Synpunkter avseende utländska arbetsgivares/löneutbetalares skyldighet att göra skatteavdrag. Skatteverkets ställningstagande dnr130 604256-04/111.

WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS, no 1/June 2015

Synpunkter avseende utländska arbetsgivares/löneutbetalares skyldighet att göra skatteavdrag. Skatteverkets ställningstagande dnr130 604256-04/111.

I Skatteverkets nyligen utgivna ställningstagande dnr 131 80603-15/11 (2015-02-10) har man behandlat frågan om ”Fast driftställe vid bedömning av skyldighet att göra skatteavdrag och möjlighet att ingå socialavgiftsavtal”. Innehållet däri är kortfattat att utländska företag som har fast driftställe i Sverige enligt inkomstskattelagen är skyldiga att göra skatteavdrag på utgiven ersättning för arbete och att detta gäller oavsett om Sverige ingått skatteavtal med den aktuella staten eller inte (varvid definitionen av fast driftställe kan vara mer inskränkt än den som gäller enligt inkomstskattelagen).

I punkt 2 ”Frågeställning” av detta ställningstagande påpekas att Skatteverket tidigare i ställningstagande dnr 130 604256-04/111 publicerat den 18 oktober 2004 gjort bedömningen att utländska arbetsgivare/löneutbetalare som saknar fast driftställe i Sverige inte skall göra (preliminära) skatteavdrag på utgiven ersättning för arbete.

Syftet med denna artikel är att visa att bedömningen i detta sistnämnda ställningstagande, dvs att utländska arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige skulle vara befriade från att göra skatteavdrag på utgiven lön för arbete till en person bosatt här är felaktigt. Ställningstagande står med andra ord inte i överensstämmelse med gällande lag.

Skatteverkets ställningstagande möjliggör vidare – det utgör själva nyckeln till - den synnerligen omfattande skatteplanering avseende utländska arbetstagare här i Sverige som tillämpas betr. s.k tax roll-overs och som ger upphov till enorma skatte- och arbetsgivartapp för den svenska statskassan. Arbetsgivarens frikallelse enligt ställningstagandet från skyldigheten att göra skatteavdrag medför att inkomsttagaren endast behöver deklarera sin (kontant emottagna) nettoinkomst och att skatten härå, nu i form av kvarskatt, tas upp till beskattning först följande inkomstår (då kvarskatten debiteras och registreras på inkomsttagarens skattekonto). Om inkomsttagarens anställning då har avslutats och han flyttat ifrån Sverige blir skatten bara 20 procent enligt lagen om beskattning av utomlands bosatta personer. Ibland, beroende på det skatteavtal med det land till vilken den anställde återflyttat, kan Sverige helt förlora rätten att beskatta inkomsten/kvarskatten. För närmare upplysning härom se WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS, no 1/2014 (den 10 november 2014) på www.petersundgren.blogspot.com.

Skatteverkets långa och omsorgsfulla ställningstagande år 2004 om frihet för utländska löneutbetalare utan fast driftställe att göra skatteavdrag vilar på de synpunkter som redovisas i punkt 3 ”Gällande rätt” i det aktuella ställningstagandet.

Däri sägs

1. att frågan om utländska arbetsgivares utan fast driftställe skyldighet att göra skatteavdrag inte uttryckligen är reglerad i Skattebetalningslagen, SBL, SFS 1997:483. (Reglerna om skatteavdrag återfinns numera i 10 kap. Skatteförfarandelagen).
2. att det enligt ”etablerad praxis” emellertid får anses klart att en utländsk arbetsgivare endast är skyldig att göra skatteavdrag ifråga om ersättning som betalas till personer sysselsatta i näringsverksamhet som arbetsgivaren bedriver från fast driftställe här i landet samt
3. att det av förarbetena till Skattebetalningslagen framgår att det ”inte varit lagstiftarens avsikt” att utländska arbetsgivare som saknar fast driftställe ska omfattas av skyldigheten att göra avdrag på utbetald ersättning för arbete.

