Expertskatt 15% eller noll% (ibland) m.m.

WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS, no 1/2014

November 2014

av Peter Sundgren

Inledning

En intressant nyhet vad gäller internationella skatteförhållanden som uppmärksammades vid en skatteinformationsträff arrangerad i slutet av november 2013 av Deloitte Stockholm var uppgiften att den skatt som enligt våra speciella regler om utländska experter, nyckelpersoner m.fl. i 11 kap 22-23a §§ inkomstskattelagen kan bringas ner till så lågt som 15 procent. Detta sker om den anställde tar ut sin lön som en förskottsbetalning dvs innan han eller hon flyttar in till Sverige dvs. under en tid då vederbörande alltså inte är bosatt i Sverige. Därmed sker beskattning enligt den skattelag som gäller just denna kategori inkomsttagare, lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK. Skatter och avgifter sjunker härmed till ca en tredjedel av vad som gäller för en icke-expert eller en vanlig inkomsttagare! Se exempel nedan. Vad som sägs i rubriken om att skatten ibland kan reduceras ända  till noll behandlades inte vid seminariet. Detta är något, som nedan skall visas, följer av tillämpning av skatteavtal i vissa fall.

Vid den inledande allmänna redovisningen av internationella skattehändelser under 2013 berättade Thomas Andersson, som är Partner and Head of Corporate Tax Planning på Deloitte (och medlem i Svensk Skattetidnings redaktionsråd), om den energiska kamp som nu bedrivs av G20-länderna och OECD för att stoppa den mycket omfattande skatteflykt som pågår över hela världen under beteckningen BEPS, Base Erosion and Profit Shifting. Andersson berättade bl.a. hur det brittiska skatteutskottets ordförande Margareth Hodge i en utfrågning under våren av representanter för Google, Starbucks och Amazon anklagade bolagen för att på ett oetiskt sätt ha överfört enorma vinster som genererats i Storbritannien till Holland och andra skatteparadis.(Händelsen återgavs under hösten 2013 i tv-programmet ”En rundresa bland skatteparadisen”). Det kan en passant påpekas att just Deloitte också varit måltavla för kritik i England för de skatteflyktsupplägg med holdingbolag i Mauritius som de rekommenderat sina klienter med verksamhet i utvecklingsländer i Afrika. Den kanske mest framgångsrika BEPS-aktören i världen torde dock vara IKEA/Ingvar Kamprad. Förra året rapporterade IKEA en omsättning på 268 miljarder kronor. Av detta slussas 3%, ca 8 miljarder, skattefritt till Kamprads stiftelse i Liechtenstein (allt medan skattemyndigheterna rycker på axlarna). Jmfr min blogg november 2013.

I anslutning till en kommentar till utgången i det s.k. Cypern-fallet – ett ytterligare mycket illustrativt exempel på BEPS - framhöll Andersson vidare att Högsta Förvaltningsdomstolen i allt större omfattning kommit att tillämpa skatteflyktsklausulen under senare år. Enligt min mening (se petersundgren.blogspot.com, November 2013) framstår dock detta vad gäller just Cypernfallet inte som någon större överraskning – domen var f.ö. enhällig i detta hänseende i både Skatterättsnämnden och Högsta Förvaltningsdomstolen – och avspeglar snarare domstolarnas observation av hur skatteplaneringen har blivit allt aggressivare.

Andersson spekulerade vidare i sannolikheten av en ytterligare bolagsskattesänkning i Sverige i en snar framtid. Senast det skedde motiverades det med att man härigenom skulle kunna locka fler utländska bolag till vårt land. Min egen fundering är vad en sådan sänkning skulle tjäna till så länge bolagen kan trolla bort skattebasen genom BEPS!

Bakgrund avseende experters och andra utlänningars lönebeskattning i Sverige.

Beskattningen av utländska experter och utländska höginkomsttagare som arbetar i Sverige har numera en ganska lång historia. Antalet förhandsbeskedsärenden och rättsprocesser, antalet anvisningar och ställningstaganden som skatteverket skrivit och antalet artiklar som författats i dessa frågor är oräkneligt. Men det är stora belopp som står på spel och systemets komplexitet utgör en guldgruva för internationella skatteplanerare. Vad som ytterligare ökar komplexiteten är de förändringar som sker när det gäller den internationella och mycket mobila internationella arbetsmarknaden och de processer som denna f.n. genomgår. I vad som betecknas The Open Talent Economy Report av Deloitte Touche Thomatsu Limited (DTTL) sägs bl.a. “The open talent economy represents a recognition that companies are ecosystems and networks. Increasingly, we are seeing companies recognize that much of the talent that is critical to their success do not work directly for them, but may be contractors, parts of joint ventures, independent workers or parts of open source talent networks: it is critical to manage talent beyond the balance sheet,” 

Som regel när det gäller skatteproblematiken beträffande den aktuella kategorin skattebetalare utgår diskussionen från att arbetsgivaren och arbetstagaren sinsemellan överenskommer om den slutliga lön den sistnämnde skall ha efter skatt i Sverige dvs en nettolön, detta för att den svenska skatten, vilken normalt är högre än den som uttas i vederbörandes hemland, inte skall påverka den anställdes villighet att arbeta i Sverige. Kostnaden för den svenska skatten kommer därför i dessa fall att få bäras av arbetsgivaren.Arbetstagaren, så länge han får ut den nettolön han kommit överens om med sin arbetsgivare blir därmed ”immun” mot alla skattekonsekvenser av sitt anställningsförhållande. Det bör dock omedelbart påpekas att en nettolöneuppgörelse mellan arbetsgivare och arbetstagare endast har s.k.obligationsrättslig verkan mellan parterna. Den anställde förblir dock den skattskyldige gentemot stat och kommun. Man kan med andra ord inte avtala bort sin skattskyldighet. Om därför exempelvis arbetsgivaren skulle gå i konkurs och inte kan betala den avtalade skatten för arbetstagarens räkning är det den sistnämnde som svarar för konsekvenserna härav och som kommer att avkrävas betalning av skatten. 

RÅ 1987 ref.61

Första gången som nettolöneproblematiken ställdes på sin spets var i RÅ 1987 ref. 61, Kooyman-ärendet, där skattemyndigheterna efter en revision av holländska Shells dotterbolag i Sverige uppmärksammade hur bolagets alla utländska anställda bara tagit upp sina nettolöner till beskattning i Sverige utan beaktande av den skatt som åvilade deras inkomster. De anställda menade på att denna skatt inte var till sitt belopp känt under beskattningsåret och därmed ej tillgänglig för lyftning enligt kontantprincipen. Målet avgjordes - dock inte enhälligt - av regeringsrätten till de anställdas nackdel vilket resulterade i att deras nettolöner ”grossades upp” till det belopp som motsvarade den bruttolön som efter avdrag för den skatt som belöper på detta bruttobelopp motsvarade den avtalade nettolönen.  Man gjorde således en baklängesuträkning av skatten, som givetvis är känd vid intjänandetillfället, baserad på den mellan parterna avtalade nettolönen vilket naturligtvis leder till samma resultat som när den lagstadgade skatten appliceras på bruttoinkomsten (minus avdrag). De skattskyldiga ålades också att betala skattetillägg. Price Waterhouse, som hade initierat skatteupplägget, drev frågan till resning av regeringsrättens dom men denna ansökan avslogs med en mycket summarisk motivering.

