordanställda eller flygande personal på nordiska (?) flygbolag Dessa kategorier arbetstagare när de arbetar utomlands beskattas sålunda i Sverige. Det finns också anledning påpeka att de som omfattas av 6/12-regeln i övrigt behandlas som här i riket bosatta som alltså och därmed omfattas av all den offentliga service och välfärd som andra i Sverige bosatta. Deklaration lämnas i vanlig ordning och beskattning och avdrag medges fullt ut som för alla här bosatta personer.
Gradvis har lagstiftningen vid tidigare ändringar av densamma också karakeriserats av ambitionen att motverka de såsom missbruk ansedda situationer när den anställde genom olika förfaringssätt kunnat åstadkomma att han inte beskattas alls för inkomsten ifråga. Detta illustreras i sexmånadersregelns krav att inkomsten skall ha varit föremål för beskattning i arbetslandet för att skattefrihet skall medges i Sverige. Icke desto mindre har regeringsrätten, såsom redovisades vid mötet, kommit att tolka begreppet ”föremål för beskattning” på ett sådant sätt sätt att dubbel skattefrihet likväl uppkommit exempelvis vid icke-remittering av inkomsten, split contracts etc. i vissa fall.
Vad gäller syftet att erbjuda en enkel metod för att undanröja dubbel beskattning och att underlätta för skattemyndigheterna kan man, efter den presentation som gavs vid mötet, inte anse att lagstiftningen varit framgångsrik. En lång rad problemområden redovisades. Bland annat ger regelverket upphov till problem med inkomsttagare som arbetar i flera länder eller när arbetet enligt ettårsregeln skett i mer än ett land och i situationer när arbetet avbrutits av ett eller annat skäl. Vidare har tolkningsproblem uppkommit vid en kombination av sexmånaders- och ettårsregeln. Som ovan redan antytts är det inte klart vad som alltid menas med att inkomsten skall ha varit föremål för beskattning. Tidpunkten för utbetalningen av löneinkomsten har ställt till probelm. Vad menas vidare med kortare avbrott? Vistelser i tredje land har krävt förklaringar. Semesterersättningar, bonusar, avgångsvederlag, försäkringsersättningar, sjukpenning och pensionssparavdrag har också måst regleras. Oklarheter har uppkommit om sexmånadersregelns tillämplighet när personen ifråga inte varit obegränsat skattskyldig under hela arbetsperioden utomlands, något som i sin tur enligt Frida Haglund kanske medförde en icke accepterad diskriminering! En tillämpning av den s.k. ventilen i lagstiftningen när ändrade förhållanden över vilka inkomsttagaren inte hade kontroll skulle medföra en uppenbart oskälig tillämpning av regelverket ger anledning till subjektiva tyckanden nämndes också som en osäkerhetsfaktor i lagen. Problemområdena är således mångfaldiga och har gett skatteverket och domstolarna mycken huvudbry. Skatteverket har skrivit tio sidor om 6/12månadersregeln i sin handledning för internationell beskattning och vid åtminstone tre tillfällen måst rycka ut för att skriva ställningstaganden. Vid något tillfälle var man också tvungen att återkalla ett utfärdat ställningstagande. Googlar man ”sexmånadersregeln skatteverket” får man 2160 träffar på nätet. Med utgångspunkt från lagstiftningens motiv är den således helt mislyckad.
Det finns två metoder för att undika dubbelbeskattning. Dels den s.k. exemptmetoden som alltså gäller i dessa sammanhang där den uländska inkomsten undantas från beskattning i Sverige redan vid taxeringen, dels creditmetoden enligt vilken inkomsten beskattas i Sverige och där avräkning medges för den utländska skatten vid debiteringen av skatt. Ursprungligen fanns, och då endast i våra skatteavtal, exemptmetoden och endast den för undvikande av dubbelbeskattning vilket bidragit till uppfattningen att den också anses som den enklaste att tillämpa. Efter kriget infördes generellt credit i våra avtal och vår första interna lagstiftning härom kom på sextiotalet. Den var ganska krånglig eftersom den utländska skatten bara fick räknas av mot den svenska skatt som belöpte på samma inkomst (per item) som man tjänat i utlandet vilket medförde att man fick göra en särskild skatteberäkning i detta avseende. Sedan länge har vi emellertid övergått till en mycket lättillämpad overallmetod där den utländska skatten får avräknas mot all svensk skatt på utländsk inkomst. Eftersom vidare den svenska skatten, i synnerhet för fysiska personer, normalt är högre än den utländska skatten blir den senare alltid avräkningsbar fullt ut. Skulle detta inte ske finns en s.k. carryoverregel där skatten kan avräknas under tre ytterligare år. Eftersom skatten i Sverige som just nämnts är högre blir det billigare för statskassan att ge avräkning än att undantaga inkomsten från beskattning.
