Förslag till ny lag för beskattning av fåmansbolagsägare som efter utflyttning från Sverige säljer sina bolag.

Webjournal on International Taxation in Sweden, WITS, no 2/2019

(Denna artikel har publicerats på Dagens Juridiks hemsida 2019-02-13 under rubriken "Tvätta bort skamfläcken - ta tag i exitskatten när reglerna om fåmansbolag ska ses över".)

Skatteverket har tidigare framlagt ett förslag om beskattning av person som avyttrar aktier efter utflyttning från Sverige. Finansminister Magdalena Andersson beslutade emellertid att inte genomföra förslaget pga att det skulle försvåra generationsväxlingar för familjeföretag och förorsaka problem då svenska företag skickar personal utomlands. Näringslivet har vidare ansett att förslaget skulle medföra svårigheter för svenska företags kompetensförsörjning av utländska experter. I denna artikel lämnas ett förslag till lagstiftning som i princip grundas på Skatteverkets förslag men som löser de nämnda svårigheterna.

Bakgrund

Genom antagandet av en reservation från M och KD har riksdagen vid beslut om budgeten för 2019 röstat igenom ett tillkännagivande om att regeringen skall återkomma till riksdagen med förslag till skatteändringar beträffande ägar- och generationsskiften i befintliga fåmansföretag.

På sin blogg ”Fokus på skatterna” den 4 januari välkomnar Svenskt Näringsliv att lagstiftaren på detta sätt tar ett steg framåt för att åtgärda de regler i de s.k. 3:12-reglerna som berör ägarskiften i fåmans-/entreprenörföretagen. Man uppmanar vidare regeringen att i detta sammanhang även förbättra förhållandena för entreprenörsföretagen genom att beakta Svenskt Näringslivs hemställan (2018-11-13) om att undanröja den skattemässiga särbehandlingen av styrelsearvoden. Denna hemställan avser ett krav på att styrelsearvoden skall kunna faktureras av ett av styrelsemedlemmen ägt bolag i stället för att, såsom Högsta Förvaltningsdomstolen fastslagit, tas upp direkt till beskattning av styrelsemedlemmen som inkomst av tjänst.

Svenskt Näringslivs initiativ berör styrelsemedlemmar i alla slags aktiebolag, både stora och små, och ligger något vid sidan av den problematik som avser själva entreprenörskatten dvs, den beskattning som enligt de nämnda 3:12 reglerna kommer ifråga vid ägar- och generationsskiften i fåmansföretag. Se mina synpunkter om Svenskt Näringslivs hemställan i WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS, no 1/2019)

Vad som däremot mera specifikt berör ägarskiften i fåmansbolag och därmed naturligtvis även beskattningen enligt 3:12regeln, är en annan fråga, som nyligen varit föremål för intensiv debatt, nämligen den som avser ägarskiften av sådana bolag då bolagsägaren flyttar utomlands. Eftersom således frågan om ägarskiften i fåmansföretagen generellt nu skall tas upp av regering och riksdag finns det därför goda skäl att därvid samtidigt beakta frågan om ägarskiften vid bolagsägarens utlandsflyttning.

Tioårsregeln och dess tillämpning

Den beskattningsregim som reglerar beskattningen av aktieöverlåtelser när aktieägaren är bosatt utomlands återfinns i 3 kap 19 paragrafen Inkomstskattelagen och går under beteckningen 10-årsregeln. Denna regel har funnits i vårt land alltsedan 1984, dvs i nu 35 år. Den infördes under total politisk enighet av en socialdemokratisk regering (under Kjell Olov Feldt) 1984 och utvidgades 2008 på initiativ av den då sittande alliansregering i vilken Anders Borg var finansminister. Och det finns ingen som under hela denna tid ifrågasatt legitimiteten i eller berättigandet av det beskattningsanspråk som tioårsregeln uttrycker. Det finns med andra ord inga ideologiska eller politiska åsiktsskillnader när det gäller beskattningen av aktieägare som flyttar utomlands.

Regelverket innebär helt kortfattat att en fysisk person som flyttar ut från Sverige förblir skattskyldig här i riket för vinst som uppkommer på avyttring av aktier/andelar m.m. i såväl svenska som utländska bolag under förutsättning att avyttringen sker någon gång under tio år efter aktieägarens utflyttning från Sverige. Skatteanspråket/'tioårskarantänen' omfattar både svenska och utländska medborgare oavsett till vilket land man flyttar och oavsett hur lång eller kort tid man dessförinnan varit bosatt i Sverige. Skatteanspråket är så långtgående att det även omfattar avyttringar av svenska aktier som man köpt, ärvt eller fått i gåva efter en utflyttning och sedan avyttrar under tioårskarantänen.