RÅ 1991 not 53

I förhandsbeskedet RÅ 1991 not 53 kom dock nettolöneinkomsttagarna tillbaka och fick grönt ljus i regeringsrätten (men inte i Skatterättsnämnden) för de s.k tax-roll-over-upplägg som där presenterades. En annan beteckning på detta mycket sinnrika förfarande som ytterligare illustrerar dess funktion är ”tax-reimbursement-in-the-following-year-method”. Avtalet mellan parterna rubriceras som en överenskommelse där arbetsgivaren i efterhand betalar den anställde en kompensation för den kvarskatt som uppkommit på den av denne uppburna nettolön för det tidigare året vilken kompensation givetvis omedelbart inbetalas till skattemyndigheterna. För en närmare redovisning härav, se min artikel i Skattenytt redan 1992 sid.531. Upplägget går vidare ut på att en utländsk arbetsgivare – detta är en noterbar begränsning i sammanhanget (men mycket användbar för utländska bemanningsföretag) – betalar ut, vilken för arbetsgivaren och arbetstagaren representerar en nettolön, samt - vilket också utgör en mycket viktig del i upplägget – inte heller betalar in någon preliminär A-skatt för den anställde under löpande inkomstår. Skatterättsnämnden fann att den skattekompensation som den anställde uppbar i samband med att den slutliga skatten fastställts året efter inkomståret skulle behandlas på samma sätt som i RÅ 1987 ref. 61 dvs att lönen på samma sätt som i det rättsfallet skulle grossas upp till det belopp som efter avdrag för skatt motsvarade den av den anställde kontant erhållna (netto)lönen under inkomståret. Grunden härför torde ha utgjort föreställningen att skatten på en arbetsinkomst är till sitt belopp känt redan vid den tidpunkt då inkomsten förvärvas vare sig den mellan parterna uttrycks netto eller brutto. Men regeringsrätten bestämde att endast den kontant till den anställde under inkomståret utbetalda nettolönen skulle tas upp till beskattning för detta år. När den anställde under påföljande år, dvs taxeringsåret fått sin slutskattesedel där skatten på föregående års nettoinkomst nu redovisas som kvarskatt och fått ut detta belopp (plus kvarskatteavgift) från sin arbetsgivare i utlandet samt vidarebetalar denna skatt till skatteverket, så tas denna kvarskatt upp som inkomst för detta senare år dvs taxeringsåret. (Kvar)skatten som belöper på nettoinkomsten från det första inkomståret ”rullas” således över till taxeringsåret då den inbetalas till Skatteverket och utgör inkomst för detta år. Härav naturligtvis begreppet roll-over. Om den anställde arbetar kvar i Sverige detta följande (taxerings)år blir hans sammanlagda inkomst detta år produkten av nämnda kvarskatt och den under samma år avtalade och uppburna nettolönen. Detta leder till illusionen att den anställde under detta år har fått en löneförhöjning morsvarande skattekompensationen vilket ju inte är fallet eftersom kvarskatten avseende år 1 direkt betalas in till skattemyndigheterna. Den anställde erhåller för egen del fortfarande bara sin nettolön och fortsätter att leva på samma levnadsstandard som tidigare. Man undviker alltså genom detta förfarande den exponentiella uppräkningen av skatt som följer av en uppgrossning av nettolön som förekom i 1987 års regeringsrättsdom. Förfarandet kan vidare sägas vara ”försåtligt” i den meningen att det inte syns i deklarationsmaterialet eftersom nettoinkomsten och ersättningen för kvarskatten betalas ut av samma arbetsgivare och redovisas i en klump. Skattemyndigheterna har därför inga uppgifter om omfattningen av tax roll-overs. En initierad källa uppger dock att det är ”mycket, mycket vanligt” men den marknadsförs mycket diskret av dem som utnyttjar dem. På Deloittes hemsida sägs att man hanterar bruttolöneberäkningar vid nettolönekontrakt ”för flera hundra individer varje månad”.

Regeringsrättens synsätt tycks också ge vid handen att om skattekompensationen utbetalas av arbetsgivaren till den anställde först efter taxeringsåret, dvs det andra året efter intjänandeåret så skall kompensationen tas upp till beskattning först för detta senare år.

Det kan påpekas att den finska högsta förvaltningsdomstolen inte godtar tax roll-overarrangemang. Denna domstol anser (HFD:2008:31) att kvarskatten skall tas upp till beskattning för samma inkomstår som nettolönen.

Som ovan nämnts betalas i detta förfarande ingen preliminärskatt av den utländska arbetsgivaren under inkomståret för arbetstagarens räkning. Om så sker måste ju denna naturligtvis redovisas som inkomst för samma år som nettolöneutbetalningen. Förklaringen till att preliminärskatt ej inbetalas är att utländska arbetsgivare enligt Skatteverkets förmenande är frikallade från att göra avdrag för sådana skatteinbetalningar. Detta följde ursprungligen av en särskilt (bindande) föreskrift utgiven av Centrala Folkbokförings- och Uppbördsnämnden redan på sextiotalet (CFU 1967:10) och som då avsåg den då gällande uppbördslagen. Denna lag utbyttes 1997 av skattebetalningslagen. Denna lag är vad gäller arbetsinkomst strukturerad så att den i ett allmänt stadgande, 5 kap 1 §, anger att alla som betalar ut ersättning för arbete är skyldiga att göra skatteavdrag vid varje tillfälle då utbetalning sker. Därefter, i 4 §, uppräknas i vilka fall avdrag inte skall göras. I denna uppräkning finns ej angivet att utländska arbetsgivare är undantagna från att göra skatteavdrag, något som borde ha ansetts naturligt med hänsyn till den ovan angivna föreskriften från 1967. Vad som därefter utspelade sig år 2004 är uppseendeväckande. Riksskatteverket begärde självt i särskild skrivelse till riksdagen, Diarienummer 769-001/100, att den gamla föreskriften om att utländska arbetsgivare inte behövde betala preliminärskatt under inkomståret för sina anställda i Sverige skulle upphävas. Något som riksdagen också gjorde i särskild lag (SFS 2001:331 och 332). Eftersom, vilket ovan just påpekats, sådana preliminärskatteinbetalningar av en utländsk arbetsgivare under löpande inkomstår därmed skulle komma att läggas till den samtidigt utbetalda nettolönen för inkomståret skulle skattebeloppen också komma att utgöra inkomst för detta år och leda till att alla roll-overupplägg skulle kollapsa! Men vad händer sedan? År 2004, tre år efter det att riksdagen upphävt utländska arbetsgivares befrielse från att betala preliminärskatt, utger plötsligt Skatteverket ett ställningstagande (18 okt. 2004 dnr 130 604256-04/11) som gick ut på att befrielsen från att betala preliminärskatt för utländska arbetsgivare alltjämt skulle bestå! Sveriges riksdag har med andra ord i särskild lag föreskrivit att utländska arbetsgivare skall göra skatteavdrag för anställda som arbetar här i Sverige varefter Skatteverket tre år senare utfärdar ett ställningstagande att så ej skall ske. Denna, som det framstår, av Skatteverket självpåtagna "lagstiftningsmakt" bör ifrågasättas vilket jag gav uttryck för över ca 20 sidor i en artikel med rubriken ”Skatteverket bäddar för (fortsatt) skatteflykt!” Se www.skatter.se/artiklar. Ordningen återställdes således av Skatteverket. Tax-roll-overs fortsätter att funka enligt RÅ 1991 not 53.

Expertskatten

Vid sidan av tillämpningen av roll-oversystemet som alltså kom igång på allvar efter 1991 års dom från regeringsrätten, fördes under senare delen av 1990-talet en intensiv debatt om de höga skatte- och arbetsgivarkostnader som svenska företag hade för att locka till sig kvalificerad personal från utlandet. Från vissa opinionsbildares sida framställdes dessa bördor stundom som en ödesfråga för det svenska näringslivet och vissa storbolag hotade med att flytta till utlandet. I debatten sades dock inte ett knäpp om de skattefördelar som redan erbjöds enligt roll-overarrangemangen.

År 2001 sjösattes sedermera av en – förmodligen icke helt entusiastisk - socialdemokratisk regering med Bosse Ringholm som finansminister vår speciella lagstiftning avseende utländska experter. Denna innebär att utlänningar dvs icke svenska medborgare som arbetar för svenska arbetsgivare eller, vilket i praktiken är mindre vanligt, för utländska arbetsgivare med fast driftställe i Sverige och som kan visa för den s.k. Forskarskattenämnden att de är ”experter” och/eller ”nyckelpersoner”, bara beskattas för 75% av sin lön och vissa andra skattepliktiga löneförmåner samt att arbetsgivaravgifterna också beräknas på detta lägre belopp. Vad som menas med att vara expert eller nyckelperson är något som naturligtvis bestäms från fall till fall vilket gör det svårt att utarbeta någon vägledande praxis. Ett ytterligare krav för expertbeskattning är att den expertis som den aktuella utlänningen besitter inte finns eller är svår att uppbringa i Sverige. Man kan bara komma i åtnjutande av expertskatt under tre års arbete. Bestämmelserna om expertskatt är som inledningsvis påpekats intagna i inkomstskattelagen och är avsedda att tillämpas endast på personer som beskattas enligt denna lag. Härav följer att vederbörande måste vara bosatta i Sverige. Utlänningar som inte är bosatta i Sverige, normalt sådana som vistas här mindre än sex månader, beskattas enligt lagen om beskattning av utomlands bosatta, SINK, och kan således inte komma i åtnjutande av expertskatteprivilegier. Se vidare härom nedan.