En enkel lösning för att råda bot på 6/12månadersregelns alla problem är således att övergå till creditmetoden vad gäller denna beskattning. Man skulle rent av även formellt kunna medge full credit dvs. avräkning för utländsk skatt mot all skatt som uppkommer i Sverige vilket skulle göra systemet ännu enklare. På samma sätt som idag skall jämkning naturligtvis medges så att skatt inte tas ut preliminärt i Sverige under inkomståret. Men framför allt blir ett creditsystem oerhört mycket lättare att administrera för skattemyndigheten och det skapar helt förutsebara förhållanden för inkomsttagaren. Allt som behövs är att såsom nu visa att utlandsanställningen varat under den tid som krävs samt att visa vad man betalt i skatt utomlands. Ettårsregeln kan avskaffas. Alla de särskilda problemområden som diskuterades vid mötet elimineras. Skatteverk och skattedomstolar avlastas onödigt jobb och kan ägna sig åt något mer meningsfyllt. Svenska staten får in mer skatt och IFA behöver aldrig mer arrangera möten om sexmånadersregeln!
”Väsentlig anknytning”
Av den redovisning av problemområden som gavs av Catja Cejie när det gäller väsentlig anknytning tog man sig också för pannan av frustration över det berg av problem som detta ger upphov till! Väsentlig anknytning bygger ju på en individuell bedömning av en persons alla personliga och ekonomiska levnadsvillkor i varje enskilt fall och att de anknytningsfaktorer som gäller har olika tyng i olika konstellationer. Det är därför mycket svårt att ur den rättspraxis som utvecklas dra några säkra slutsatser. Förutsebarheten är begränsad och de skattskyldiga måste anlita dyr expertis för att få sin situation bedömd. Att förklara sambanden mellan interna bosättningsregler och skatteavtalens hemvistbestämmelser är komplicerat. Många måste söka förhandsbesked.
De anknytningsfaktorer som Catja Cejie särskilt uppehöll sig vid var de notoriskt problemfyllda frågorna om betydelsen av ”en bostad inrättad för åretruntbruk i Sverige” efter utflyttning, betydelsen av ”familjemedlemmar som är kvar i Sverige” samt frågorna gällande ”ekonomiskt engagemang genom näringsverksamhet” i Sverige.
Den enda punkt på vilken hon kunde peka på en relativt säker trend i rättsutvecklingen gällde betydelsen av att å ena sidan efter utflyttningen behålla den bostad som är den utflyttandes ordinarie bostad vid utflyttningen och å andra sidan en bostad som denne därutöver innehar vid eller förvärvar efter utflyttningen. I det första fallet, dvs att man behåller sin permanentbostad, gäller att den alltid anses medföra att man bibehåller väsentlig anknytning till Sverige oavsett denna bostads egenskaper eller storlek och oavsett andra förekommande anknytningsfaktorer. I det senare fallet anses en i Sverige bibehållen eller senare förvärvad bostad i princip aldrig medföra någon anknytning så länge den utflyttande visar att den bara skall användas som vid tillfälliga vistelser i Sverige i sammanhang med semester, familjehögtider, tillfälliga uppdrag och dylikt. Då medför innehavet alltså ingen väsentlig anknytning. Det spelar i dessa fall ingen roll hur värdefull eller välinrättad för åretruntbruk den aktuella bostaden är. Det finns fall där den utflyttande vid utflyttningen har haft eller efter utflyttningen skaffat sig slott och herresäten i Sverige för tiotals miljoner kronor eller flotta lägenheter i storstadsområden utan att detta konstituerar anknytning skattemässigt, bara de används tillfälligt. Bostäder vilka utan tvekan skulle ansetts som en diskvalificerande anknytningsfaktor om de innehafts som permanentbostad vid utflyttningen. Ett rättsfall som redovisades gällde en person som bodde i Djursholm som sålde denna men inköpte en annan villa i samma område. Eftersom den uppgavs bara skola användas tillfälligt för fritidsbruk ansågs väsentlig anknytning inte föreligga. I ett annat fall ville en utflyttare behålla sin som det framgick ganska enkla och billiga permantbostad för att i fortsättningen bara använda den vid tillfälliga besök i Sverige. Det blev väsentlig anknytning. Fråga är således inte om den objektiva faktorn om bostaden är inrättad för åretruntbruk utan helt och hållet om hur den brukas. Cejie menade att den praxis som utvecklats i dessa avseenden har frångått lagstiftarens intentioner.
Vad gäller kriterierna för väsentlig anknytning som handlar om utflyttande personer som har familj kvar i Sverige och för dem som har kvarvarande ekonomiskt engagemang på grund av väsentligt inflytande i näringsverksamhet här i landet utvisade Cejies genomgång ingen mämnvärd förändring av tidigare praxis innebärande att dessa anknytningsfaktorer ensamma också har så stor tyngd att den obegränsade skattskyldigheten regelmässigt kvarstår efter utflyttningen.
Vid den efterföljande diskussionen, vilken hade tillägnats på tok för kort tid, tog jag upp frågan om väsentlig anknytning från en annan synvinkel nämligen med utgångspunkt från dess roll och funktion samt, framför allt, som ovan antytts, dess berättigande i vårt skattesystem.
Och resultatet av den analys jag gjort är att regelverket numera, (och sedan ganska länge), helt har förlorat sin betydelse! Den är helt onödig och ianspråktar mycket stora samhällsresurser. Den medför vidare i vissa sammanhang helt absurda, orättvisa och oönskade konsekvenser.