Denna beskattning berör oerhört stora belopp för statskassan. Omkring 1 miljard kronor i skatteintäkter om året! Jag repeterar - en miljard kronor.

Problemet med tioårsregeln är emellertid att den aldrig efterlevs! Staten får inte in en enda krona i skatt enligt denna regel! Detta förmodligen främst beroende på att de som flyttar utomlands helt enkelt, medvetet eller kanske omedvetet, struntar i bestämmelserna. En anledning härtill är att risken för upptäckt är mycket liten eftersom skattemyndigheterna inte har, eller inte har skaffat sig, någon praktisk möjlighet att kontrollera utlandsbosatta personers aktieaffärer. De har inte utfärdat några tillämpningsföreskrifter eller broschyrer vad gäller tioårsregeln ej heller upprättat någon speciell deklarationsblankett för ändamålet. Det finns veterligen inga mål om eftertaxeringar eller självrättelser när det gäller tioårsregeln.

Den största delen av de aktievinster som emellertid undgår beskattning när det gäller tioårsregeln uppkommer när fåmansföretagsägare flyttar utomlands, oftast i samband med att de går i pension. Detta på grund av att de kringgår lagstiftningen på ett skattetekniskt mycket sinnrikt sätt. Kortfattat ser tillvägagångssättet ut på följande sätt: Först överlåts fåmansbolagets aktier till underpris, normalt anskaffningspris, före utflyttningen till ett av fåmansägaren bildat brevlådebolag i EU, företrädesvis i Malta eller Cypern som har särskilt förmånliga bolags- och utdelningsskatteregler. Denna underprisöverlåtelse är skattefri enligt svensk intern skatterätt eftersom den, sedan 1991 års skattereform, saknar bestämmelser om beskattning av latenta kapitalvinster. Sedan vi blev medlemsstat i EU är en sådan intern underprisöverlåtelse till bolag inom Unionen också skattefri. Med brevlådebolag avses bolag som regelmässigt helt saknar personal, egna lokaler eller annan ”ekonomisk substans”. Efter internaffären säljer brevlådebolaget det svenska bolaget till dess marknadsvärde, en affär som inte berör Sverige. Alternativt fusioneras de båda bolagen. En mycket viktig konsekvens av denna bolagsförsäljning eller fusion – det kan sägas vara själva nyckeln till skatteupplägget - är att den utflyttande svenske fåmansägaren då endast äger ett utländskt (brevlåde)bolag utan andra tillgångar än de pengar som erhållits genom avyttringen av sitt svenska bolag eller en fusion mellan detta bolag och brevlådebolaget. Därigenom kan inte längre fåmansägaren inför sin utflyttning anses ha sådan ”väsentlig anknytning till Sverige” som skulle kunna konstituera obegränsad skattskyldighet i Sverige. Sedan fåmansföretagsägaren därefter utflyttat från Sverige och fått skatterättslig hemvist utomlands enligt det skatteavtal som Sverige träffat med det aktuella landet, låter han antingen avyttra brevlådeföretaget eller tömma det genom utdelningar till sig själv.

Som nytt bosättningsland väljs sedan en tid företrädesvis Portugal som i samband med finanskrisen införde en särskild lagstiftning 2009 som under tio års tid erbjuder (välbeställda) inflyttande utlänningar s.k. Non Habitual Residence Status innebärande att alla dennes inkomster härrörande från utlandet under denna tid, inklusive aktievinst på eller utdelningar från ett utländskt (brevlåde)företag, är skattefria. (I just de fall som gäller Portugal måste aktieägaren ta ut vinsten i brevlådebolaget genom utdelning för att undgå skatt i Sverige. Om denne säljer brevlådeföretaget uppkommer nämligen skatt i Sverige på vinsten om försäljningen äger rum inom fem år efter det att utflyttningen skett från Sverige. Detta följer av artikel 13 punkt 4 av skatteavtalet mellan Sverige och Portugal.)

Genom denna välstrukturerade kedja av noggrant och tidsmässigt planerade rättshandlingar undviks vinstbeskattning, inklusive den svenska 3:12skatten på avyttringen av det svenska bolaget, i såväl Sverige, som i brevlådebolagslandet som i det nya bosättningslandet!

Om fåmansbolaget i Sverige tecknat tjänstepension för bolagsägaren innan utflyttningen kan denna för närvarande också lyftas skattefritt både i Sverige och i Portugal genom att Sverige givit bort beskattningsrätten till sådan inkomst enligt vårt skatteavtal och att Portugal, som just nämnts, inte beskattar utländsk inkomst. Om pensionerna är livsvariga brukar dessa omvandlas för utbetalning under fem år.