Basbeloppsregeln

Efter frenetisk lobbying från näringslivets sida av den borgerliga alliansregeringen under dess första mandatperiod (2006-2010) genomfördes med tillämpning fr.o.m.2012 en väsentlig utvidgning (eller förenkling som man helst talade om) av expertskattelagen innebärande att villkoren för expertskatt är uppfyllda om lönen för arbetet i Sverige per månad överstiger två prisbasbelopp för det kalenderår då arbetet påbörjas. Två prisbasbelopp för 2014 är sammanlagt 88 800 kr. Regeln kallas för basbeloppsregeln. Forskarskattenämnden behöver således för denna kategori inte längre pröva huruvida utlänningen ifråga har sådana specifika expertkvalifikationer som den ursprungliga lagen kräver eller att han har en nyckelposition i företaget. Observera att ansökan om expertskatt dock måste göras och godkännas av Forskarskattenämnden även i dessa fall. Det enda som krävs utöver de formkrav, som ovan nämnts, är alltså att man uppfyller det objektiva rekvisitet att tjäna mer än 88 800 kr i månaden. Man kan med andra ord säga att med riksdagens logik är alla utlänningar som tjänar mer än två prisbasbelopp experter eller nyckelpersoner. Genom denna särskilda basbeloppsregel har tillämpningsområdet för expertskattelagen utvidgats på ett dramatiskt sätt till att gälla alla slags utländska höginkomsttagare som exempelvis konsulter, finansanalytiker, börsmäklare, piloter, fotbolls- och ishockeyspelare med flera vilka enligt expertskattelagens ursprungliga intentioner knappast besitter sådana kunskaper eller erfarenheter inom forskning och utveckling eller utgör sådana nyckelpersoner som kan utveckla och gynna den svenska arbetsmarknaden vilket var tanken när expertskattelagen infördes 2001.

Samtidig tillämpning av expertskatt och tax-roll-over.

Som ovan påpekats kan expertskatten bara kan användas av en utlänning som har en svensk arbetsgivare medan tax roll-overs bara användas av en anställd som har en utländsk arbetsgivare som är befriad från att betala in preliminärskatt för sina anställda i Sverige. Man kan således inte utnyttja båda systemen samtidigt. 

I samband med lagstiftningens införande 2001 framhölls  från Deloittes sida (Olle Kinnman i Dagens Industri 2000-10-19) att denna begränsning i expertskattelagen att endast gälla svenska arbetsgivare skulle innebära att den missade målet. ”Många multinationella storföretag”, menade Kinnman, ”har en policy för utlandstjänstgöring som innebär att den som sänds ut fortsätter att få sin lön från moderbolaget i hemlandet. Amerikanska storföretag, och även svenska, har också ofta globala anställningsbolag för all utlandsarbetande personal. De diskvalificeras från den svenska skattelindringen”. Med denna inskränkning skulle bara en femtedel av storföretagens förutsedda femhundra experter komma att omfattas av expertskatten. Finansdepartementets sakkunnige hos Bosse Ringholm, Kerstin Boström, avfärdade kritiken och konstaterade att företagen får ordna det så att personen anställs vid den svenska filialen eller dotterbolaget. 

Som ovan påpekats kan man alltså med  roll-overuppläggens och expertskattelagens konstruktion inte tillämpa de båda systemen parallellt. Men detta 'åtgärdades' för några år sedan av själva regeringsrätten (RRs beslut 2010-04-13, dnr:206-08, 208-08) som lämnade en dom från Kammarrätten i Göteborg utan prövningstillstånd. Kammarrätten hade funnit vid en samlad bedömning att då ersättning förmedlats av en utländsk "betalare" pga. uppdrag i det svenska bolaget att skattelättnader enligt expertskattelagstiftningen var tillämpliga. Skatteverket har i en bekräftande kommentar härtill (se Rättsinformation 2010, Rättsfall) förklarat att ”endast i fall det klart kan påvisas att ersättningen enbart förmedlats av en utländsk betalare på svensk arbetsgivares uppdrag” kan densamma bli föremål för skattelättnader enligt expertskattelagen. Enligt skattebetalningslagen avses med arbetsgivare den som betalar ut ersättning för arbete. Nu behöver således en utländsk medborgare som arbetar här som expert enligt expertskattelagen och som dessutom använder sig av ett roll-overupplägg bara ta upp 75% av sin nettolön som inkomst i sin deklaration varefter också bara 75% av skatten på denna nettolön rullas vidare som ovan nämnts till påföljande år. Förutsättningen är bara att man skaffar sig vad som kan kallas en 'löneutbetalningsagent' i utlandet. Många gånger, vilket också var fallet i den aktuella kammarrättsdomen, är i praktiken utlänningen ifråga en person som är anställd i en utländsk koncern och som kommer hit för att arbeta i koncernens svenska dotterbolag. För att tillgodose de krav för utnyttjande av expertskattereglerna som föreskrivs i den aktuella domen låter man i dessa fall det utländska bolag från vilket den anställde utsänts till Sverige fungera som löneutbetalningsagent. Alternativt kan man låta koncernens särskilda globala anställningsbolag för all utlandsarbetande personal, som Olle Kinnman nämnde i sin DI-artikel, fungera som löneutbetalningsagent. Möjligheterna att på ovan beskrivet sätt komma i åtnjutande av skattelättnader både enligt roll-oversystemet och expertskattelagen har kommit att uppfylla alla internationella skatteplanerares ”våta dröm”, som jag skrev på min blogg, www.petersundgren.blogspot.com (maj 2011, ”Tax roll-overs and foreign expert tax benefits”)!

Frågan om samtidig användning av tax roll-over och expertskatt väcktes i riksdagen för några år sedan i en skriftlig fråga (2011/12:83) till Anders Borg men det hela rann ut i sanden då han, som det måste uppfattas, inte tycktes veta vad en tax roll-over var för någonting.

Löneförskott och expertskatt. Resultat: 15% skatt!

Expertskattelagen siktade som ovan nämnts på att sänka skatte- och arbetsgivarkostnaderna för utländska experter till 75% mot vad som gäller för vanliga inkomsttagare. Men - såsom utvecklades närmare av Deloittes representant vid mötet - med litet finurlig skatteplanering kan man reducera skatten till endast 15%, nämligen genom att utbetala lönen i förskott. Detta är för övrigt något som också bekräftats av Skatteverket. i ett särskilt ställningstagande om skattelättnader vid förskottsbetalningar till utländska nyckelpersoner, Dnr 131-98954-19. Där förklaras sålunda att ”de skattelättnader som finns för utländska nyckelpersoner m.fl. skall tillämpas på ersättning som betalas ut i förskott när ersättningen är hänförlig till arbetet som skall utföras inom tidsgränsen som gäller enligt Forskarskattenämndens beslut. Betalas ett förskott ut till den som är bosatt utomlands ska det tas hänsyn till bestämmelserna om skattelättnader vid beskattning enligt A-SINK eller SINK”. Eller med andra ord: om en expert eller nyckelperson senast dagen innan han börjar sin vistelse i Sverige i förväg får ut sin lön för det arbete denne står i begrepp att utföra här i landet så skall endast 75% av denna förtidsutbetalning beskattas och skatten skall utgå enligt SINK. Det finns inga restriktioner för hur lång tids arbete i Sverige som en förskottslön kan omfatta. Det finns således inget som i princip hindrar att man i förskott betalar ut lön för alla de tre år under vilken expertskatt kan medges. (I 5§ andra stycket SINK sägs uttryckligen att lagen är tillämplig på förskott av avlöning etc. enligt denna lag men tar sikte på det fall att vederbörande under den efterföljande arbetsperioden är begränsat skattskyldig.) Skatten enligt SINK har fr.o.m. 2014 sänkts till 20%. Kombinationen av ställningstagandet och skattesänkningen blir således för utländska experter att skatten blir 20% av 75% av inkomsten dvs 15%. ¹

Förskottsbetalningar av lön är något som ju är mycket ovanligt för ”vanliga” och här bosatta svenska löneinkomsttagare. Pga progressionen i skatteskalan leder ju detta om något till att skatten blir högre än när inkomsten delas upp på respektive inkomstår. Detta är ju dock inget problem när det gäller SINK som är en platt skatt. Det är dock viktigt att beakta vissa icke-skatterelaterade problem med förskottsutbetalningar av lön. Ett sådant är naturligtvis den likviditetsaspekt som uppkommer för arbetsgivaren att betala ut lön i förskott. Resultatmässigt torde dock kostnaden kunna periodiseras på det antal år lönekostnaden avser. En ytterligare aspekt att beakta är att komma överens om återbetalningsskyldighet för den anställde om denne skulle sluta sitt arbete i förväg eller om han dör under anställningen i Sverige. (Något som i sin tur torde aktualisera återbetalning av skatt och arbetsgivaravgifter.) SINK-beskattning gäller även för lön m.m. som utbetalas efter det att den anställde återflyttat till sitt hemland så länge det visas att inkomsten är hänförlig till arbete utfört (tidigare) i Sverige. Observera detta även vad gäller tax-roll-overs för den överrullade skatten för det sista inkomståret. Ett särskilt problem beträffande efterskott av lön, dvs lön som utbetalas efter det att den anställde återvänt hem, är att skattemyndigheterna har närmast obefintliga möjligheter att kontrollera att taxering och debitering av skatt kommer till stånd.