Jag erinrade i min presentation om den skattemässiga miljö som rådde i Sverige när regeln presenterades 1962 i dubbelbeskattningssakkunnigas utredning (SOU 1962:59). Sverige hade då mycket höga marginalskatter där arbets- och kapitalinkomster sambeskattades. Sambeskattning skedde även av makars inkomst och förmögenhet. Förmögenhetsskatten var för många en särskild anledning för utflyttning. Arvsskatten var betydande och kunde orsaka stora problem vid generationsskiften. Utlandsbosatta och här begränsat skattskyldiga var befriade från skattskyldighet för både reavinster på aktier och svenska pensionsinkomster. Skatten på utdelningar från svenska bolag var begränsad till 30% och regelmässigt till 15% om man bodde i att skatteavtalsland. Ränteinkomster från Sverige var skattefria. Detta att jämföra med mellan 80-90 procents skatt för den som var bosatt i Sverige. Begränsat skattskyldiga betalade normal statlig skatt men en kommunal skatt på endast fem procent. Allt detta bidrog till att beskattningen ofta var ett väsentligt incitament för fysiska personer att flytta utomlands. Spannet mellan obegränsad och begränsad skattskyldighet var således betydande. För den svenska staten fanns med andra ord en avsevärd skattebas att försvara vilket lett till att treårsregeln som den kom att kallas huvudsakligen ansågs vara en en anti-skatteflyktsregel. Den kan karakteriseras som en slags karantän-regel som skulle ha åtminstone en uppehållande effekt mot vad som skulle kunna vara skatteflykt. Kraven på att man skulle släppa all anknytning till Sverige i synnerhet vad gällde bostäder i Sverige skulle också medföra ett skydd mot skenbosättningar utomlands. En ytterligare följd av lagstiftningen, även om den egentligen inte var avsedd när den tillkom, blev att den förhindrade eller åtminstone fördröjde valutaflykt eftersom de utflyttande förhindrades att föra med sig sin förmögenhet utomlands (utöver 200 000 kr per person) med mindre än att de hade släppt sin väsentliga anknytning till Sverige skattemässigt.
Att jämföra detta skattemässiga landskap med det som idag breder ut sig erbjuder naturligtvis en slående kontrast. Arv-, och förmögenhetsbeskattningen är slopade. Valutaregleringen är också avskaffad sedan länge. Viktigast av allt är emellertid att marginalbeskattningen av inkomst idag är betydligt lindrigare främst pga omläggningen – särbeskattningen - av vår kapitalbeskattning. Kupongskatten på aktier 30% för begränsat skattskyldiga är således lika hög som den som bor i Sverige. Möjligen kan kupongskatten för utlandsbosatta påstås vara högre eftersom den utgår på en bruttoinkomst som i motsats till den interna kapitalskatten beräknas på den skattskyldiges nettoinkomst av kapital. Underskott av kapital medför avräkning mot vederbörandes arbetsinkomstskatt. Se mer härom nedan.
En viktig förändring är också införandet av den 25procentiga SINK-skatten som för inkomster som ligger under brytpunkten för uttagande av statlig skatt (400 100 kr för 2012) är i princip helt jämförlig med den kommunala skatten.
Allt det nämnda gör att idag många svenskar utomlands faktiskt återvänder till Sverige av skatteskäl!
En ytterligare och mycket viktig förändring i dessa sammanhang som gradvis har skett är vidare det numera mycket stora antal skatteavtal vi träffat med omvärlden som fastställer den yttersta gränsen för våra skatteanspråk beträffande dessa länder när den utflyttande personen får sin hemvist i en sådan stat och Sverige är källstat enligt avtalet. Antalet personer som flyttar till länder med vilka vi inte har skatteavtal är i själva verket numera så litet och avser så obetydliga länder att frågan om väsentlig anknytning för denna kategori i praktiken är helt försumbar. En diskussion om väsentlig anknytning bör därför i princip föras endast med hänsyn till denna frågas betydelse för personer som flyttar till avtalsstater.
En annan och även den en mycket viktig sak att tänka på vad gäller utflyttande personer är den skattskyldighet som i dag gäller för sådana begränsat skattskyldiga personer. Denna skattskyldighet har sedan väsentlig anknytning infördes på särskilt två punkter kommit att avsevärt utvidgas. Detta gäller beskattningen av dels svenska pensioner dels aktievinster som uppbärs av utlandsflyttade personer. Denna problematik styrs av regelverket för begränsad skattskyldighet och inte av reglerna om obegränsad skattskyldighet. Det har med andra ord mycket liten betydelse om man har väsentlig anknytning till Sverige om man uppbär svensk pension eller gör vinster på sina aktier och andra värdepapper när man flyttar ut. Man blir skattskyldig ändå i Sverige för dessa inkomster. I våra skatteavtal har vi som källstat också i stor utsträckning lyckats genomdriva ett bibehållande av beskattningsrätten till dessa inkomster. Genom vidlyftiga holdingbolagkonstruktioner och underprisöverlåtelser är det många fåmansbolagsägare som smiter ifrån skatten på värdestegringarna på sina bolag när de flyttar utomlands men detta är ingenting som kan åtgärdas med väsentlig anknytning.