I många fall kan iakttas hur fåmansföretagaren sedan bolags- och pensionsaffärerna genomförts återvänder till Sverige. I några fall har skattemyndigheterna angripit detta genom att hävda att fråga varit om skenutflyttningar. Sådana förhållanden är emellertid mycket svåra att utreda och att bevisa inför skattedomstolarna. Förslag har framlagts (bl.a. från dåvarande Industriförbundets sida) om att införa en s.k. claw-backregel innebärande att om återflyttning sker till Sverige inom tio år så skall de avyttringar som skett under utlandsvistelsen tas upp till beskattning och avräkning ske för den eventuella skatt som i utlandet erlagts. Detta förslag har dock inte vunnit anklang hos lagstiftaren.

Många skattekonsult- och revisionsbyråer bedriver en öppen marknadsföring om hur bolagsägare kan göra en framgångsrik ”exit” vid utlandsflyttning, se t.ex. sparsamskatt.se (som uteslutande ägnar sig åt utflyttningar från Sverige.) Särskilt provocerande är att förfarandet utnyttjar dels EUs regelverk som är avsett att underlätta internationell handel och fria investeringar dels bilaterala avtal för att undvika dubbel beskattning vilka därigenom istället kommit att fungera som instrument för att undvika beskattning helt och hållet inom Unionen!

I vissa fall torde möjlighet föreligga att tillämpa den allmänna skatteflyktsklausulen beträffande de angivna transaktionerna men detta har aldrig testats av Skatteverket. Det finns vidare inte mindre än tre fallgropar som möjligen, allt efter omständigheterna, skulle kunna äventyra skatteupplägg av den typen som ovan redovisats. Den ena är att CFC-reglerna kan användas varigenom brevlådebolagets vinst vid avyttringen av det svenska bolaget tas till beskattning i Sverige. Den andra, med enahanda resultat, är att brevlådebolaget anses ha fast driftställe i Sverige. Slutligen skulle, då 3:12reglerna är tillämpliga, den del av vinsten vid avyttringen som anses utgöra inkomst av arbete kunna beskattas i Sverige som sådan inkomst enligt de skatteavtal vi träffat med andra stater. (Normalt i så fall enligt artikel 15 i avtalen).

Skatteverkets förslag om utflyttningsskatt.

Trots att skatteflykten och skattefusket gällande tioårsregeln varit så omfattande och skett under mycket lång tid och trots att Riksrevisionen upprepat (både 2010 och 2015) krävt ett ingripande häremot, har både socialdemokratiska och borgerliga politiker suttit passiva samtidigt som de dock upprepat och vältaligt (även i Riksdagens talarstol) lovat att man skall sätta stopp för skatteflykten.

Ingenting har således hänt. Inte förrän Skatteverket i november 2017 presenterade ett förslag (på 224 sidor!) med rubriken ”Exitskatt för fysiska personer. Beskattning av orealiserade kapitalvinster som upparbetats i Sverige”. Förslaget innebär i korthet att en aktieägare som flyttar utomlands anses ha avyttrat sina aktier dagen dessförinnan. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde äger på detta sätt rum då aktieägaren fortfarande är bosatt och obegränsat skattskyldig i Sverige. Man beräknar därvid aktiernas marknadsvärde och fastställer den skatteskuld som därvid uppkommer vid aktieägarens utflyttning. Om denna sker till ett land inom EES medges anstånd med betalningen av exitskatteskulden till dess försäljning av aktierna avyttras. Vid utflyttning till ett land utanför EES begränsas anståndet till fem år.

Förslaget ledde till en mycket häftig för att inte säga ovederhäftig kritik - på ledarplats i Dagen Industri framförd med vad som får anses vara en vulgär retorik. Man talade om lagstiftning av ”öststatsmodell” och ”resande av Berlinmurar” etc. Att ett tiotal andra demokratiska länder med kapitalistisk ekonomi sedan länge infört exitskattelagar var något som till synes lättvindigt ignorerades. Kännetecknande för alla invändningar mot förslaget i den tsunami av remissvar (82 st.!) som vällde in till finansdepartementet var vidare en fullständig avsaknad av konstruktiv kritik över Skatteverkets förslag eller modifieringar därav. Ingen kommentar till den omfattande skatteflykt som tioårsregeln ger upphov till. Än mindre någon entusiasm att stoppa den. Att denna reaktion förekom bland aktie- och kapitalägarnas intresseorgan och de skatteexperter som tillhandahåller sina tjänster för hugade utlandsflyttande entreprenörer var ingen överraskning, men samma sak gällde även svaren från annat neutralt sakkunnigt håll inklusive akademierna.