Kommentar:

Uttalandet att frågan inte är reglerad enligt skattebetalningslagen är som ovan redan nämnts direkt felaktigt. Den främsta orsaken till detta felaktiga påstående är att Skatteverket bortser från lagens struktur och metodik. Som Skatteverket påpekar anges i 5 kap. 1 § Skattebetalningslagen att ”den som betalar ut ersättning (här understruket) för arbete, ränta eller utdelning som skall tas upp som intäkt är skyldig att göra skatteavdrag enligt bestämmelserna i detta kapitel.” Här etableras således en grundläggande och generell skyldighet för alla som betalar ut angivna ersättningar att göra skatteavdrag. Denna generella skyldighet enligt detta grundstadgande omfattar således även utländska betalare av ersättningarna ifråga.

Därefter följer i 5 kap 4 § Skattebetalningslagen, vilket Skatteverket förbisett att påpeka, en uppräkning av vilka betalare av ersättning för arbete som inte skall göra skatteavdrag. I denna uppräkning sägs ingenting om löneutbetalare i utlandet vare sig de har eller inte har fast driftställe här i landet. Beträffande dessa löneutbetalare gäller således huvudregeln i 5 kap. 1§ Skattebetalningslagen. Lagens metodik att således först fastställa en övergripande skyldighet för alla löneutbetalare att göra skatteavdrag och att därefter fastställa vilka enskilda löneutbetalare som undantas från denna övergripande skatteavdragsskyldighet skapar därmed en fullständigt klar och uttömmande reglering av den aktuella frågan. För att undgå skyldighet att göra skatteavdrag krävs alltså att vederbörande utbetalare ingår i 'katalogen' i 4§. Med andra ord: Skattebetalningslagens lydelse är helt klar och kräver därmed ingen ytterligare tolkning. Från och med ikraftträdandet av Skattebetalningslagen i slutet av 90-talet har härmed Sveriges riksdag i lag förklarat att även utländska betalare av ersättning för arbete skall göra skatteavdrag oavsett om denne utbetalare har fast driftställe i Sverige eller ej. Skatteverkets påstående att skatteavdragsskyldigheten är beroende av huruvida utbetalaren har ett fast driftställe här i landet eller inte framstår som helt gripet ur luften.

Vad därefter gäller Skatteverkets hänvisning till ”etablerad praxis” - härmed avses rimligen en praxis som etablerats innan Skattebetalningslagens ikraftträdande - måste sägas att detta är helt irrelevant. Om en fråga, som ovan just framhållits, klart och tydligt regleras i själva lagtexten är saken klar. Om ny lagstiftning inte har anammat en etablerad praxis, vilket för övrigt är ganska vanligt i lagstiftningssammanhang, så skall naturligtvis den gamla praxisen anes ha övergivits. Det framstår för övrigt som helt främmande att man vid studiet av ny och klargörande lagtext skall behöva hålla reda på gammal praxis.

Men, för att ändock kommentera Skatteverkets argumentering om ”etablerad praxis”, måste rimligtvis krävas att man dels fastställer vem som etablerat praxisen ifråga dels redovisar grunden därför. Enligt vedertagen juridisk etymologisk förståelse menas med praxis den betydelse av en lagstiftning som fastställs av domstol. Och endast om denna betydelse fastställs av den högsta dömande instansen blir sådan praxis bindande för de skattskyldiga och andra domstolar. Någon sådan praxis finns av förståeliga skäl inte i en fråga av den art som här är ifråga. Eftersom Skatteverket inte fastslagit vem som etablerat den aktuella praxisen måste man alltså dra slutsatsen att det är fråga om en bedömning/praxis som Skatteverket själv etablerat!