Ett relevant påpekande som gjordes vid mötet av professor Gustaf Lindencrona var att treårsregeln när den infördes tillkom samtidigt med det schweiziska avtalet i mitten på sextiotalet. Det fanns vid den tiden en särskild ambition att stävja den skatteflykt som ansågs föreligga visavi Schweiz. Och detta ledde till att man lyckades inkorporera treårsregeln i avtalet. Men, som ovan just förklarats, tiden har sprungit ifrån utvecklingen. Det finns ingen skatteflykt längre. Våra skatteanspråk är tillvaratagna i våra regler om begränsad skattskyldighet. Alldeles nyligen träffade vi ett nytt avtal med Schweiz vari, klokt nog, den nämnda treårsregeln i avtalet har slopats. Pensionsinkomster var på sin tid en viktig anledning för pensionärer att flytta till Schweiz. Sedan länge är det dock oförmånligt att leva där som pensionär och ha sina inkomster i svenska kronor och sina utgifter i schweizerfranc! I det nya schweiziska avtalet har Sverige för övrigt numera primär beskattningsrätt till svenska (privata) pensioner.
För att upprepa: vad som således skett är att den begränsade skattskyldigheten numera är nästan lika omfattande som den obegränsade skattskyldigheten. Det finns inte längre någon skattebas att försvara med stöd av interna obegränsade skatteanspråk och invecklade regler om väsentlig anknytning.
Följande gäller alltså beträffande beskattningen om man är bosatt i Sverige eller inte.
1.
Beskattningen av en bostadsfastighet både när den ligger i Sverige eller utomlands är densamma för både här bosatt som en utlandsbosatt person. 6000 kr för svensk fastighet och noll för utländsk fastighet i utlandet.
2.
Näringsfastighet i Sverige och inkomst av näringsverksamhet som bedrivs här beskattas lika för både en bosatt och icke här bosatt person.
3.
Skatten på utdelningar på svenska aktier är 30% enligt både inkomstskattelagen för här bosatt och 30% enligt kupongskattelagen för i utlandet bosatt person. På utdelningar från ett svensk fåmansbolag gäller i förekommande fall 3/12-reglerna för både en svensk och utländsk aktieägare. Om man bor utomlands är man naturligtvis inte skattskyldig för utdelningar från ett utländskt bolag i motsats till vad som gäller en här bosatt person. Detta är dock en mycket obetydlig inkomst i sammanhanget.
4.
En skillnad föreligger också vad gäller ränteinkomster. Är man bosatt här är skatten 30% men 0% om man bor utomlands. (I den sittande företagsskattekommittén utreds frågan huruvida en intern källskatt på räntor bör införas.)
5.
Royalty som uppbärs från svensk licenstagare beskattas på samma sätt enligt inkomstskattelagen för både bosatta och icke bosatta.
6.
Samma sak gäller kapitalvinster på både svenska fastigheter, svenska och utländska aktier inklusive aktier i fåmansbolag varvid även här 3/12-reglerna kan bli tillämpliga. Vad gäller aktier varar dock skattskyldigheten bara under tio år efter en utflyttning enligt den s.k tioårsregeln.
7.
Om man är bosatt här utgår inkomstskatt enligt IL för arbete som utförs här men bara 25% skatt enligt SINK för här inte bosatta personer. Eftersom den sistnämnda kategorin förutsätts bara arbeta tillfälligt här är inte heller denna skattebas av någon större betydelse.
8.Lön som intjänas för arbete utomlands enligt 6/12månadersregeln är som ovan konstaterats skattefri. En person som är bosatt utomlands är naturligtvis inte heller skattskyldig här för sådan inkomst.
9.
Svenska pensioner i privat tjänst och livräntor är kanske det inkomstslag som huvudsakligen träder i förgrunden vad gäller personer som utflyttar från Sverige. För en här bosatt pensionär utgår skatt på vanligt sätt statligt och kommunalt enligt inkomstskattelagen men bara med 25% enligt SINK om man flyttar utomlands. Men upp till brytpunkten blir skatten i princip likvärdig. Med hänsyn till att skatteavtalen ofta begränsar Sveriges beskattningsrätt till dessa inkomster finns det ganska många pensionärer vars skattepliktiga pensionsinkomster därför ligger under brytpunkten. För de som har högre pensionsinkomster är det dock en fördel att flytta utomlands. Om det av policyskäl anses vara en alltför stor eftergift att pensionärer med inkomster över brytpunkten beskattas enligt SINK kan man alternativt överväga att helt enkelt höja denna skattesats till en lämplig nivå, säg 30-40% (kombinerat eventuellt med ett högre grundavdrag). Eftersom en skatt på denna nivå i de flesta fall i dagens läge torde kunna avräknas mot den skatt som pensionären ändock betalar utomlands blir skattehöjningen endast kännbar för den utländska statskassan.
En fråga som dock samtidigt bör observeras beträffande beskattningen av pensioner i dessa sammanhang, vilket jag särskilt poängterade vid mötet, är den avlastning för den svenska statskassan som åtnjuts genom att ofta vårdkrävande pensionärer - en av en känd f.d. riksdagsman och regeringsmedlem som ett ”köttberg” betecknad medborgarkategori - flyttar från Sverige. I själva verket borde man på grund härav, menade jag, kanske rent av uppmuntra just pensionärer att flytta!
10.