Flera debattörer, se exempelvis Cecilia Gunne och Maria Davèrus, Lindskog Malmström Advokatbyrå, i nr 3/2018 av ansedda Svensk Skattetidning, pekade sålunda på den förödande effekt som Skatteverkets förslag skulle få för utländska talangers benägenhet att söka sig till Sverige när de upptäcker att de, när de någon gång i framtiden återvänder till sina hemländer, ådrar sig en utflyttningsskatteskuld på de aktier eller optioner som de eventuellt förvärvat under den tid de arbetat i vårt land. Men redan idag (och sedan 35 år) sker ju en beskattning enligt tioårsregeln av dessa talanger när de återvänder hem och säljer dessa aktier och optioner! Exitskatten innebär därför i princip inget nytt skatteanspråk i förhållande till tioårsregeln. Och dessutom, enligt nu gällande regler, blir de beskattade även för den värdestegring som sker efter utflyttningstidpunkten, vilket inte är fallet enligt den föreslagna utflyttningsskatten som beräknar skatten per dagen före utflyttningen. Hela Stockholms Handelskammares remisskrivelse handlar också om hur regionens innovationsdrivna konkurrenskraft och ” huvudkontorsekonomi” kommer att äventyras av att utländsk spetskompetens som skall rekryteras kommer att få betala en skatt när de återvänder hem enligt Skatteverkets förslag, en skatt som, vilket just påpekats, alltså motsvaras av den som man redan enligt nuvarande tioårsregel måste betala.

Ett annat och upprepat (favorit)argument i många remissvar var att Skatteverkets förslag stred mot EUs lagsiftning. I Uppsala Universitets remiss ägnade sig således dess skatteprofessorer över flera sidor åt mycket djupsinniga funderingar över denna problematik utan att med en rad kommentera eller analysera hur alla andra EU-länder hanterat och löst detta i sina sedan länge genomförda lagar om beskattning vid utflyttning. Dessutom, vilket gäller alla remissinstanser som tagit upp frågan, har man förbisett det faktum att EUs ministerråd för mer än tio år sedan självt framlagt en resolution med rekommendationer avseende de ledande principer som medlemsstaterna bör beakta för att koordinera sina exitskattelagar. (Council Resolution on coordinating exit taxation, 2911^th Economic and Financial Affairs, Brussels, 2 December 2008).

Som bekant beslutade Magdalena Andersson att stoppa genomförandet av Skatteverkets förslag. Hon underströk emellertid därvid att ”det är en grundläggande princip – inte bara i Sverige – att de vinster som har uppstått när en person är skattskyldig i ett land också beskattas i det landet”. Anledningen till tillbakadragandet av förslaget var att det dels syntes medföra problem vid genomförandet av generationsskiften i familjeföretag på grund av att skatten – utan att anstånd med betalningen därvid skulle medges - kunde föranleda en ofrivillig försäljning av företaget, dels att skatten kunde försvåra svenska företags utsändande av personal i samband med sina utlandssatsningar.

Därefter anförde hon: ”Detta innebär att problemen med tioårsregeln kvarstår liksom det hot som detta utgör mot legitimiteten i det svenska skattesystemet... Jag ser nu fram emot – och förutsätter – en konstruktiv dialog med företrädare i det svenska näringslivet om hur en reform av tioårsregeln bäst bör utformas för att säkerställa såväl finansieringen av gemensamma nyttor som konkurrenskraftiga och likformiga skatteregler.”

Som svar på finansministerns debattinlägg välkomnade Staffan Bohman, ordförande i Näringslivets Skattedelegation och Johan Fall, chef för Svenskt Näringslivs skatteavdelning, (den 4 april 2018 i Dagens Industri). finansministerns åtgärd att stoppa Skatteverkets förslag till utflyttningsskatt. Man underströk därvid, i linje med det resonemang som Gunne/Davèrus och Stockholms Handelskammare ovan framhållit, vikten av att utforma de fundamentala skattevillkoren så att det blir ”attraktivt att göra entrè i Sverige och att stanna här så att vi står oss väl i konkurrensen med andra länder”. Man förklarade sig vidare ”givetvis beredda att bidra till en konstruktiv dialog kring beskattningen enligt tioårsregeln”.

Nytt förslag till lag om utflyttningsskatt

I det följande skall, som en grund för den fortsatta diskussion som skall ske om utflyttningsbeskattning, redovisas en alternativ konstruktion av en sådan beskattning som tillgodoser de krav som både finansministern och näringslivet ovan framställt. Förslaget anknyter direkt till tioårsregeln och leder till exakt samma skattekonsekvenser för aktieägaren som följer av tillämpningen av dagens tioårsregel såsom den är avsedd att fungera. Detta gäller även utflyttningsskatt vid benefika överlåtelser till person som flyttat utomlands och erhåller aktier som gåva eller arv. Förslaget är också helt EU-konformt.

