WebJournal on International Taxation
in Sweden no 5/2012
------------------------------------------------------------------------------
av Peter Sundgren
av Peter Sundgren
Glädjande utgång i
Peru-målet.
Glädjande i den meningen att det svenska skattesystemet, närmare bestämt Sveriges skatteavtal med Peru, har visat sig kunna stå emot vad som varit ett av de mest aggressiva internationella skatteupplägg som förekommit i vårt land sedan valutaregleringens avskaffande. (I stark konkurrens med familjen Spendrups överförande av sina aktier i Spendrups AB till en familjestiftelse till Liechtenstein i mitten på nittiotalet.Se mina kommentarer härtill i IUR-INFO nr 1-2/2001.)
Glädjande i den meningen att det svenska skattesystemet, närmare bestämt Sveriges skatteavtal med Peru, har visat sig kunna stå emot vad som varit ett av de mest aggressiva internationella skatteupplägg som förekommit i vårt land sedan valutaregleringens avskaffande. (I stark konkurrens med familjen Spendrups överförande av sina aktier i Spendrups AB till en familjestiftelse till Liechtenstein i mitten på nittiotalet.Se mina kommentarer härtill i IUR-INFO nr 1-2/2001.)
Såsom ofta är fallet har fråga varit
om att undgå det andra ledet i vår dubbelbeskattning av bolagsvinst
i samband med att bolaget ifråga avyttras, eller, som i det aktuella
fallet, likvideras. Kortfattat beskrivet har Peru-upplägget gått ut
på att först genom flera interna aktieöverlåtelser till
underpris överföra ett svenskt bolag till ett annat av aktieägaren
bildat holdingbolag i Peru vilket därefter likviderats och
tillgångarna därefter utskiftats/utdelats till aktieägaren.
Bildandet och likvidationen av det peruanska bolaget har skett inom
ett tidsspann av ett par månader.
Enligt intern svensk rätt är som
bekant en här bosatt person skattskyldig för både aktievinster och
aktieutdelningar och medel som utskiftas efter en likvidation var de
än uppkommer i världen. (För en utomlands bosatt aktieägare i ett
svenskt bolag som likvideras beskattas dock utbetalningar till denne
som utdelning. 2 § andra stycket kupongskattelagen). Enligt våra
skatteavtal gäller också regelmässigt att en person med hemvist i
Sverige beskattas här för alla vinster som uppbärs såväl löpande
i form av utdelning som då bolaget avyttras eller likvideras. Enligt
skatteavtalet med Peru, (som slöts i början på sextiotalet när
Sverige i en postkolonial yra träffade skatteavtal med en rad länder
i Afrika och Sydamerika med vilka vi hade ganska blygsam ekonomiskt
utbyte) , föreskrevs emellertid att vinst som härflyter av
försäljning....av förmögenhetstillgång....får beskattas
allenast i den
avtalsslutande stat i vilken tillgången är belägen vid tidpunkten
för försäljningen. Och beträffande utdelning föreskrevs att även
denna inkomst skulle beskattas endast
i den stat där det utdelande bolaget hade hemvist. Någon specifik
regel om beskattning i samband med likvidation fanns emellertid inte.
Av
de allra flesta bedömare inklusive Skatteverket ansågs att detta
medförde att någon beskattning i Sverige, dvs i aktieägarens
hemviststat, inte kunde ske. Beskattning skulle alltså ske endast i
Peru där den gällande skattesatsen uppgick till blygsamma 4,1
procent. Aktieägaren kunde alltså – simsallabim – genom att
etablera ett holdingbolag på andra sidan jordklotet som efter att ha
genomfört några snabba transaktioner, därefter mer eller mindre
omedelbart likviderades och med utnyttjande av det peruanska
skatteavtalet, ett skatteavtal vars funktion är att eliminera dubbel
beskattning, på detta sätt lugnt sitta kvar i Sverige och
skattefritt casha in vad som ju egentligen utgör en värdestegring
i ett bolag i Sverige.