Vad slutligen gäller andra ovan icke nämnda inkomster som någon uppbär från utlandet är dessa naturligtvis skattepliktiga för den som bor här men skattefria om man bor utomlands. Samma sak gäller dock här som för inkomst av utdelningar på utländska aktier – det är i sammanhanget små belopp som avses. Det är alltså en smal skattebas vi talar om.
Det är, som ovan redan berörts, enorma intellektuella och pedagogiska resurser och därmed kostnader som går åt för att förklara för ”vanliga” människor de komplicerade regler som gäller vid utflyttning. Kriterierna för bedömningen av vad som menas med väsentlig anknytning ger upphov till ständiga meningsskiljaktigheter. Skatteverket har i sin handledning för internationell beskattning ägnat inte mindre än 15 sidor åt denna problematik! Rättspraxisen som Catja Cejie redovisade på området skiftar och är svårtydd. Vår högsta förvaltningsdomstol som ju är en prejudikatsinstans får oftast upp frågor om väsentlig anknytning i form av ansökningar om förhandsbesked vilket förhindrar den att vägra prövningstillstånd. Låt våra högsta skattedomare ägna sig åt något mera meningsfullt än att avgöra om ett sommarställe i Simrishamn, eller ett styrelsearvode eller ett aktieinnehav i ett fåmansbolag i Säffle skall medföra obegränsad skattskyldighet när någon emigrerar! Och låt våra juris doktorer i finansrätt ägna sig åt rättsvetenskaplig forskning på andra och mer angelägna områden.
Dubbel bosättning och väsentlig anknytning
Frågan om väsentlig anknytning har traditonellt sett varit förknippad med en övertygelse om att detta är något mycket ingripande och negativt i samband med utflyttning från Sverige. Av vad ovan framhållits framgår att detta till största delen är en fördomyt. Skillnaden mellan obegränsad och begränsad skattskyldighet är obetydlig.
Vidare, och vilket många förbiser, har man ofta rena fördelar om man man bibehåller väsentlig anknytning till Sverige när man flyttar utomlands. Vissa av dessa får anses helt groteska och bidrar till att korrumpera vårt skattesystem.
Dessa fenomen uppkommer när man utflyttar till ett avtalsland och får dubbel bosättning dvs när vederbörande bibehåller väsentlig anknytning enligt intern svensk rätt samtidigt som avtalsstaten ifråga blir hemviststat enligt avtalet. Denna situation uppkommer mycket ofta och ger därmed upphov till mycket förmånliga skattekonsekvenser. Inte sällan är det med en noggrann skatteplanering möjligt att ”styra” beskattningen i denna önskvärda riktning.
1.
Vid dubbel bosättning får således utflyttaren såsom bosatt här i riket enligt intern rätt jobbskatteavdrag för de eventuella inkomster han har för arbete utfört i Sverige (exempelvis styrelsearvoden) något som inte medges för den som inte anses bosatt här.
2.
Han får allmänna avdrag och grundavdrag. Regelmässigt förekommer också i inflyttningslandet generella grundavdrag eller skattereduceringar medges vissa inkomsttagarkategorier av sociala eller liknande skäl. Dubbla förmåner alltså även i detta avseende.
3.
Han får avdrag här i Sverige för alla sina räntekostnader även för räntor på lån som kan ha upptagits på plats utomlands för den utflyttandes nya bostad där. Dessa räntor är regelmässigt avdragsgilla även utomlands vilket således medför att dubbelt avdrag erhålls för räntan. Och detta samtidigt som vederbörande så gott som alltid befrias enligt skatteavtalet från beskattning i Sverige för alla de inkomsträntor han uppbär t.ex. räntor från en svensk bank eller andra låntagare! 30 % av det underskott som därmed alltid uppkommer i dessa fall vid den svenska taxeringen kan sedan avräknas mot den skatt på annan inkomst som beskattas i Sverige, t.ex. ett styrelsearvode från ett svenskt bolag eller annat arbete som utförs i Sverige. (Vår finansminister Anders Borg har i samhällsdebatten ofta riktat kritik mot bankfolket här i landet. Frågan är dock, för att använda en metafor, om han inte själv måste räknas in i denna krets – som bankdirektör för Ebberöds Bank!)
4.
Denna punkt är kanske den som framstår som mest absurd. Om utflyttningen sker till ett EU-land och den utflyttande har väsentlig anknytning till Sverige får han både RUT- och ROT- avdrag, även för hembiträden och swimming-poolskötare utomlands! Men om han släpper sin väsentliga anknytning till Sverige förlorar han dessa förmåner.
I detta sammanhang finns också anledning att hålla i minnet funktionen hos den femåriga och på den utflyttande fallande bevisbördan. Denna utgör en presumtion för väsentlig anknytning under fem år efter en utflyttning dvs till dess inkomsttagaren visar att väsentlig anknytning ej föreligger. Om således vederbörande är passiv i detta hänseende och faktiskt inte har någon kvarvarande väsentlig anknytning skall han likväl beskattas som här bosatt. Genom att avstå från att föra frågan på tal kan den utflyttande således bibehålla sin obegränsade skattskyldighet och därmed de nämnda skattefördelarna som ovan nämnts. Bevisbördan överförs det sjätte året efter utflyttningen på fiscus men denne är förhindrad att bevisa annat än att vederbörande har väsentlig anknytning. Han kan således inte förhindra att den utflyttade personen även efter den inledande femårsperioden fortsätter att lämna deklaration i vanlig ordning för att därmed beskattas som här bosatt med de nämnda fördelar han på detta sätt kan åtnjuta!