1. En utflyttningsskatt införs av den modell som Skatteverket anvisat men att den skall gälla i endast 10 år efter aktieägarens utflyttning dvs under samma period som gäller för tioårsregeln. Efter denna tidsperiod upphör således skattskyldigheten och den skatteskuld som fastställts vid utflyttningen förfaller. Detta till skillnad mot Skatteverket som föreslagit att skatteanspråket skall bestå för all framtid. (Skatteskulden förfaller naturligtvis också om aktieägaren återflyttar till Sverige under tioårsperioden.)

2. Anstånd med betalning av den utflyttningsskatt som beräknas vid utflyttningen medges ovillkorligen och automatiskt ända till dess aktierna faktiskt avyttras och oavsett till vilket land utflyttning sker. Vår nuvarande tioårsregel gäller ju också generellt oavsett till vilket land aktieägaren flyttar. De av Skatteverket rekommenderade anstånden av olika längd beträffande olika utflyttningsländer bör således ej genomföras.

Genom att på detta sätt koppla ihop begränsningen av skattskyldigheten för utflyttningsskatt till maximalt tio år med ett ovillkorligt medgivande av anstånd med betalningen av skatten under motsvarande tid utlöses skyldigheten att betala den vid utflyttningen beräknade skatten först vid avyttringen. Inte i något fall kommer således utflyttningsskatt att behöva betalas innan avyttringen av aktierna i bolaget ifråga faktiskt ägt rum. Detta på precis samma sätt som för närvarande gäller enligt tioårsregeln. På detta sätt upprätthålles skatteförmågeprincipen.

En ytterligare och mycket väsentlig begränsning av den utflyttningsskatt som här föreslås i förhållande till Skatteverkets förslag, och vilket torde framgå av sammanhanget ovan, är att skatten skall gälla endast för fåmansbolag. Det är framför allt dessa fall som ger upphov till de verkligt stora 'skatteklippen' vid strukturerade utflyttningar till utlandet. Det är således sällan som en värdestegring av vanliga kapitalplaceringsaktier utgör anledning att av skatteskäl flytta utomlands. Enligt Skatteverket belöper ca ¾ av skatteundandragandena vid utflyttningar på försäljningar av fåmansföretag. En begränsning av den krets som således bör omfattas av utflyttningsskatt till att gälla endast fåmansbolag medför en betydande reducering av den administrativa börda som uppkommer jämfört med Skatteverkets förslag som omfattar avyttring av alla slags aktier (där utflyttningsskatten överstiger 100 000 kronor.) Skatteverket uppskattar antalet utflyttande aktieägare till mellan 1000 och 2000 personer per år. Av dessa torde antalet fåmansföretagare ligga klart under den nedre gränsen.

Om aktierna säljs med förlust medges avdrag härför. Säkerhet för betalning av utflyttningsskatt införs då utflyttning sker till stat med vilken vi saknar överenskommelser om indrivning av skatt dock ej EES-stater.

Av det förslag till utflyttningsskatt som här redovisats följer att Magdalena Anderssons farhågor att den skulle komma att äventyra familjeföretagens generationsskiften kan avskrivas. Detta på grund av att anstånd alltid medges. Samma sak gäller även de problem som anses uppkomma när svenska företag skickar personal till utlandet. Oron för denna grupp inkomsttagare som oftast för begränsade tidsperioder skickas utomlands bör inte heller överdrivas eftersom de genom starka anknytningsfaktorer till Sverige – inte minst att de är delägare i ett svenskt fåmansbolag - regelmässigt bibehåller sin skatterättsliga bosättning och sitt hemvist i Sverige under den tid de jobbar utomlands. I sådana fall är ju utflyttningsbeskattning aldrig aktuellt.

Villkoren för den utländska expertkompetens som Staffan Bohman och Johan Fall vill hålla om ryggen förblir desamma som enligt tioårsregeln. Utflyttningsskatten med dess automatiska och generella anståndsförfarande som ovan beskrivits medför med andra ord i praktiken ingen förändring för denna kategori jämfört med dagens förhållanden. Man skulle vidare, som Skatteverket för övrigt föreslagit, kunna ytterligare begränsa beskattningen för denna grupp utlänningar, genom att helt befria den från utflyttningsskatt om vistelsen i Sverige varat mindre än fem år. (En motsvarande tidsmässig lättnadsregel finns beträffande inkomstbeskattning enligt den s.k. expertskattelagen för utlänningar som tillfälligt arbetar i Sverige). Förmodligen kommer en hel del av dessa experter att so wie so undgå utflyttningsbeskattning på grund av att de inte ingår i företagets fåmansföretagskrets.

Avslutning

Den nuvarande tillämpningen av tioårsregeln, där en liten kapitalstark elit i samhället med utmanande metoder kringgår lagstiftningen och tillskansar sig jättelika och icke avsedda skattefördelar som står i strid med den allmänna rättskänslan, utgör en alltför typisk illustration på hur systemet blivit ”riggat” till kapitalägarnas fördel och hur därigenom de ekonomiska klyftorna ytterligare vidgas i vårt land.