Detta ledde till att upplägget kom att marknadsföras i stor skala. Skatteverket har uppgivit att det tillämpats i ca 140 fall ledande till ett potentiellt skattebortfall på ca 1 miljard kronor. Bl a kom ett antal bolagsägare i Tranås-trakten att nappa på upplägget samt även flera delägare på Vinges Advokatbyrå. Bland de senare ingick advokaten Bertil Villard som, efter att hans deltagande i skatteupplägget blivit känt, och efter en infekterad debatt i massmedia, blev tvungen att avgå från sitt uppdrag som styrelseordförande i AMF Pension, LOs och Svenskt Näringslivs gemensamma pensionsförsäkringsbolag. Peru-upplägget har i själva verket blivit så beryktat att redaktören för Skattenytt Roger Persson Österman i rubriken till sitt förord i det senaste numret av tidningen bara behöver utbrista ”Peru!” för att alla hans läsare skulle förstå vad det rör sig om. Sedan regering och riksdag fått upp ögonen för trixandet med det peruanska avtalet lät man upphäva det med effekt från och med 2007.
Detta ledde till att upplägget kom att marknadsföras i stor skala. Skatteverket har uppgivit att det tillämpats i ca 140 fall ledande till ett potentiellt skattebortfall på ca 1 miljard kronor. Bl a kom ett antal bolagsägare i Tranås-trakten att nappa på upplägget samt även flera delägare på Vinges Advokatbyrå. Bland de senare ingick advokaten Bertil Villard som, efter att hans deltagande i skatteupplägget blivit känt, och efter en infekterad debatt i massmedia, blev tvungen att avgå från sitt uppdrag som styrelseordförande i AMF Pension, LOs och Svenskt Näringslivs gemensamma pensionsförsäkringsbolag. Peru-upplägget har i själva verket blivit så beryktat att redaktören för Skattenytt Roger Persson Österman i rubriken till sitt förord i det senaste numret av tidningen bara behöver utbrista ”Peru!” för att alla hans läsare skulle förstå vad det rör sig om. Sedan regering och riksdag fått upp ögonen för trixandet med det peruanska avtalet lät man upphäva det med effekt från och med 2007.
Men
Skatteverket gick vidare med frågan för att försöka få
arrangemanget underkänt enligt vår allmänna skatteflyktsklausul.
Frågan huruvida upplägget kunde underkännas enligt skatteavtalets
regler aktualiserades således inte i processen. Och det är
på denna sistnämnda punkt som HFDs dom har kommit att utgöra en
överraskning. Upplägget har alltså inte underkänts enligt
skatteflyktslagen utan enligt den tolkning som domstolen gjort av
innebörden i avtalet med Peru!
Målet har härigenom kommit att ge svar på en del generella frågor om tolkning och tillämpning av skatteavtal.
Intressant nog har dock HFD, trots att
den i princip inte behövde göra det, uttalat att ingenting skulle
ha uteslutit att frågan hade prövats enligt skatteflyktslagen.
HFD säger att det i skatteflyktslagen inte gjorts något undantag
för rättshandlingar som omfattas av skatteavtal. Inte heller har
skatteavtalet med Peru någon bestämmelse som principiellt utesluter
en tillämpning av skatteflyktslagen på rättshandlingar som
omfattas av avtalet. Det finns vidare ingenting som talar för att
den gemensamma partsavsikten skulle ha varit att transaktioner som
leder till att avtalets regler kringgås eller på annat sätt
innebär att avtalet missbrukas inte skulle kunna angripas med stöd
av inhemska regler mot skatteflykt. Detta uttalande av HFD är av
principiellt stort intresse och sätter punkt för svenskt
vidkommande för den debatt som förts i frågan där en del bedömare
gjort gällande att vår interna skatteflyktslag inte får tillämpas
på transaktioner som berör tillämpningen av våra skatteavtal med
andra stater.