Skatteverket har nyligen 2014-01-03 publicerat ett ställningstagande om ”Beskattning av ersättning för arbete vid byte av arbetsland och/eller bosättningsland” som berör beskattningsrätten till ersättningar för arbete när beskattningstidpunkten före eller efter intjänandet och mottagaren antingen arbetat i flera länder under intjänandet eller bytt bosättningsland under den aktuella tidsperioden.

Som ovan påpekas omfattar expertskattelättnaderna även olika (natura)förmåner som utgår pga arbetet t.ex. bostads- och bilförmåner. Eftersom sådana förmåner av naturliga skäl inte kan uttas i förskott utan endast i den takt de ”konsumeras” under den faktiska vistelsen i Sverige beskattas de i vanlig ordning enligt inkomstskattelagen. För dessa förmåner blir det alltså nödvändigt att upprätta en deklaration i vanlig ordning för den anställde. Detta kan emellertid påkalla en undersökning om det är mer förmånligt att i stället för att ta ut sina anställningsförmåner i natura att alternativt ta ut dem genom ett förhöjt förskott och att den anställde därefter själv får betala för bostad och bil m.m.

Som ovan nämnts kan expertskattelättnader inte ges till utlänningar som inte är skatterättsligt bosatta i Sverige. För sådana löntagare som arbetar här gäller alltid SINK-lagen. Om exempelvis en utlänning/expert kommer till Sverige för att arbeta här under endast säg fem månader fr.o.m. 2014 beskattas han här med ordinarie 20 procent fr.o.m. 2014 på hela sin bruttolön. Men han får alltså därutöver inga expertskattelättnader även om man kan klassificeras som expert eller tjänar mer än 88 800 kr i månaden. Om vederbörande emellertid förlänger jobbet här med ytterligare en månad och därmed anses ha sin ”stadigvarande vistelse” här i riket och därmed räknas som bosatt i Sverige, vilket räknas från ankomstdagen, förändras bilden om han får ut sin lön i förskott. Expertskattelagens skattelättnader skall då medges för den nämnde inkomsttagaren trots att hans inkomst skall beskattas enligt SINK. Han skall således beskattas för endast 75 procent av lönen med skattesatsen 20%.

Om löneförskottet utgör en nettolön måste man vid den taxering som sker enligt SINK grossa upp lönen till det belopp som efter SINK motsvarar nettolönen. Detta betyder att nettolönen skall räknas upp till 125% därav.

Det är oklart hur vanligt förekommande det är med för- och efterskottslönebetalningar i samband med arbete i Sverige men bara det faktum att Skatteverket skriver ett ställningstagande härom samt, framför allt, att skattefördelarna med dessa upplägg är så betydande, får det förmodas att detta fenomen är eller kommer att bli ofta förekommande.

Man får inte blunda för att förskottsbetalningmöjligheten i kombination särskilt med basbeloppsregeln vid expertbeskattning kommer att ge upphov till viss, kan det tyckas, utmanande skatteplanering. Man kan exempelvis tänka sig en norsk entreprenör som skall utföra ett kontraktsjobb i Sverige under säg sju månader. Han låter sitt företag etablera en filial i Sverige för arbetet och tar som förskott ut en lön överstigande 88 800 kr per månad från filialen. Därmed får han ner skatten till 15%. (I Norge gäller skattefrihet enligt det nordiska skatteavtalet för den mottagna lönen.) Denne förmente expert eller nyckelperson kanske framstår mindre som någon som genom sin närvaro här i Sverige skall ”främja forskning och produktutveckling av internationellt snitt” som det står i förarbetena till expertskattelagen, än som någon som på ojämna villkor konkurrerar med våra svenska företagare.

Vid seminariet framhöll Deloitte att man på grund av uppkommande problem önskar ytterligare en massa förbättringar av expertskattelagstiftningen:

• bolagen tycker att lönenivån (88 800 kr) är för hög
• reglerna är ej anpassade efter kompensationsmodeller med rörliga ersättningar
• det är oklart hur individer som endast beskattas på arbetsdagar skall hanteras
• det är oklart hur bruttolön skall beräknas
• det är oklart hur systemet skall hanteras vid pendling (till Sverige) innan arbetet påbörjats
• det bör vara möjligt att pröva på båda grunderna för att säkerhet skall kunna fås om att expertskatt skall kunna tillämpas
• ansökningstiden för expertskatt är för kort
• process vid överklagan tar lång tid

Övrigt beträffande utländska experter m.fl. som arbetar i Sverige.

För en utlänning eller expert som skall arbeta här under en övergångsperiod är det naturligtvis också viktigt att beakta hur detta påverkar dennes beskattning i övrigt, inte minst beskattningen av förekommande kapitalinkomster och kapitalvinster under vistelsen i Sverige. Detta avgörs av hans skatterättsliga bosättnings- och hemvistsituation. Eftersom fråga är om tillämpning av ett expertskatteförhållande är vederbörande bosatt i Sverige enligt inkomstskattelagen. Om ett skatteavtal emellertid föreligger mellan Sverige och expertens hemland och om experten anses bosatt där enligt sitt hemlands skatterätt måste vederbörandes hemvist enligt skatteavtalet också fastställas. Om experten behåller sin bostad i hemlandet och/eller bibehåller ”centrum för sina levnadsförhållanden” där exempelvis pga att familjen bor kvar i hemlandet kan mycket väl hända att denne anses ha sitt hemvist enligt avtalet i detta avtalsland. Detta medför då regelmässigt att utdelningar, räntor och kapitalvinster beskattas bara i hemviststaten dvs i expertens hemland. En ”finess” i detta sammanhang är emellertid att vederbörandes samtliga räntekostnader, även de som avser lån som upptagits utomlands, är avdragsgilla i Sverige eftersom han ju är bosatt här enligt vår interna rätt! Som icke-hemvistland enligt avtal är Sverige således förhindrat att beskatta ränteinkomster men är som bosättningsland enligt intern rätt skyldigt att ge avdrag för räntekostnader! Och kanske kan räntan dras av i hemlandet också! Om den anställde kommer från ett EES-land bör han naturligtvis också upplysas om möjligheterna att under vistelsetiden i Sverige få ROT- och RUT-avdrag för ombyggnader och städhjälp i hemlandet!

Det bör tilläggas att en tillämpning av både systemet för förskottsbetald lön, expertskatt och i synnerhet roll-over-uppläggen bör föregås av noggrann planering av erfarna rådgivare. Det finns nämligen, som ovan påpekats, en hel del problem att ta hänsyn till. Anställningsavtalen måste således utformas mycket noggrant, tidpunkten för löneutbetalningar och skatteinbetalningar måste planeras med största omsorg och skatteberäkningarna för nettolön kan vara komplicerade. Deloitte kan naturligtvis särskilt rekommenderas i dessa sammanhang. Enligt dess hemsida har man en särskild avdelning för ”Global Employer Services” med en omfattande hantering av löneberäkningar, internationella löner, splitlöner med utbetalning från flera länder, praktisk tillämpning av expertskatt i lönesystem och hantering av särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Price Waterhouse Coopers, KPMG och Ernst & Young är naturligtvis också experter (sic.) på dessa områden.