Vad emellertid Skatteverket kanske avser när man i sitt ställningstagande hänvisar till ”etablerad praxis” är den särskilt av Centrala Folkbokförings- och Uppbördsnämndens (CFU) fastställda föreskriften (1967:10) som betr. tillämpninen av den då gällande uppbördslagen fastställde att utländska arbetsgivare utan fast driftställe här i riket inte behövde göra skatteavdrag. Att hänvisa till detta som praxis får dock anses vara oegentligt. De föreskrifter som dåförtiden meddelades hade bindande effekt för skattskyldiga och skattemyndigheterna. (I motsats till anvisningar som formellt var icke bindande.)

När den nya Skattebetalningslagen trädde ikraft och varvid den gamla uppbördslagen upphörde att gälla var således den gamla CFU-föreskriften från 1967 formellt alltjämt gällande. Om man därvid ansåg att den tågordning som fastställdes däri skulle fortsätta hade det, som ovan påpekats, varit naturligt att riksdagen till den nya Skattebetalningslagen hade överfört densamma genom att inkorporera utländska löneutbetalare i 5 kap. 4§ tillsammans med övriga löneutbetalare som undantas från skyldigheten att göra skatteavdrag. Eftersom så inte skett och man i stället antar en klargörande lagstiftning som inte undantar utländska löneutbetalare (utan fast driftställe) är detta snarast att uppfatta som en klar viljeyttring att den gamla tågordningen enligt CFU 1967:10 inte skall ha fortsatt effekt.

Om man emellertid skulle vidare analysera Skatteverkets argument att den gamla ”praxisen” – härledd ur CFU-föreskriften - alltjämt skall anses gälla även efter Skattebetalningslagens ikraftträdande och samtidigt närmare granskar verkets påstående att det inte varit lagstiftarens ”avsikt” (se punkt 3 ovan) att ändra denna gamla praxis då Skattebetalningslagen trädde ikraft måste dock iakttagas vad som som därefter inträffade närmare bestämt år 2001 dvs vid ungefär samma tidpunkt som skattebetalningslagens antagande. Då avskaffade nämligen riksdagen den gamla CFU-föreskriften genom särskild lag, SFS 2001:331 och 332!

Vad som därvid är av särskilt intresse är att detta avskaffande dessutom skett på direkt initiativ av Skatteverket självt. Verket har således i skrivelse till regeringen Dnr 769-00/100, 2000-01-03 hemställt att CFU 1967:10 bör avskaffas.

Att Skatteverket i detta ljus alltjämt i sitt nya ställningstagande från 2004 därefter vidhåller att det varit lagstiftarens avsikt att utländska löneutbetalare utan fast driftställe skall vara undantagna från att göra skatteavdrag på utbetald lön får anses vara helt absurt. Tvärtom har ju riksdagen här tillkännagivit den direkt motsatta avsikten samt ytterligare fastnaglat att den uttryckliga i själva Skattebetalningslagen fastställda ordningen skall gälla nämligen och att något undantag härifrån för utländska löneutbetalare utan fast driftställe i vårt land ej skall medges. Som ovan redan nämnts finns ingen hänvisning över huvud taget till fasta driftställen i Skattebetalningslagens regler om skatteavdrag.

Sammanfattningsvis kan alltså konstateras att CFU 1967:10 föreskrev att utländska arbetsgivare utan fasta driftställen i Sverige skulle göra skatteavdrag. Från och med Skattebetalningslagens införande upphävdes denna skyldighet. Lagen fastslog att alla arbetsgivare/löneutbetalare skulle göra skatteavdrag utom de som i § 4 av lagen specifikt undantas härifrån. Utländska arbetsgivare/löneutbetalare finns inte omnämnda i denna paragraf. År 2001, har riksdagen i särskild lag förklarat att föreskriften CFU 1967:10 om att utländska löneutbetalare utan fast driftställe är befriade från att göra skatteavdrag skall skall avskaffas.