Vid tillämpningen av avtalet med Peru
har HFD i första hand haft att ta ställning till enligt vilken
artikel i avtalet som förfarandet skall bedömas. De artiklar som
därvid kommit i förgrunden är de ovan nämnda artiklarna VI om
utdelning och artikel X om vinst vid försäljning, byte, eller
överlåtelse av förmögenhetstillgång. Man har med hjälp av
tolkningsregeln II § 2 i avtalet sökt svar på frågan enligt
vilken regel utskiftningslikviden, som frågan gällde i det aktuella
målet, skall bedömas men icke funnit något svar härpå. Ledning,
menar HFD, får därför sökas i den interna svenska rätten. HFD
påpekar därvid att andelar i ett företag anses enligt svensk rätt
avyttrade om företaget träder i likvidation och kommer pg härav
alltså till slutsatsen att artikel X i avtalet om vinst vid
försäljning av tillgångar skall tillämpas för avgörande av
vilken stat som har beskattningsrätten. För att från den
utgångspunkten fastställa var tillgången ifråga ”anses belägen”
i den mening som avses i avtalet säger HFD att en sammanvägning av
omständigheterna i varje enskilt fall måste göras. Ett enskilt
anknytningsmoment, såsom platsen för bolagets registrering eller
var andelsägaren är bosatt kan således inte ensamt vara
utslagsgivande. Vid den fortsatta prövningen fann HFD att det
peruanska bolaget inte bedrivit någon verksamhet i Peru och att
värdestegringen i sin helhet var hänförlig till den verksamhet
(fastighetsförvaltning) som bedrivits i Sverige av det peruanska
bolagets svenska dotterdotterbolag. Anknytningen ansågs därmed
starkast med Sverige och aktierna bedömdes därmed i avtalets mening
belägna i Sverige vilket alltså gav Sverige den exklusiva
beskattningsrätten. Aktieägaren i det aktuella målet fick
härigenom ta upp drygt 2 miljoner kronor till beskattning i
inkomstslaget tjänst och ca 18 miljoner kronor i inkomstslaget
kapital.
Frågan om var en aktievinst enligt
avtalet med Peru kulle ”anses belägen” vid avyttringen var uppe
till bedömning redan i RÅ 2004 not 59. Den gången gällde det ett
svenskägt peruanskt dotterbolag som helt och hållet och sedan lång
tid bedrivit verksamhet i Peru. Den enda kopplingen till Sverige var
alltså att det ägdes av ett svenskt bolag. På grund av den
huvudsakliga anknytningen till Peru ansågs därför vinsten vid
avyttringen ”vara belägen” i Peru. Med hänsyn till utgången i
detta mål samt det faktum att en likvidation av ett bolag skall
beskattas som en kapitalvinst är utgången i det nu aktuella målet
inte någon större överraskning. 2004 års mål borde således ha
utgjort en varningsklocka för det nu aktuella skatteupplägget.
Ibland talas i avtalen även om aktievinster som ”härrör” från
en avtalsslutande stat (jmfr HFD 2011 not 59) eller ”har källa”
där. Även i dessa fall skall man med ledning av omständigheterna
avgöra med vilken stat det avyttrade bolaget har sin huvudsakliga
anknytning. I det beryktade englandsfararmålet RÅ 1987 ref. 162 där
fråga var om en avyttring av aktier i ett bolag som var både
registrerat i Sverige och där helt hade bedrivit sin verksamhet och
där den enda kopplingen till England var att aktieägaren under en
kort tid haft hemvist i England ansågs dock vinsten vid avyttringen
härröra inte från Sverige utan England. Det är uppenbart att HFD
numera får anses ha anammat ett förändrat synsätt.