Exempel beträffande expertskatt

Nedan följer en jämförande sammanställning av skatte- och arbetsgivarkostnadsutfallet för dels en svensk expert (som alltså pga sitt svenska medborgarskap inte är berättigad till expertskatteförmåner) dels en utländsk expert som arbetar i Sverige under ett beskattnings- och kalenderår. Bruttoinkomsten utgör 88 801 kr i månaden (= 1 065 612 kr/år) vilket belopp enligt basbeloppsregeln gör expertskattelagstiftningen automatiskt tillämplig. Enligt skatteverkets webbsida för beräkning av skatt för inkomståret 2013 (kommunalskatt 31%) blir skatten i detta fall 455 472 och vederbörandes nettolön 610 100 kr/år. Arbetsgivaravgiften 31.42 procent på 1 065 600 kr blir 334 811 kr. Om arbetstagaren således är en svensk expert som inte får några skattelättnader enligt expertskattelagen blir skatte- och arbetsgivarkostnaden summan av angivna belopp dvs 790 283 kr.

Om arbetstagaren är utlänning med motsvarande nettolönekontrakt dvs en nettolön på 610 100 kr och berättigad till expertskattelättnader enligt basbeloppsregeln och därmed skattskyldig för bara 75% av sin (brutto)inkomst blir arbetsgivarens kostnader för skatt och arbetsgivaravgifter följande:

Nettolön 610 100

Skatt enl IL (efter uppgrossning) 455 500

Bruttolön 1 065 600

Besk.bar ink.(75% av bruttolön) 799 200

Skatt                                          306 288

Arb,giv.avg 31.42% på 799 200 251 108

Summa skatter och arbetsgivar-
avgifter att betalas av arbets-
givaren                               557 396

Arbetsgivaren har i detta exempel gjort en arbetskraftskostnadsbesparing på ca 233 000 kr (vilket just motsvarar den arbetskraftskostnadsbesparing som avsågs med expertskattelagen.)

Om den utländske experten har ett tax-roll-overupplägg med sin arbetsgivare och där nettolön utbetalas för den svenske arbetsgivarens räkning av utländsk 'löneutbetalningsagent' som är befriad från att betala in preliminärskatt på löneutbetalningarna under löpande inkomstår vilket därmed medger att man vid sidan av den skatteförmån som uppkommer pga. att skatten baseras på nettolönen också får sätta ned den skattepliktiga inkomsten och den till nästföljande år överrullade skatten därå med 25% blir arbetsgivarens kostnader för skatt och arbetsgivaravgifter såsom följer:

Nettolön (år 1) 610 100

Beskattn.bar inkomst 75% av nettolönen

enl. expertskattelagen 457 500

Skatt enl IL (=kvarskatt som betalas in år 2) 122 296

Arb.giv.avgift 31.42% av 457 500                143 746

Besk.bar inkomst (år 2) =75% av kvar-
skatten ovan 91 722.

Skatt enl SINK 20% (eftersom den
anställde nu har flyttat hem)                             18 344

Arb.giv.avgift 31.42% av 91 722                    28 819

Summa skatter och arb.giv.avgifter

att betalas av arbetsgivaren för år 1 och 2    313 205

Arbetsgivaren har i detta exempel haft en arbetskraftskostnadsbesparing på ca 477 000 kr. 

Om en utländsk expert får ut hela sin nettolön för det förestående arbetet i Sverige i förskott av arbetsgivaren dvs när han alltjämt är bosatt utomlands blir arbetsgivarens kostnader för skatt och arbetsgivaravgifter såsom följer:

Nettolön (förskott) 610 100

Uppgrossad lön vid beräkning
enligt SINK (20%) =762 500.
Beskattningsbar inkomst efter
avdrag 25% som expert =571 875

SINK-skatt 20%                                  114 375

Arb.giv.avgift 31.42% av 571 875         179 683

Summa skatter och avgifter

att betalas av arbetsgivaren                   294 019

Arbetsgivaren har i detta exempel haft en arbetskraftskostnadsbesparing på ca 496 200 kr – nästan en halv miljon – mot ovan nämnda 790 283 kr jämfört med vad som gäller för en svensk expert.

Såsom framgår ovan har vi här i Sverige en hel uppsättning med åtgärder varigenom skatten för personer som från utlandet kommer till vårt land för att arbeta med avancerad skatteplanering kan nedbringas med  avsevärda belopp. Viktigt att slutligen tillägga är vidare att såväl roll-overs som förskottsmetoden kan tillämpas även av icke-experter då med den konsekvensen naturligtvis att man dock inte får utnyttja möjligheten att basen för beskattningen sätts ned till 75% enligt expertskattelagstiftningen.

Löneförskott och dubbelbeskattningsavtal. Resultat: 0 % skatt (ibland)!

Som framgår av den ovan förda diskussionen om för- och efterskottserättningar till en person – expert eller inte - som avser att börja arbeta i Sverige kan dessa utnyttjas för att genom beskattning enligt SINK erhålla mycket avsevärda skattefördelar. Som anförts redan i rubriken till denna artikel kan emellertid skatten –  i vissa av dessa situationer - komma att helt elimineras.Detta kan uppkomma vid tillämpning av skatteavtal, eller - vilket är det exakta uttryckssättet - vid tillämpning av avtal för undvikande av dubbelbeskattning.

Syftet med sådana avtal är alltså att undvika dubbel beskattning. Det är därför ganska ironiskt att konstatera hur dessa avtal istället fungerar som instrument för att helt eliminera skatten!

Som allmän utgångspunkt i detta sammanhang skall beaktas att skatteavtal i princip endast befattar sig med frågan om den subjektiva skattskyldigheten till olika inkomster och hur denna skattskyldighet, i syfte att undvika dubbel beskattning, skall fördelas mellan hemvist- och icke-hemviststaten. Frågor om förskottsbetalningar och dylikt och frågor om tidpunkten för skattskyldighetens inträde är något som däremot inte regleras i skatteavtal. I dessa hänseende får den avtalsslutande staten ifråga därför tillämpa sin interna rätt. (Det finns dock vissa regler om s.k. timing mis-matches som innebär att hemviststaten är skyldig att eliminera dubbelbeskattning även om beskattningen i källstaten ägt rum ett annat år än det då beskattning sker i hemviststaten).

Som ovan konstaterats medför för- och efterskottsbetalningar av lön att tidpunkten för skattskyldighetens inträde vad gäller arbetet i Sverige kan förskjutas till ett annat beskattningsår än det då arbetet verkligen utförs. Samma sak gäller vid roll-overs enligt 1991 års rättsfall beträffande den kvarskatt som är hänförlig till det sista (arbets)år då utlänningen vistades i Sverige. Såsom bekräftas i Skatteverkets ställningstagande inträder tidpunkten för skattskyldigheten vid utbetalningstillfället när inkomsttagaren inte är bosatt i Sverige vilket leder till beskattning enligt SINK. Den fråga som emellertid uppkommer är om denna enligt SINK-lagen fastställda beskattning kan upprätthållas när ett skatteavtal kommer in i bilden.

När det gäller löneinkomster (för privatanställda), vilka regleras vanligtvis i artikel 15 i våra skatteavtal, gäller som huvudregel att den stat där arbetet faktiskt utförs – Sverige i samtliga fall som här berörs - har primär beskattningsrätt oavsett om arbetstagaren har hemvist i den andra staten. Detta hindrar inte den andra staten – hemviststaten enligt avtalet - att beskatta men den måste då å andra sidan vidtaga åtgärder enligt exempt- eller creditmetod för att undvika dubbelbeskattning. Detta förhållande framgår av punkt 1 av artikel 15 jämfört med regeln om undvikande av dubbelbeskattning i artikel 23. Om således arbetet för vilket arbetstagaren fått ett förskott innan han flyttar hit utförs i Sverige är Sverige enligt denna huvudregel berättigat att även enligt avtalet beskatta denna inkomst. Som just påpekats skall dock beskattningen ske enligt reglerna i SINK.

I punkten 2 av artikel 15 finns emellertid alltid en regel varigenom arbetsstaten (=läs Sverige i dessa fall) helt förlorar sin primära beskattningsrätt och varigenom beskattning således endast sker i hemviststaten. Tre villkor måste ovillkorligen vara uppfyllda i denna undantagsregel för att arbetsstaten (läs Sverige) skall förlora sin beskattningsrätt (till arbete som utförts här):

• ersättningen för arbetet måste betalas av en arbetsgivare i hemviststaten
• arbetsgivaren får ej ha ett fast driftställe i arbetsstaten (Sverige)
• arbetstagarens vistelse i arbetsstaten (Sverige) får inte överstiga 183 dagar.

Syftet med regeln är att arbete som utförs av någon för sin ordinarie arbetsgivare i hemviststaten vid kortare tids uppehåll i arbetsstaten, (mindre än 183 dagar,) inte skall ge upphov till beskattning i denna sistnämnda stat med allt vad det skulle dra med sig i form av rapporterings- och deklarationsskyldighet m.m. Det sistnämnda kriteriet har givit regeln namnet 183-dagarsregeln. Populärt brukar den kallas för montörsregeln eftersom den förmodades ofta bli tillämplig för denna slags kategori arbetstagare som utförde arbeten som varade under begränsade tidsperioder i ett annat avtalsland. 