Ironiskt nog utgör således både reglerna om väsentlig anknytning vars syfte är att förhindra skatteflykt och skenbosättningar utomlands och våra skatteavtal som är till för att förhindra dubbel beskattning som utmärkta instrument för att tillskansa sig helt obefogade skattefördelar och om man sköter det på rätt sätt, hur länge som helst! Turistföreningens gamla slogan står sig: Sverige är fantastiskt!
Alternativ utflyttningsregel
Men om man skulle slopa väsentlig anknytning, vad skall man ha i dess ställe? I det följande presenteras ett förslag:
Den bygger helt på det ovan diskuterade faktumet att det inte längre finns någon egentlig skillnad mellan obegränsad och begränsad skattskyldighet för fysiska personer. Ett viktigt elsyfte är vidare att upprätthålla det ursprungliga syftet med tre-/femårsregeln nämligen att förhindra skenutflyttningar från Sverige. Regeln kräver att inkomsttagaren visar att bosättningen i utlandet avser att vara permanent och varaktig och att han därefter inte vistas här mer än tillfälligt. Men viktigast av allt med den föreslagna regeln, och i stark kontrast till de nuvarande reglerna om väsentlig anknytning, den är oerhört lättillämpad och bygger på objektivt och klart konstaterbara förutsättningar och den medför i vissa avseenden positiva samhällsekonomiska effekter
3§ Följande fysiska personer är obegränsat skattskyldiga:
1. Den som är bosatt i Sverige.
2.Den som stadigvarande vistas i Sverige.
3.Den som tidigare varit obegränsat skattskyldig här enligt 1 eller 2 ovan och enligt lagstiftningen i annan stat eller enligt skatteavtal som denna stat träffat med Sverige inte blivit skattskyldig där på grund av hemvist, domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet och under de närmaste fem åren därefter inte visar att han vistas i Sverige endast tillfälligt. Därmed förstås vistelse i Sverige högst 72 dagar under ett kalenderår.
Sammanfattningsvis innebär alltså detta att den utflyttande blir begränsat skattskyldig så snart han enligt inflyttningsstatens interna skattelagstiftning blir skattskyldig där enligt de regler som gäller för där bosatta personer. Borta är alltså alla resonemang om personliga och ekonomiska anknytningspunkter till Sverige. Alla slags bostäder och andra tillgångar som den utflyttande har i Sverige kan behållas. Och en sådan bibehållen anknytning torde väl regelmässigt vara något som samhällsekonomiskt är en fördel för vårt land! Det är väl bättre att den utflyttande behåller sitt kapital, investerar det och skapar arbetstillfällen i Sverige än någon annan stans! I praktiken är de utflyttande ofta personer med avsevärt kapital, kunskaper och stora nätverk. Och vi fortsätter ju att enligt reglerna om begränsad skattskyldighet att beskatta den utflyttade i allt väsentligt på samma sätt som när vederbörande var bosatt här.
Utflyttningen leder vidare automatiskt till att den utflyttades nya bosättningsstat blir hemviststat även enligt det skatteavtal som kan föreligga samt att Sverige därvid blir källstat. Den s.k tie-breakerregeln för bestämmande av hemvist när dubbel intern bosättning föreligger blir därmed inte nödvändig att tillämpa. Såsom begränsat skattskyldig enligt intern rätt leder detta också till det önskvärda förhållandet att den utflyttande inte längre kan åtnjuta de ibland dubbla skattefördelar som ovan beskrivits genom dubbel bosättning.
Språket i den första punkten knyter an till den regel i våra skatteavtal som bestämmer hemvisten och innebär att den utflyttande måste bli skattskyldig i en annan stat såsom bosatt där. Det får anses rimligt att inte ”släppa” den obegränsade skattskyldigheten i Sverige utan att någon annan stat har ett motsvarande skatteanspråk. Detta motverkar också skenutflyttningar. Regeln bör kompletteras med en bestämmelse att vederbörande fortlöpande från år till år företer bevis om hemvist i den andra staten. Detta är för övrigt ett krav som redan föreligger i våra skatteavtal i syfte att Sverige som källstat kall kunna förvissa sig om att inkomsttagaren verkligen omfattas av avtalet. I de mycket sällsynta fall då någon flyttat till ett land som inte har någon inkomstbeskattning får bevis om bosättning i landet företes på annat sätt. Redan idag finns för övrigt krav för utlandbosatta pensioärer att varje år förete levnadsbevis för pensionmyndigheterna i Sverige.
Som ett ytterligare krav för att Sverige skall släppa den utflyttande från obegränsad skattskyldighet uppställs vidare att vederbörande inte fortsatt vistas i Sverige mer än tillfälligt. Detta för att motverka skenbosättning utomlands. I förslaget har en eller flera vistelser som under ett kalenderår uppgår till högst 72 dagar ansetts som en skälig uppskattning av vad som kan anses utgöra en tillfällig tidsperiod. Denna 72-dagarsspärr bör gälla under de närmaste fem åren efter en utflyttning, något som kan sägas avspegla den syn på utflyttning som redan idag finns i femårsregeln. Om vederbörande bryter mot 72-dagarsregeln uppkommer obegränsad skattskyldighet för all inkomst som uppbärs från och med den första dagen av denna ”förbjudna” vistelsetid.