HFDs val av artikel X om kapitalvinst
som grund för att avgöra det nu aktuella perumålet är emellertid
inte helt oproblematiskt. Som ovan nämnts har domstolen själv pekat
på att utdelningsartikeln skulle kunna vara tillämplig och vidare
har man hävdat att eftersom avtalet självt inte anger vilken
artikel som är tillämplig har man frihet att söka ledning i den
interna rätten. Dessa uttalanden förbiser emellertid ett par
viktiga element för tillämpningen av avtalet nämligen a) att det i
kommentarerna till OECDs modellavtal vad gäller definitionen av
utdelning sägs att även vinst vid likvidation av ett bolag skall
anses vara utdelning samt b) att det av anvisningarna till det
peruanska avtalet (punkt A. Allmänna anvisningar, femte stycket)
sägs att då det av avtalet inte direkt framgår vilken regel som är
tillämplig skall frågan om beskattningen ske enligt artikel XVII.
En utredning av konsekvenserna av dessa påpekanden är emellertid
alltför omfattande för att diskuteras i detta sammanhang. En viss
försiktighet bör dock iakttas med att ge detta rättsfall en
avgörande betydelse för att anse att en likvidation av ett bolag i
en avtalsstat skall beskattas som kapitalvinst.
Som ovan antytts är det välkommet att
den mycket utmanande skatteplanering som legat till grund för
peru-uppläggen har kommit på skam. En sådan, som det också visat
sig, omfattande och systematisk exploatering och missbruk som
förekommit av våra skatteregler och skatteavtal är ansvarslös. I
princip skulle man kunna hävda att all skatteplanering som leder
till processer enligt skatteflyktslagen är dålig. Det är vidare
anmärkningsvärt att de som ligger bakom upplägget inte först har
sökt förhandsbesked i frågan för att därmed bespara samhället
och de företagare som övertalats att tillämpa upplägget utdragna
processer och stora kostnader samt dubbelbeskattning.I det aktuella
fallet uppgick vinsten till ca 20 miljoner kronor. Den peruanska
skatten på 4,1 procent medför i så fall en skatt på drygt 800 000
kr. I sju av de åtta processer som hittills överklagats till HFD
har Setterwalls Advokatbyrå i Stockholm figurerat som ombud för
aktieägarna ifråga. Sammanlagt har i dessa mål yrkats ersättning
från staten för processkostnader uppgående till närmare 1.5
miljoner kronor. (Setterwalls har inte velat medverka till att lämna
uppgifter för denna artikel).
Rättsfallet belyser det faktum – och
det är inte första gången så sker – att våra skatteavtal, vars
syfte är att förhindra dubbel - jag upprepar dubbel - beskattning,
i stället används som aktiva instrument för att helt eliminera
skatt i båda de avtalsslutande staterna. Detta undergräver
respekten för vårt skattesystem i allmänhet och för våra
skatteavtal i synnerhet. Riksrevisionen har nyligen kritiserat
lagstiftaren och avtalsförhandlaren för att de inte vidtagit
åtgärder för att stoppa det ”skatteläckage” som våra
skatteavtal ger upphov till. Och det är miljardbelopp det är fråga
om. Det pågår ett arbete inom finnsdepartementet vad gäller
aktievinstutflyttningar men utredningen rör sig med farten hos en
glaciär. (Jag har för ett par år sedan lämnat in en lista till
finansdepartementet över de skatteavtal som, när det gäller
aktievinstutflyttningar, i första hand bör ses över.)
Som ovan påpekats är det också
välkommet att HFD fastställt att våra interna
antiskatteflyktsregler för att motverka internationell kapital- och
skatteflykt kan tillämpas även på transaktioner som involverar
våra skatteavtal. Eftersom Peru-avtalet hade en sådan speciell
utformning och numera har upphört att gälla är utgången i målet
av mindre intresse för tillämpningen av våra andra skatteavtal. På
sätt och vis var det dock synd att vi inte fick svar på frågan
huruvida förfarandet som tillämpades i detta fall hade kunnat
angripas enligt skatteflyktslagen. Men den frågan skall jag i
stället ta upp i min nästa blogg!
Fjällbacka i juli 2012
Peter Sundgren