För det fortsatta resonemanget förutsätts att de två första villkoren ovan är uppfyllda dvs arbetstagaren avlönas från sitt hemland av en arbetsgivare som inte har ett fast driftställe i Sverige. Möjligheten att få ner skatten till noll enligt skatteavtal är således inte möjligt om arbetstagaren skall arbeta för en svensk arbetsgivare eller om den utländska arbetsgivaren har ett fast driftställe här i landet. Problematiken fokuseras helt på det tredje villkoret och på hur detta kan komma att fungera i samband med lönebetalningar som äger rum före eller efter det arbetstagaren varit bosatt i Sverige. Resultatet härav är beroende på hur 183-dagarsregeln är exakt utformad i det aktuella avtalet.

Det finns inte mindre än fyra varianter av utformningen av 183-dagarsregeln i våra avtal i detta avseende:

1.

I den äldsta varianten som alltjämt förekommer i bl.a. avtalet med Tyskland krävs att:

”inkomsttagaren vistas i den andra staten (=Sverige) under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under kalenderåret ifråga . Med kalenderår förstås naturligtvis alltid perioden 1 januari – 31 december. 

2.

Enligt denna andra variant (se exempelvis avtalet med Spanien) får vistelsen inte överstiga 183-dagar av den andra statens (=Sveriges) beskattningsår. Eller med andra ord; om arbetet kommer att omfatta en vistelse i Sverige på 183 dagar eller mindre av Sveriges beskattningsår så förlorar Sverige beskattningsrätten till förskottsbetalningen. (Enligt RÅ 1978 1:22, vilket gällde det dåvarande skatteavtalet med Sydafrika, skall begreppet beskattningsår i ett skatteavtal bestämmas enligt lagstiftningen i det land där den skattskyldige vistas för arbetets utförande.)

3.

Enligt denna tredje variant (vilken överensstämmer med OECDs nuvarande modellavtal) och som används exempelvis i våra avtal med Estland, Lettland och Litauen, krävs för att Sverige skall förlora sin primära beskattningsrätt att mottagaren vistas här under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar ”under en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under beskattningsåret i fråga.”

4.

Enligt slutligen denna fjärde variant, som återfinns bl.a. i det nordiska skatteavtalet, krävs för att Sverige skall förlora sin beskattningsrätt till arbetsinkomsten att vistelsen understiger 183 dagar ”under en tolvmånadersperiod”.

Exempel:

För att illustrera tillämpningen av 183-dagarsregelns funktion i samband med en förskottsutbetalning av lön antages följande situation föreligga: Arbetstagaren får en förskottslön utbetald den 31 december 2014 från en arbetsgivare i sitt hemland när han fortfarande är bosatt där. Observera att detta utesluter tillämpning av expertskattelagen eftersom arbetsgivaren är utländsk. Förskottet avser arbete som skall utföras i Sverige under tiden 1 februari 2015 till den 31 december samma år, en period på 11 månader som ju klart överstiger 183 dagar. Enligt svensk rätt skall inkomsten beskattas enligt SINK för beskattningsåret 2014 eftersom utbetalning skedde det året. (För 2015 sker ingen beskattning alls eftersom ju ingen inkomst uppburits detta år och skattskyldigheten för arbetet fullgjorts redan 2014.)

Enligt avtalet med Tyskland sägs som ovan nämnts att 183-dagarsperioden skall relateras till ”kalenderåret ifråga” utan att dock närmare specificera vilket kalenderår som avses. Två kalenderår kan komma ifråga. Antingen 2014 då förskottet utbetalades och då Sverige enligt intern rätt upptar inkomsten till beskattning. Alternativt kan de 183 dagarna syfta på 2015 då arbetet utförs och vistelsen översteg 183 dagar i Sverige. Med hänsyn till 183-dagarsregelns funktion, syfte och uppbyggnad nämligen att beskattningsrätten primärt ges till den stat där arbetet utförs och att det är längden på vistelsen för arbetets utförande i denna stat som vidare avgör beskattningsrätten framstår det som rimligast att begreppet ”kalenderåret ifråga” i detta exempel  tolkningsvis skall avse 2015 då alltså arbetet utförs för det förskott som utbetalats redan 2014. Eftersom arbetet som just påpekats under detta år uppgår till (väl) över 183 dagar är kriteriet för befrielse från skatt i Sverige inte uppfyllt vilket medför att SINK-beskattningen enligt svensk rätt består. Det finns en del praktiska problem som följer av denna tolkning av avtalet. Det främsta är att det inte finns någon mekanism i beskattningsförfarandet för att i efterhand konstatera att förutsättningarna för taxeringen enligt SINK år 2014 har uppfyllts. Det kan ju tänkas att arbetet pga icke förutsedda omständigheter har avbrutits innan de 183 dagarna under 2015 gått till ända. Å andra sidan kan man väl antaga att den skattskyldige i en sådan situation själv hör av sig för att begära en återbetalning av skatten. Man kan också föreställa sig följande komplikation: Säg att arbetet skall skall utsträckas utöver de elva månaderna under 2015 över ytterligare säg två månader under 2016. För detta separata kalenderår är då vistelsen/arbetstiden klart under 183 dagar. Detta leder då till att den del av förskottet som belöper på denna tid, dvs 2/13-delar därav skall undantas från SINK-beskattningen när den genomförs för år 2014.

Om det aktuella exemplet appliceras på det svensk-spanska avtalet där 183-dagarsperioden skall appliceras på ”beskattningsåret ifråga” uppstår inget tolkningsproblem. Beskattningsåret i det föreliggande exemplet är ju utan tvekan 2014 eftersom förskottet tas till beskattning enligt SINK för detta år. Eftersom spanjoren ifråga inte vistats i Sverige över huvud taget under detta (beskattnings)år berövas således Sverige sin primära (SINK)beskattningsrätt enligt avtalet. Spanjoren ifråga behöver således inte betala någon skatt alls i Sverige på det förskott han erhåller under 2014 för att arbeta i Sverige under elva månader 2015!

Om arbetstagaren kommer från någon av nämnda baltstater skall 183-dagarsperioden i artikel 15 relateras till ”en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under beskattningsåret i fråga”. Eftersom även i detta fall beskattningsåret för förskottet är 2014 och någon vistelse för arbetets utförande vare sig börjat eller slutat detta år är förutsättningarna för befrielse från skatt i Sverige uppfyllda även i detta fall enligt dessa skatteavtal.

I 183-dagarsregeln i det nordiska skatteavtalet i variant 4 refererar vistelsetiden till (enbart) ”en tolvmånadersperiod” - i vissa andra avtal talas om en sammanhängande tolvmånadersperiod - utan närmare specificering av vare sig kalenderår, beskattningsår eller till begynnelse-/sluttidpunkt för vistelsen. Sverige behåller således sin beskattningsrätt enligt SINK eftersom vistelsetiden under de i exemplet givna förutsättningarna överskrider 183 dagar under tolvmånadersperioden 1 feb 2015 – den 1 feb.2016.

Av det anförda framgår att beskattning av förskott beträffande arbetsinkomster när de ställs i relation till skatteavtal kan komma att variera beroende på avtalets utformning och tidpunkten för utbetalningen av förskottet. Denna sistnämnda omständighet är ju något som den utländske arbetsgivaren/arbetstagaren ofta själv kan bestämma och utgör alltså ett intressant skatteplaneringsinstrument för utlänningar som skall arbeta i Sverige.

Det skall återigen erinras att det anförda endast avser beskattning av löner som betalas av utländska arbetsgivare som inte har fasta driftställen i Sverige eftersom 183-dagarsregeln endast omfattar sådana arbetsgivare. Om en svensk arbetsgivare anställer en utlänning som har hemvist enligt avtal i sitt hemland bibehåller alltså Sverige alltid sin primära beskattningsrätt för arbete som utförs här. Att observera vidare är återigen att det anförda gäller oavsett eventuella expertskatteförmåner. Det givna exemplet ovan har gällt en person som fått sin lön utbetald i för- eller efterskott för endast elva månaders arbete under samma kalenderår 2015. Som ovan påpekats föreligger dock inga hinder mot att förskottet avser en längre tid än så.