En utflyttningsskatt är ingen ny skatt (av ”konfiskatorisk” natur som Svenskt Näringsliv i ett visst sammanhang har betecknat den). Den utgör inget annat än en ny metod, ett instrument för att tillvarata det skatteanspråk som sedan länge redan gäller enligt tioårsregeln.

I vårt samhälle pågår för närvarande en ganska livlig, för att inte säga infekterad, debatt om kapitalbeskattning. Huvudsakligen rör sig därvid diskussionen om att höja denna beskattning i en eller annan form eller på ett eller annat sätt. Till skillnad härifrån, vilket kan vara anledning att påpeka, handlar aktievinstutflyttningsbeskattning inte om detta utan endast om att betalningen av en sedan decennier införd kapital(vinst)skatt faktiskt skall säkerställas.

Observera vidare, vilket ovan redan berörts, att skatten genom att den endast beskattar värdestegring fram till utflyttningstidpunkten normalt blir lägre än den skatt som föranleds av tioårsregeln som beskattar värdestegring ända fram till försäljningstidpunkten. I den mån en aktieförsäljning medför beskattning för bolagsägaren även i dennes nya hemland och avräkning (genom ordinary credit) medges för den svenska utflyttningsskatten utgör denna en extra kostnad endast om den är högre än skatten i det nya hemlandet.

En utflyttningsskatt motverkar vad som utgör ett utbrett och osunt skatteflyktsplaneringsgeschäft och skapar rättvisa och neutrala förhållanden visavi bolagsägare som bor kvar i Sverige och säljer sina företag. Skatten medför också en väldig förstärkning av statskassan.

Utflyttningsskatt har sedan länge införts i en lång rad andra demokratiska länder med kapitalistisk ekonomi inklusive flera medlemsstater i EU. Detta har veterligen skett utan större kontroverser eller störningar av deras konkurrenskraft.

Våra beslutsfattare som så passionerat alltid bedyrar sin beslutsamhet att bekämpa skatteflykt och att minska de ekonomiska klyftorna i vårt samhälle bör stå i skamvrån för sin totala och långvariga underlåtenhet att ingripa mot de enorma och provocerande skatteundandraganden som illojala utlandsflyttande entreprenörer i åratal tillåtits ägna sig åt. I samband med den nu förestående översyn som ändock skall göras om ägarskiften i våra fåmans-/entreprenörsföretag yppas ett utmärkt tillfälle för vår nya riksdag att tvätta bort denna skamfläck.

WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS

Stockholm 15 februari 2019

Peter Sundgren

peter.sundgren@gmail.com

070 491 76 70

(Näringslivets Skattedelegation och Svenskt Näringsliv har erbjudits att kommentera denna artikel men avböjt detta. Dagens Industri har tackat nej till att publicera den. Skrivelsen har även insänts separat till finansdepartementet som svarat att de är beredda ”att ha synpunkterna i åtanke vid kommande lagstiftningsprojekt”.)

PS: Jag skickade ett förhandsexemplar av denna artikel till en av Sveriges mest välrenommerade skatteexperter för synpunkter.
Han fann att den bakgrund jag redovisat hade passerat ”bäst före datum” och att det som ”gnagt” hos mig kanske inte längre var ”en issue”. Han betonade också hur värdefulla våra fåabägare är för oss som bor här i Sverige.
Jag svarade att jag vidhöll att det var angeläget att tillvarata ett sedan decennier föreliggande skatteanspråk som av alla seriösa bedömare anses viktigt och legitimt och att bekämpa den mycket aggressiva skatteflyktsplanering som ger upphov till ett skatteundandragande på 1 miljard kronor om året. Jag instämde i att vi givetvis måstes värna om våra fåabägare men inte dom som sticker utomlands och smiter från notan. Nej, dom viktiga fåabägarna är dom nya ägarna till bolagen som är kvar här i landet och driver verksamheten vidare!

Bolag, svenska eller utländska, för fakturering av styrelsearvoden

WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS, no 1/2019

(Denna artikel är publicerad på Dagens Juridiks hemsida 2019-01-24 under rubriken "Efter HFD:s dom - överdrivet tonläge om förbudet mot att fakturera styrelsearvoden från eget bolag")

Skatterättsnämnden meddelade 2016-12-21 ett förhandsbesked angående beskattning av styrelsearvoden. Under 2017 fastställde Högsta Förvaltningsdomstolen (enhälligt) detta besked i dom HFD 2017 ref.41. Domen går ut på att styrelsearvoden alltid skall beskattas personligen av styrelsemedlemmen som inkomst av tjänst och att de inte kan faktureras som inkomst av näringsverksamhet från ett bolag som styrelsemedlemmen upprättat för ändamålet. Man kan med andra ord inte sätta inkomst av styrelsearbete ”på bolag”. HFDs främsta motivering för sin dom är att aktiebolagslagen uttryckligen föreskriver att endast fysiska personer kan vara styrelsemedlemmar i svenska aktiebolag. Domslutet har givit upphov till starka protester från personer som åtar sig styrelseuppdrag.