I dagens moderna samhälle med snabba och billiga kommunikationsförbindelser är det vanligt att utvandrade personer tillfälligt pendlar hem till Sverige då och då. Inte minst för att utnyttja och tillbringa kortare vistelser i de bostäder de många gånger har behållit i Sverige efter utflyttningen. Det finns ingen reglering i lagstiftning eller i förarbeten vad som i dessa sammanhang menas med en tillfällig vistelse i Sverige. Däremot finns ju såsom särskild grund för obegränsad skattskyldighet i punkt 2 angivet den som ”stadigvarande” vistas i Sverige. Denna regel tar huvudsakligen sikte på personer som flyttar in till Sverige. Vad som menas med stadigvarande har därvid kommit att fokusera huvudsakligen på de situationer då inkomsttagaren vistas i Sverige och där avbrott av olika längd och/eller frekvens påverkar bedömningen om vistelsen varit stadigvarande räknat från begynnelsen av den ursprungliga vistelsen eller om avbrottet eller avbrotten ger upphov till att en ny vistelseperiod skall anses ha börjat löpa. Om vistelsen eller vistelserna understiger sex månader för den kvalifikationstid som den/de hänförs till anses de dock inte vara stadigvarande. Mot denna bakgrund hävdas också regelmässigt att så länge en vistelse i Sverige undersiger ett halvår även vad gäller utlandsflyttade personer skall den alltid anses som tillfällig och inte orsaka att obegränsad skattskyldighet återinträder. Eller med andra ord, så länge som man efter en utflyttning pendlar hem för vistelse i sin Sverige under perioder som understiger ett halvår under en tolvmånadersperiod anses vistelsen vara tillfällig. Att vistelserna i Sverige skall relateras till en tolvmånadersperiod beror på att man inte fortlöpande skall kunna vistas i Sverige från säg den 2 juli ett kalenderår till den 29 juni påföljande kalenderår.
Men vad som normalt anses vara ”fritid” torde oftast te sig olika i olika situationer och för olika personer. För en heltidsarbetande person torde med fritid normalt endast avses en med arbetet förknippad semesterledighet och vissa långhelger (med eventuella klämdagar). Men för arbetslösa personer eller pensionärer är det naturligtvis inte möjligt att göra någon distinktion mellan fritid och övrig tid. All tid är ju fritid för en sådan person! Vid en bedömning av vad som skäligen kan anses utgöra en fritidsvistelse i Sverige för en sådan person torde dess längd rimligtvis böra anses ligga närmare den fritidsperiod som gäller för den arbetande delen av samhälletsmedborgarna än den sexmånadersperiod som används för fastställande av begreppet stadigvarande vistelse. I begreppet att ”varaktigt vara bosatt i en annan stat” vilket idag utgör en viktig förutsättning för att frigöra sig från väsentlig anknytning i Sverige kan det vidare sägas ligga en naturlig föreställning att vistelsetiden i det nya hemlandet är betydligt längre än i det från vilket man just emigrerat. Kanske skulle man därför i sammanhang som dessa anse att med tillfällig vistelse bör avses en eller flera vistelser med en sammanlagd längd av summan av en femveclorsperiod för en normal sommarsemester, två veckor för jul- och nyårsfirande m.m. samt ytterligare två veckor för övriga vistelser dvs nio veckor eller 63 dagar. En sådan tidrymd överensstämmer också någorlunda med den lagstadgade tid som en person som arbetar utomlands och beskattas enligt 6/12-månadersregeln 'tillåts' uppehålla sig i Sverige utan att bryta den utlandsvistelse som krävs i dessa fall nämligen 72 dagar per år. Förslagsvis sålunda, och för att åvägabringa en enhetlig bedömning av vad som menas med tillfällig vistelse i 6/12-månadersregeln och för att även ge en marginal för att inräkna de delar av dagar som belöper på ankomst- och avresedagar till och från Sverige, skall med tillfällig vistelse i Sverige även efter en utflyttning förstås en period eller sammanlagda perioder på nämnda 72 dagar. Denna tidsperiod bör relateras till kalenderår vilket med hänsyn till taxeringsregler etc. förenklar tillämpningen. Om händelser inträffar över vilka vederbörande inte råder som medför att vistelsen överskrider de 72 dagar bör, precis som gäller för 6/12-månadersregeln, en ”ventil” skapas för att motverka en oskälig tillämpning av regelverket. Precis som gäller idag enligt vår femårsregels krav vad gäller väsentlig anknytning måste den utflyttade enligt den nya regeln under vart och ett av de första fem åren efter utflyttningen utan anmaning visa för de svenska skattemyndigheterna att han inte vistats i Sverige i mer än 71 dagar. Med hänsyn till de öppna gränser som förekommer i synnerhet inom EU är det därför viktigt att inkomsttagaren ifråga fortlöpande för noggranna och trovärdiga uppgifter härom. Alla delar av dagar bör som ovan påpekats räknas med och oavsett anledningen till vistelsen i Sverige.