Efterskottsbetalningar av lön

Härmed avses att en person som arbetat i Sverige får ut lön för detta arbete efter det han återflyttat till sitt hemland. Som ovan påpekats utgör även en sådan inkomst skattepliktig inkomst enligt SINK dvs inkomst som uppbärs av en här icke (längre) bosatt person.

Om i det ovan angivna fallet den person som arbetat i Sverige mellan den 1 februari och 31 december 2015 får ut sin lön härför först under 2016 och appliceras till de aktuella skatteavtalen kommer man med exakt samma resonemang som anförts beträffande ett förskott som utbetalts under 2014 till samma beskattningsresultat.

Om, såsom är fallet i samband med ett roll-overarrangemang, ersättning utgör en betalning av den (kvar)skatt som belöpt på en mellan arbetsgivaren och arbetstagaren avtalad nettolön som arbetstagaren uppburit under det sista arbetsåret i Sverige, så utgör ju detta (kvar)skattebelopp samtidigt en inkomst för ett beskattningsår då den anställde inte längre är bosatt i Sverige vilket enligt svensk rätt leder till beskattning enligt SINK. Och på samma sätt – eftersom fortfarande ett nettolöneavtal utgör grunden för beskattning - utgör den skatt som utgår på detta belopp en inkomst som skall tas till beskattning för det därpå följande året och så vidare ad infinitum. Enda sättet, som det synes, att förhindra denna eviga ”kedjebeskattning” är att grossa up (kvar)skatten för det år den tas till beskattning men detta leder å andra sidan till att man frångår den ursprungliga nettolöneöverenskommelsen mellan parterna. Det vore välgörande om Skatteverket i ett ställningstagande gjorde klart hur detta skall hanteras.

Om arbetstagaren är från Spanien eller baltländerna undviks det nämnda problemet eftersom avtalen med dessa stater fråntar Sverige rätten att beskatta efterskottet dvs den ”över-rullade” kvarskatten eftersom vederbörande under det år detta efterskott tas till beskattning inte vistats i Sverige i 183 dagar under den andra statens (=Sveriges) beskattningsår enligt avtalet med Spanien, ej heller under 183 dagar av en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under beskattningsåret i fråga som föreskrivs i avtalen med Estland. Lettland eller Litauen. I exemplet ovan bortfaller alltså i dessa fall den skatt och arbetsgivaravgift på 18 344 resp. 28 819 kronorna.

Slutkommentar.

Som allmän reflektion måste framhållas att tillämpningen av vårt skattesystem för här verksamma utlänningar och experter får anses ha kommit att helt avlägsna sig från vad som varit lagstiftarens intentioner. Vad gäller de sistnämnda måste dessa intentioner rimligen ha varit att skatt skall betalas enligt för här bosatta personer enligt inkomstskattelagen och baserat på vederbörandes bruttoinkomst reducerad till 75% därav. Att man genom nettolöneavtal, roll-overs, löneutbetalningar från utländska 'löneutbetalningsagenter' , uteblivna preliminärskatteinbetalningar m.m. kan manipulera skattesystemet så att den skatt som utgår för personer som vistas här under avsevärd tid reduceras till belopp som vida understiger vad som betalas av vanliga arbetstagare undergrävs och korrumperas skattesystemets integritet och trovärdighet. Förfarandet med nettolöner och rullande skattebetalningar är intellektuellt ovärdigt och utgör en osund skatteplanering som är stötande för det allmänna rättsmedvetandet. Att man genom konstlade för- och efterskottsbetalningar av lön och genom skatteavtal kan få fullständig skattebefrielse är absurt. Skatteplaneringen gör narr av skattesystemet.

Det är ganska lätt att åtgärda dessa, som det framstår, orimliga skattesituationer. Vad gäller expertskattesystemet bör föreskrivas att det bara gäller när den anställde beskattas enligt inkomstskattelagen. Roll-overuppläggen kan motverkas genom att (ånyo) och enligt gällande lag avskaffa Skatteverkets särskilda anvisningar vad gäller utländska arbetsgivares befrielse från att betala in preliminärskatt eller kräva att dessa arbetsgivare anlitar ombud i Sverige – exempelvis Deloitte - för att lagenligt fullgöra inbetalningar av preliminärskatt. För- och efterskottsbetalningar av lön som avser arbete utfört när inkomsttagaren är bosatt i Sverige bör anses uppburen under denna tid och skall beskattas enligt inkomstskattelagen och inte enligt SINK. En sådan bestämmelse skulle samtidigt bringa beskattningen i harmoni med de regler för beskattning av arbetsinkomster som gäller enligt våra skatteavtal. Beträffande dubbla avdrag vid taxeringen med stöd av skatteavtal kan man enkelt införa en generell intern regel som förbjuder avdrag för belopp som dras av utomlands. ROT- RUT-avdraget bör ändras så att det bara gäller för arbete som utförs i Sverige av och för EU-medborgare.

En kategori skattebetalare som hamnat i bakgrunden i debatten om experter och som utgör 'förlorare' i dessa sammanhang är alla våra svenska experter och nyckelpersoner som på samma sätt som sina utländska kollegor kan anses bidra till en positiv ekonomisk utveckling i vårt land. Hur skall dessa kunna konkurrera på en arbetsmarknad mot personer vars arbetsgivare bara behöver betala 15 eller 0 % i skatt? Kanske flyttar dessa experter utomlands.

Stockholm i november 2014

peter.sundgren@gmail.com
070-491 76 70

1Sänkningen av SINK-skatten med 5% är i sig också mycket goda nyheter för utomlands bosatta svenska pensionärer jämfört med den mycket blygsamma skattesänkning som skett  för pensionärer i Sverige som beskattas enligt inkomstskattelagen.

Service fees - credit of foreign tax problems with Brazil, China and India

WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS no 1/2014
by Peter Sundgren

Introduction

At Deloitte's, (Stockholm), 2013 annual year end tax conference a couple of problems concerning foreign tax credits were on the agenda regarding technical service fees received by Swedish companies for services rendered to customers including their subsidiaries in Brazil, China and India, all of them BRIC countries where many of our multinational companies have big investments and manufacturing plants. Scania, for instance, is the largest manufacturer of trucks in Brazil and the Swedish government is in the process of concluding a contract for SAAB to deliver 36 fighter jets to Brazil. And Volvo Cars is building a large factory in China. In these fields of activity it can be expected that the rendering of technical services is very prevalent. Deloitte had experienced a number of cases where Swedish clients had paid excessive source taxes in these countries for which no credit relief had been granted in Sweden.

The domestic source tax rates in the said countries on service fees paid to tax payers other countries, as reported by Deloitte, are very high. China imposes 25% on the net income plus a 5% business tax (or a 6% VAT). In Brazil the tax is 15% on the gross amount and India charges no less than 27.4%. And on top of this the 22% Swedish corporate tax.

Deloitte suggested that the Swedish companies should consider setting up permanent establishments in these countries or try to channel the service fees through a subsidiary in some other country that would have a more favourable credit of foreign tax regime. All such remedies will, however, no doubt be costly and time consuming. Any attempt to rectify the situation by challenging the foreign tax administrations involved – i.e. bringing ones complaints to court in these countries – will no doubt be very complicated. Also discussed was to apply to the so called Swedish competent authority for our tax treaties for a proper application of the treaties that we have with China, Brazil and India. More herinafter.

With regard to Brazil and China there is, however, an approach to these problems that should be considered which could if not eliminate alltogether the double taxation that has occurred at least alleviate the situation to a certain extent . The problems regarding India are of a different nature and will be dealt with separately.

The approach suggested regarding Brazil and China focusses on the interpretation of the treaties involved with regard both to articles 7, 12 and 21 about business profits, royalties and other income and, most importantly, the elimination of double taxation article, (usually article 23 of our treaties). The discussion is of a general nature and can be encountered in all tax credit situations regarding our treaties.

The starting point in this analysis is to determine the nature of a (technical) service fee under the relevant tax treaty and the distributive rules that follow therefrom.

In doing so one will find that the treaties themselves with Brazil and China have no specific rules of what is meant by a service fee nor any distributive rule for determining the taxation of such fees. The nature of a service fee shall therefore be decided by the national laws of the country applying the treaty unless the context otherwise requires. (This method is laid down usually in article 3.2. of our treaties.)

Under Swedish tax law the determination of the nature of a service fee is uncomplicated. It allways constitutes (ordinary) business income. Many other countries in their national laws apply the same principle as Sweden when determining the meaning of the term service fees i.e. that they constitute business income. If so the application of the treaty is uncomplicated. According to article 7 business profits shall be taxed only in the country of residence of the recipient of the service fee i.e. in Sweden in this case unless the Swedish company has a permanent establishment in the source state (which for the purpose of this discussion is not the case.)