Detta har lett till att den s.k. StyrelseAkademin, som är ett intresseorgan för styrelsemedlemmar i Sverige, under våren 2018 vid ett flertal tillfällen uppvaktat både regering och riksdag (Skatteutskottet) och meddelat att HFDs dom kommer att medföra att intresset för att åtaga sig styrelseuppdrag kommer att drastiskt minska och leda till en allvarlig kompetensflykt till skada för svenska företag. Finansdepartementet har emellertid meddelat att frågan är för tidigt ställd och att fråga om eventuell lagstiftning bör anstå till dess faktisk erfarenhet föreligger om konsekvenserna av HFDs dom.

Frågan har likväl numera föranlett även Svenskt Näringsliv (Johan Fall/Richard Hellenius) att vända sig till lagstiftaren och begära att inkomstskattelagen skall kunna tillåta att styrelseuppdragsinkomster faktureras av styrelsemedlemmars egenägda bolag. (Se Svenskt Näringslivs hemsida).

Svenskt Näringsliv har därvid framfört en lång rad argument för sina klagomål. Man anser det sålunda viktigt för berörda personer att kunna samordna sin verksamhet i ett bolag för att därmed trygga avsättning av medel för framtida pensionering. (Att därvid observera är dock att ett icke oväsentligt antal styrelsemedlemmar i våra svenska bolag redan är pensionärer.) Vidare, uppger Svenskt Näringsliv, kan bolag vara bra för att hantera risker för sjukdom (Försäkringskassan etc.), hantera för verksamheten gemensamma kostnader m.m. Med rådande rättsläge följer att många personer inte kan bidraga yrkesmässigt med sin kompetens.

Ytterligare fördelar med att fakturera styrelseuppdragsinkomster via ett bolag, (vilka dock inte påpekats av Svenskt Näringsliv) är att man som aktieägare däri kan tillgodogöra sig åtminstone delar av dess vinst i form av utdelning som beskattas betydligt lägre än löneuttag. Genom att bolagsskatten sänkts och kommer att ytterligare sänkas har utrymmet för lämnande av vinstutdelning ökat. Om maken/makan till en styrelsemedlem utför administrativa eller andra uppgifter för bolaget ifråga kan denne debitera bolaget för marknadsmässig lön vilket medför en lägre beskattning på familjebasis i synnerhet om vederbörandes inkomst ligger under brytpunkten. Man kan vidare tillgodogöra sig diverse lågbeskattade eller skattefria förmåner ur ett bolag i stället för att ta ut lön. Ett bolags rätt till momsavdrag kan också medföra fördelar i vissa sammanhang. Slutligen kan man med diverse uppfinningsrika 'exit-metoder' undvika vinstbeskattning när man avyttrar bolaget ifråga.

Samtidigt bör dock påpekas att man även i inkomstslaget tjänst kan vara berättigad till vissa avdrag för kostnader för inkomsternas förvärvande t.ex., i dessa sammanhang, kostnaden för medlemskap i StyrelseAkademin.

Svenskt Näringsliv menar att HFDs dom är till stor skada för både små och medelstora (entreprenör)företag, särskilt s.k. start-uppföretag men också för stora bolag. Domen har också lett till att man i syfte att kringgå problemet inrättar s.k. ”advisory boards", dvs ett i bolaget särskilt inrättat råd som avger rekommendationer eller förslag till styrelsen om vilka åtgärder som bör företas i bolaget. Genom att åtaga sig uppdrag som medlem i ett advisory board i stället för styrelseuppdrag träffas vederbörande inte av HFDs dom om man fakturerar sina arvoden genom ett eget bolag. Detta eftersom deltagande i advisory boards inte regleras i aktiebolagslagen. Svenskt Näringsliv anser sammanfattningsvis att HFDs dom medför en diskriminerande särbehandling av beskattningen av styrelsearvoden.

I det följande skall dessa synpunkter närmare kommenteras samt, för att utvidga debatten, vidare beaktas även konsekvenserna av innehav av styrelseuppdrag i utländska bolag och/eller användandet av utländska egenägda bolag för fakturering av styrelseuppdragsinkomster.

StyrelseAkademins enkät

Till stöd för sina påståenden om HFDs skadliga effekter för svenskt företagande har Svenskt Näringsliv hänvisat till en enkät som StyrelseAkademin genomfört för att ta reda på i vad mån den aktuella domen kan komma att påverka styrelseledamöters benägenhet att åtaga sig styrelseuppdrag. 967 medlemmar i StyrelseAkademin har besvarat enkäten. Av de svar som inkommit uppger 90 procent, dvs 870, att de avser att skära ned antalet uppdrag pga att de måste ta upp inkomsterna som inkomst av tjänst.