Av det anförda framgår att Skatteverkets beskrivning i sitt ställningstagande 2004 av gällande lagstiftning och den historiska bakgrunden när det gäller utländska löneutbetalare är felaktig och missvisande. Å ena sidan har Skatteverket inlett ett förfarande varigenom den gamla föreskriften från 1967 om att utländska arbetsgivare utan fast driftställe var frikallade från att göra skatteavdrag kom att upphävas av riksdagen medan man nu å andra sidan hävdar att dess nya ställningstagande från 2004 står i överensstämmelse med gällande rätt! Det undergräver förtroendet för verkets myndighetsutövning. Skatteverket bör därför återkalla sitt ställningstagande från 2004 om löneutbetare som saknar fast driftställe här i landet. Detta medför naturligtvis att man också kan återkalla det nyutgivna ställningstagandet angående löneutbetalare som har fast driftställe här i landet.

Som ovan antytts ger den nuvarande regleringen av utländska löneutbetalares frikallelse från skyldighet att göra skatteavdrag om man saknar fast driftställe i Sverige upphov till en omfattande skatteplanering som engagerar horder av skattekonsulter och som leder till stora förluster för statskassan. Det är en elementär verklighet att bruttoinkomst minus skatt är lika med nettoinkomst, att bruttoinkomst minus nettoinkomst är lika med skatt och att nettoinkomst plus skatt (på bruttoinkomsten) är lika med bruttoinkomsten. Denna sistnämnda inkomst är således till sitt belopp känt så snart utbetalning sker vare sig detta sker enligt ett bruttoinkomst- eller nettoinkomstavtal mellan arbetsgivare och arbetstagare och utlöser vid denna tidpunkt skattskyldighetens inträde. Att ett avtal mellan arbetsgivare och arbetstagare om nettolön kombinerad med en fördröjd betalning av skatten kan rubba det angivna förhållandet är intellektuellt oacceptabelt. Skatteplaneringen genom tax roll-overs som alltså innebär att skatten på en avtalad nettolön tas upp – rullas över - till beskattning först påföljande år är konstlad och leder till en skatteflykt som utmanar den allmänna rättskänslan. Den ger också upphov till orättvisa och snedvridna konkurrensnackdelar till nackdel för svenska arbetsgivare/löneutbetalare. Ett slopande av det aktuella ställningstagandet varvid även utländska arbetsgivare tvingas att göra skatteavdrag och att inbetala denna under inkomståret skulle med ”ett penndrag” omöjliggöra denna skatteflykt.

För att tillgodose kravet att utländska löneutbetalare verkligen fullgör sin skyldighet att göra skatteavdrag och betalar in densamma som 'vanliga' arbetstagare kan man införa bestämmelser om att de förstnämnda måste utse och anlita ombud här i Sverige för denna funktion. Denna typ av regel förekommer i många sammanhang, exempelvis när det gäller mervärdesskatt, både i svensk och utländsk lagstiftning.

Stockholm den 18 februari 2015

Peter Sundgren

peter.sundgren@gmail.com

Svar från Emelie Hosenfeld, Skatteverket (9 april 2015)

Hej,
Skatteverket har i sitt ställningstagande gjort bedömningen att utländska företag utan fast driftställe i Sverige inte ska göra skatteavdrag på den ersättning som betalas ut för arbete. I ställningstagandet som publicerades 2004 hänvisar Skatteverket till skattebetalningslagens bestämmelser och Skatteverket har tyvärr inte uppdaterat ställningstagandet efter att skatteförfarandelagen trätt i kraft. Även om skyldigheten numera regleras i skatteförfarandelagen så anser Skatteverket att bedömningen att utländska företag utan fast driftställe i Sverige inte ska göra skatteavdrag är i enlighet med gällande rätt. 
Ställningstagandet berör endast skyldigheten att göra skatteavdrag och inte skyldigheten för den som erhållit ersättningen varför Skatteverket inte delar din bild att ställningstagandet leder till skatteplanering och skatteflykt. 

Med vänlig hälsning
Emelie Hosenfeld

Mitt genmäle (26 maj 2015) på Emelie Hosenfelds yttrande

Hej Emelie!