Some countries, however, may not consider service fees as business income under their national laws. It is understood that Brazil includes this type of income within the scope of royalties under their national law. This of course seems then to correspond to the term ”royalties” in article 12 of our treaties. However, the term ”royalties” as defined in article 12 subparagraph 2 does not cover or apply to service fees in the Brazil treaty. Consequently, article 12 for determining the taxing rights does not apply. Some other article in the treaty must be found for determining the application of the treaty with regard to service fees. The answer in this case should be that ncerned article 21 about ”other income” will determine the nature of a service fee according to the treaty. This article says that ”items of income not dealt with in the foregoing articles” shall govern the application of the treaty. In Sweden's treaties with both Brazil and China ”other income” arising in these latter states may be taxed primarily and without limit in these states.

Consequently a service fee under these treaties, when applied by Sweden, will be considered ordinary business income according to article 7 preventing Brazil and China to impose any source tax thereon whereas Brazil and China will invoke article 21 giving them primary right of taxation.

Brazil's viewpoint in this matter has incidentally been officially laid down in a Normative Instruction by the PGFN (Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional) No.1/2000 under which it is understood that service fees should not be classified under Article 7, which provides that business profits of a resident company should only be taxed in the residence state, but rather under Article 21 or 22 ('Other Income'), in which case such income would also be subject to withholding tax (IRRF) at 15% in Brazil.

The rationale for China's claim to impose withholding tax is not known and was not discussed at the Deloitte meeting.

The consequence of the situation described is of course that the service fees will be subject to double taxation, something which under general treaty rules obliges the residence state to give relief herefrom. But, as reported, the Swedish tax administration/tax courts have denied such relief on the grounds, it is presumed, that the treaies have been erroneously applied by Brazil and China and that the tax payer should seek redress in these countries. However,these decisions, with all respect, are incorrect.

The problem that has arisen is often referred to in tax treaty situations as a ”qualification of income problem”, in this case where Sweden applies article 7 in the treaty but where Brazil and China apply article 21.

Qualification of income problems, which are not uncommon, are, however, specifically dealt with in our treaties namely in the elimination of double taxation article (usually) article 23. Accordinly, and in the very first sentence of this article, the residence state, Sweden, must provide credit if, ”under the laws of the other state and in accordance with the provisions of this Convention” tax has been charged in this other state.

The problem focusses specifically on the meaning of the second part of the above sentence ”in accordance with the provisions of this Convention”.

The understanding hereof is given in the Commentaries to article 23 of the OECD Model Tax Treaty. Under subtitle ”Conflicts of qualification” paragraph 32.2-3 the text reads:

”The interpretation of the phrase ”in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed”...is particularly important when dealing with cases where the State of residence and the State of source classify the same item of income...differently for the purposes of the provisions of the Convention.

Different situations need to be considered in that respect. Where, due to differences in the domestic law between the State of source and the State of residence, the former applies, with respect to a particular item of income...,provisions of the Convention that are different to from those of of the State of residence would have applied to the same item of income..., the income is still being taxed in accordance with the provisions of the Convention, as interpreted and applied in the State of source. In such case, therefore, the two articles (23 A and B of the Convention) require that relief from double taxation be granted by the State of residence notwithstanding the conflict of qualification resulting from these differences in domestic law.”

Or in other words, if the service fees are taxable in Brazil and China under their domestic laws and are qualified by them as ”other income” under our treaties, Sweden as the State of residence must provide a credit for their taxes. The Swedish opinion that service fees represent business income under article 7 is irrelevant.

In conclusion, therefore, it is suggested that Swedish tax payers who have received service fees from Brazil or China shall insist, under the above interpretation of the treaty, that the Swedish tax administration provide a credit for the taxes levied in Brazil and China on their technical services fees. 

With regard to Brazil there is, however, good news for the future. The PGFN in 2013 has issued a new Opinion No.2363/2013 on the matter, recognising that its previous interpretatation - in accordance with a decision published in May 2012 by the Superior Court of Justice (STJ) which unanimously decided against the levy of IRRF on service fees - was incorrect and should be reassessed. Accordingly, remittances to non-residents as payments for services provided should now be considered as forming part of the non-residents company's profits and, as such, be taxable only in the residence state, in accordance with a correct interpretation of Article 7.

It is uncertain whether this new position by Brazil can be referred to for a reimbursement of past payments of tax. Probably not.

India.

With regard to India the problem discussed at the Deloitte seminar is completely different.

In the treaty with India there are indeed specific rules determining the nature of technical service fees and how they should be taxed. The meaning of what is meant by a service fee is thus taken care of in the treaty itself. In article 12 which incidentally is also titled ”Royalties and payments for technical services”, section 3.b), reads as follows: ” The term 'fees for technical services' means payment of any kind in consideration for the rendering of any managerial, technical or consultancy services including the provision of services by technical or other personnel...” Under section 2. of the same article the source state (India) may levy a tax of 10 percent of the gross service fee payment. And this, it appears, is also what has happened.

Sweden may also tax but under the elimination of double taxation article but must provide a credit for the 10 percent Indian tax that has been levied.This, it must be presumed, is also what has taken place.

But, as reported by Deloitte, this is not the whole story. In this specific case, one must also observe a special and extremely unusual provision tucked away in the special protocol of the Sweden-India treaty, a so called ”most-favoured-nation” clause applying to both dividends, interest payments as well as to royalties and technical service fees. It reads as follows:

”If India according to any treaty, agreement or protocol between India and a third State, which is a member of the OECD, reduces its source taxation under articles 10 (dividends), 11 (interest) or 12 (royalty and technical services fees) on dividends, interest or royalties and technical services fees to a lower level or limits its field of application of these incomes, the same level of tax or field of application in that treaty, agreement or protocol shall apply also according to this treaty.”

And, according to the information supplied by Deloitte at the seminar, India has indeed, since it made its treaty with Sweden (1997), concluded a treaty (with Finland) under which India, as source state, reduces its tax on technical services fees to nil. This, consequently, shall then apply also visavi Sweden according to our most-favoured-nation clause. India must therefore correct this situation by reimbursing the Swedish companies involved. In these cases the Swedish company should apply for help from the Swedish Competent Authority as discussed in the following section of this article.

Competent Authority responsibilities.

Where a treaty state has improperly applied a tax treaty it is allways possible , which was also recommended by Deloitte at their seminar, to seek redress herefor from the Competent Authority in the state of which the tax payer is a resident. This is laid down usually in article 25 of our treaties about the mutual agreement procedure. It applies both where the violation of the treaty has been comitted by the authorities or courts of the residence state and/or the source state.

As discussed above, the Swedish tax authorities must provide a credit for the foreign source taxes. If this is denied the company should approach the Swedish competent authority and ask them to deal with the matter. The competent authority has two options: It can either order the Swedish tax authorities to provide credit relief as discussed above or it can discuss the problem with the Brazilian and Chinese competent authorities suggesting that the business article (7) should apply and that the companies involved should be reimbursed for the foreign tax.

With regard to India it is important that the Swedish competent authority immediately sort the most-favoured-nation matter out with its Indian counterpart and see to it that the Swedish company is reimbursed for the tax it has paid in India on its service fee income.

Most-favoured-nation clauses, as afore mentioned, are very uncommon and indeed very difficult for an ordinary tax payer to keep track of. Therefore, it would be appropriate for the Swedish tax administration and/or the Swedish competent authority to follow up and provide information about all most-favoured-nation clauses in our treaties.

Conclusions and recommendations

The bottom line recommendation to Swedish companies encountering tax problems regarding service fees received from Brazil and China is to insist that a credit be granted in Sweden in accordance with the arguments presented in this article. Alternatively one should turn to the Swedish competent authority for help. Trying to sort these matters out with the tax authorities in Brazil, China or India or attempting to channel the service fees through other subsidiaries or setting up permanent establishments is going to be frustrating, expensive and time consuming.

The rendering of technical services to foreign clients and customers of Swedish companies account for a very important part of the Swedish economy and any double taxation of such income can be very costly for Swedish companies. It is therefore important that our treaty negotiators pay due attention to these problems and clarify the proper application of our treaties in this respect.

Deloitte have been invited to comment on this article but have declined to do so.

Stockholm November 2014.

peter.sundgren@gmail.com

070-491 76 70