(I Florida i USA har man en 180-dagarsregel om hur länge utlänningar – man tar särskilt sikte på alla canadensare som har bostäder i Florida där de tillbringar sina vintrar - ”får” stanna utan att bli inkomstskatteskyldiga. För att motverka ett systematiskt missbruk av regeln skall man vid beräkningen av de 180 dagarna först avräkna två tredjedelar av det antal dagar man vistades i Florida året dessförinnan och en tredjedel av antalet dagar man vistades där det andra året före inkomståret.)
72-dagarsregeln fungerar således som en ytterligare en spärr mot skenutflyttningar. Om den utflyttade inkomsttagaren bryter mot regeln och vistas här under längre tid återfår han – precis som idag om han vistas här mer än ett halvår – status av en här bosatt person. Om han därvid bor i ett avtalsland enligt detta lands interna skattelagstiftning uppkommer alltså dubbel intern bosättning vilket medför att vederbörandes hemvist enligt avtalet måste avgöras enligt tiebreakerregeln. Detta kan i vissa fall medföra att även vederbörandes hemvist enligt avtalet kommer att ”återgå” till Sverige i synnerhet om han anses ha en ”permanent home” i Sverige och/eller starka personliga och ekonomiska band kvar med Sverige. Om en sådan risk föreligger kan det alltså vara viktigt att inkomsttagaren noggrannt iakttar den föreslagna 72-dagarsspärren under de första fem åren efter utflyttningen.
Skenbosättning utomlands vid aktievinstutflyttningar
Det är mycket vanligt att personer flyttar utomlands i samband med en därvid planerad aktievinstutflyttning i syfte att undvika kapitalvinst och s.k. 3/12-beskattning av en aktie. Dessa aktievinstutflyttningarna, (om vilka bland annat Katja Cejies doktorsavhandling handlar,) är för övrigt det som främst driver en mycket avancerad skatteplanering i dessa sammanhang. Denna typ av inkomst är för övrigt skattemässigt mycket ”lättmanipulerad” då den uppkommer endast vid ett tillfälle som säljaren själv kan bestämma och där denne också kan bestämma till vilket land aktierna skall överföras och även till vilket land han själv skall flytta. Frågan handlar närmare bestämt om att genom underprisavyttring till ett utländskt holdingbolag inom EU samt en utflyttning av aktieägaren till ett ”lämpligt” skatteavtalsland undgå beskattning i Sverige och betala en låg eller obefintlig skatt i aktieägarens nya hemland. Med hänsyn till att inkomsten ifråga alltid avser mycket avsevärda belopp är som sagt motivationen för dessa skatteupplägg – det kallas populärt för att ”göra en exit” - mycket stor och den orsakar årligen den svenska statskassan skattebastapp i miljardklassen.
Men inte nog härmed. Strax efter genomförandet av skatteupplägget väljer (den tidigare) aktieägaren inte så sällan att återvända till Sverige igen. Syftet vid utflyttning har alltså aldrig varit att den skulle vara stadigvarande och kan i den meningen anses som en skenutflyttning. Jag upplevde ett typiskt sådant fall under sent åttiotal, när en klient till mig skulle ”vända” en reavinst utomlands. Hans hustru som var med vid tillfället talade inte ett ord franska och hade en skara barnbarn i Sverige och var mycket ovillig att flytta. Och innan de ens satt sig ned i besöksstolarna frågade de när de kunde flytta hem till Sverige igen!
För att stoppa detta ur skattesynpunkt mycket utmanande beteende föreslog det dåvarande Industriförbundet i ett remissyttrande för ett antal år sedan att man skulle införa en s.k ”claw-back regel” innebärande att någon som återflyttade till Sverige efter en bosättning utomlands under en kortare period skulle beskattas ånyo här i Sverige för de aktievinster som gjorts under utflyttningsperioden och att den skatt som erlagts vid försäljningen skulle få avräknas mot den svenska skatten. Med tanke på att den utländska skatten i dessa särskilt planerade utflyttningar regelmässigt är mycket låg, detta har ju varit själva poängen med upplägget, blir kostnaden för avräkningen mycket låg för den svenska statskassan. I England har man en regel av detta slag. Med tanke på att det svenska skatteanspråket för avyttringar av aktier m.m. som finns för begränsat skattskyldiga sträcker sig över tio år enligt den s.k. tioårsregeln bör claw-backperioden bestämmas till samma tidslängd.
Adrag för räntekostnader vid hemvist i annan stat enligt skatteavtal.
Det ovan nämnda förhållandet att avdrag för räntekostnader medges vid väsentlig anknytning i Sverige när någon flyttar till ett avtalsland kommer som ovan beskrivits att upphöra automatiskt vid en utflyttning enligt den utflyttningsregel som ovan föreslagit. Avdragsförbudet bör emellertid omgärdas även med en uttrycklig regel som föreskriver sådant avdragsförbud då ränteinkomster enligt ett skatteavtal beskattas i den andra avtalsslutande staten. Detta för att avdrag ibland kan komma att medges även i andra situationer än i utflyttningsfallen.
Stockholm april 2012
Peter Sundgren