Tack för svar angående min skrivelse avseende Skatteverkets ställningstagande (2004) om utländska arbetsgivares skyldigheter att göra skatteavdrag för löner som betalas ut till anställda i Sverige. Och låt mig ge en eloge till Skatteverket för den service som på detta sätt ges på förfrågningar från oss skattebetalare.

I sak måste jag dock framhålla min besvikelse över det svar Du givit. Det innehåller ju i sak bara ett upprepat konstaterande att ställningstagandet står i överensstämmelse med Skattebetalningslagen och gällande rätt. Det innehåller således inga kommentarer till de synpunkter jag framfört.Samtidigt förstår jag ditt dilemma att som tjänsteman på Skatteverket göra en enskild bedömning som eventuellt skulle kunna avvika från eller kritisera ett officiellt ställningstagande som avgivits av verket.

Som du påpekar gäller alltså frågan att avgöra vad som utgör "gällande rätt" i den aktuella frågan. Utgångspunkten därvid måste då vara att, precis som Du gjort, fastställa innehållet i själva lagtexten, i detta fall Skattebetalningslagen vilken numera utan sakliga ändringar i den fråga som här diskuteras ersatts av Skatteförfarandelagen.

Som jag påpekat i min förra skrivelse är frågan om skatteavdrag uttömmande beskrivet i Skattebetalningslagen/Skatteförfarandelagen. I kap 10 om "Skatteavdrag för preliminär skatt" paragraf 2 sägs således i den övergripande bestämmelsen om skatteavdrag att "den som betalar ut ersättning för arbete ...skall göra skatteavdrag enligt detta kapitel". En sådan skrivning måste självklart omfatta även en person i utlandet som betalar ut ersättning för arbete. Lagtexten lämnar här inget undantag för utländska arbetsgivare. I paragraferna 5-8 anges därefter undantagen från grundregeln dvs i vilka fall avdrag ej skall ske. Bland dessa bestämmelser sägs inget om betalningar som görs av utländska arbetsgivare vare sig de har eller inte har fast driftställe i Sverige. Härmed anges således helt klart i själva lagstiftningen vad som är gällande rätt. Denna behöver ingen ytterligare förklaring i ett ställningstagande från Skatteverket! Att således förklara att "ställningstagandet står i överensstämmelse med Skattebetalningslagen och "att bedömningen att utländska företag utan fast driftställe i Sverige inte skall göra skatteavdrag" är i överensstämmelse med gällande rätt" framstår som helt oförklarligt.

När sedan riksdagen i en särskild författning (SFS 2001:331 och 332) dessutom förklarar att den föreskrift (CFU 1967:10) som tidigare gällde om att utländska arbetsgivare inte skulle göra skatteavdrag om de saknade fast driftställe, skulle upphöra, och att detta för övrigt och ironiskt nog gjordes på initiativ av dåvarande Riksskatteverket (se RSVs skrivelse till riksdagen Dnr 769-00/100 den 31 januari 2000) framstår det som ännu mer oförklarligt att vidhålla att det aktuella ställningstagandet står i överensstämmelse med gällande rätt. Vad som skett är att Skatteverket självsvåldigt har satt sig över riksdagens vilja och infört en egen bestämmelse som man sedan själv anser utgöra gällande rätt!

Slutligen kan jag bara beklaga Skatteverkets oskuldsfulla uppfattning om hur ställningstagandet i praktiken utnyttjas av utländska företag med personal i Sverige för att undandraga skatt och arbetsgivaravgifter genom s.k. tax roll-overupplägg. Enligt konfidentiella källor är den skatteplanering och skatteflykt som därmed möjliggörs "mycket, mycket omfattande". Dessa upplägg ger utländska arbetsgivare en omotiverad konkurrensfördel och undergräver Skatteverkets trovärdighet när det gäller att bekämpa skatteflykt och att verka för en enhetlig och rättvis beskattning i vårt land. (Se WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS, nr 1/nov 2014 på www.petersundgren.blogspot.com).

Med vänlig hälsning

Peter Sundgren

Stockholm i juni 2015