StyreseAkademin har på förfrågan uppgivit att enkäten hade utsänts till 6500 av dess 7000 medlemmar. (500 har förklarat sig inte vilja mottaga utskick från föreningen). Det är alltså bara knappt 14 procent av alla medlemmar i StyrelseAkademin som över huvud taget besvarat enkäten och endast 12 procent som uppger att de kommer att skära ned på antalet uppdrag på grund av att arvodena måste beskattas som inkomst av tjänst. ( I den utsträckning man tar uppdrag i en advisory board i stället för som styrelsemedlem kommer det antal personer som påverkas av domen att bli ännu lägre.)

Övriga ca 88-90 procent av medlemmarna i StyrelseAkademin som inte besvarat enkäten påverkas således inte av HFDs dom. Svarsfrekvensen på den aktuella enkäten är med hänsyn till vad som anförts otillfredsställande liten. Försiktighet måste därför iakttagas vid tolkningen av dess resultat. En ytterligare osäkerhet ligger ju också däri att frågan om de aktuella styrelsemedlemmarnas intentioner kan ha påverkats av att de varit medvetna om att syftet med enkäten varit att förmå lagstiftaren att göra regelverket förmånligare. Eller som ordspråket säger: som man ropar får man svar.

Internationella frågor avseende beskattning av styrelsearvoden

Som ovan nämnts skall vissa internationella skattekonsekvenser också beaktas vad gäller beskattningen av styrelseuppdragsinkomster.

Om man som bosatt här i landet har sådan inkomst från uppdrag i ett utländskt bolag utgör detta givetvis skattepliktig inkomst i Sverige. Om skatt uttas även i det land där det utbetalande bolaget är hemmahörande får denna avräknas mot svensk skatt. Om man i detta land också har bestämmelser om att endast fysisk person kan vara styrelseledamot i landets aktiebolag skall, såvitt kan förstås, HFDs dom tillämpas d.v.s. inkomsten beskattas som inkomst av tjänst. Om förhållandet är det omvända, dvs att det aktuella landets aktiebolagslag inte har bestämmelser om vem som får vara styrelsemedlem torde dock möjlighet föreligga att fakturera genom bolag.

En ytterligare fråga som skall belysas är de konsekvenser som uppstår om man använder sig av ett utländskt bolag för att fakturera sina styrelseuppdragsinkomster, något som kan vara lockande om bolagsskatten är låg i det aktuella landet och om dess reglering av aktiebolag är liberal. I vilken utsträckning sådana utländska faktureringsbolag förekommer kan StyrelseAkademin inte upplysa om. Svaret på frågan om beskattning är dock entydigt. HFDs dom gäller även i detta fall om styrelsemedlemmen är bosatt i Sverige dvs inkomsten skall tas upp till beskattning av denne privat som inkomst av tjänst i sin svenska deklaration. (Generellt gäller att utländska egenägda bolag som fakturerar intäkter av vilket slag det vara må för tjänster utförda av en i Sverige bosatt ägare löper risken att bli beskattade i Sverige pga att bolaget anses ha fast driftställe här i riket. Denna problematik upphör genom HFDs dom eftersom ju inkomsten ifråga, som just påpekats, beskattas direkt hos delägaren i Sverige.)

Om en styrelsemedlem i ett svenskt bolag bor utomlands är arvodet skattepliktigt i Sverige enligt reglerna i SINK.

Slutkommentar

Det får rent allmänt framhållas att det är ironiskt och beklagligt att det i vårt land, där så stora ansträngningar görs för att få människor i arbete, finns sådana som avstår från jobb som får antas vara både stimulerande och välbetalda! Förhoppningsvis kan väl dock några av de drygt 6000 styrelsemedlemmar som kastat StyrelseAkademins enkät i papperskorgen erbjuda sig att ta de jobb som blivit lediga genom de avhopp som HFDs dom uppges föranleda!

StyrelseAkademins och Svenskt Näringslivs beskrivning av våra svenska styrelsemedlemmars oumbärlighet för företagens överlevnad samt risken för de skadliga effekter ”utifrån såväl ett näringslivs- som ett samhällsperspektiv” kan följa av att styrelseinkomst måste tas upp som inkomst av tjänst i stället för inkomst av näringsverksamhet framstår som överdriven. Och de slutsatser som dragits av StyrAkademins enkät är bristfälliga. Propån om en lagändring bör därför snarast uppfattas främst som endast ett bemödande att gynna en elit i samhället.

WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS.

Peter Sundgren
peter.sundgren@gmail.com
070 491 76 70