Mail till Professor Mattias Dahlberg ang. treaty over-ride

Stockholm den 25 april 2010

Hej igen Mattias!

Det var en intressant presentation Du gjorde vid Skatterättsliga Klubbens möte den 28 februari vad gällde de ny domarna, huvudsakligen Greklands-fallet, (vilket Du också tagit upp i Din senaste artikel i Skattenytt 2011 sid. 126 ff.) avseende allt det elände vi genomgått sedan Regeringsrättens ökända treaty override-dom RÅ 2008 ref.24. Som jag nämnde i mitt förra mail ville jag på grund av omfattningen och arten av mina synpunkter på Ditt anförande inte ta upp dessa vid mötet. Jag tänkte i stället göra det skriftligt på detta sätt.
Samtidigt som jag skickar Dig detta mail lägger jag också ut det på min blogg petersundgren.blogspot.com och om Du vill kan Du gå in direkt där och svara eller komma med synpunkter.

1.
Du uttryckte i Ditt föredrag, och med instämmande åtminstone av Sven-Olof Lodin, att Du var nöjd med Regeringsrättens dom i Greklandsfallet. Du syftade naturligtvis därvid på det faktum att Regeringsrätten därmed ”återställt ordningen” genom att befästa den traditionella och lagfästa bestämmelsen att skatteavtalen går före intern rätt när de förstnämnda därmed inskränker skattskyldigheten enligt intern rätt. Självklart håller jag med därom. Men detta är samtidigt att sätta ribban väldigt lågt! Betänk alternativet, dvs att man även beträffande (den nya) tioårsregeln slagit fast i överensstämmelse med OMX-domen att man med stöd av där angivna derogationsregler, lex specialis och lex posterior etc, skulle ha kört över även (det grekiska) avtalets regel om aktievinstbeskattning! Dvs bekräftat treaty override! Då hade Katastrofen (med stort K) varit ett faktum! Sveriges nation som skatteavtalspart skulle ha varit kört! Jag vågar inte ens tänka på vilka konsekvenser detta skulle ha fått.

Men vad som är helt beklämmande med Greklandsdomen är att man faktiskt samtidigt godtagit utgången i OMX-domen genom att förklara att det funnits (för övrigt helt ospecificerade) ”säregna förhållanden” i denna dom som motiverade treaty override. Ytterligare fyra domare i Regeringsrätten har således, även denna gång enhälligt, därmed förklarat att de skulle dömt på samma sätt när det gäller CFC contra avtal! Treaty override är således okay när det gäller CFC men inte tioårsregeln (eller annan lagstiftning då lagstiftaren entydigt och bestämt förordnat att intern rätt skall gälla oavsett avtal.)

Följande åtta domare i Regeringsrätten om man ”lägger ihop” de som dömde i OMX- och Greklandsdomen tycker alltså att treaty override är okej när det gäller CFC:
Karin Almgren
Susanne Billum
Annika Brickman
Nils Dexe
Henrik Jermsten
Peter Kindlund (som var med och dömde både i OMX- och Greklandsfallen!)
Margit Knutsson
Kristina Ståhl
Dessutom kan man antagligen räkna in Gustaf Sandström i detta gäng eftersom han tillsammans med Henrik Jermsten ju skrev en artikel (i minnesboken över Regeringsrättens 200årsfirande) där de försvarade OMX-domen.

Vad som ju är särskilt dystert är vidare att allt det som skrivits om OMX-domen - jag har tappat räkningen på hur många vi är som gjort det men jag kan inte erinra mig någon annan regeringsrättsdom som blivit så omsorgsfullt kritiserad – har varit förgäves vad gäller de domare som ställde upp nu senast i Greklandsfallet. Trots således den tsunami av kritik som riktats mot OMX har dessa bara gått på i ullstrumporna och tycker treaty override är okay när det gäller CFC!

I sin skrivning i Greklandsfallet finns för övrigt ett par avslöjande punkter vad gäller domstolens förståelse, eller rättare sagt bristande förståelse, av den gyllene regeln. Man säger sålunda att det sedan lång tid finns en väletablerad princip om att avtal som begränsar svenska beskattningsanspråk skall ha företräde. Men detta bygger inte på någon princip. Det följer av en uttrycklig lagregel i alla våra införlivandelagar dvs. den gyllene regeln. Riksdagen har alltså så beslutat och till råga på allt ca 80 gånger, en gång för varje avtal som satts i sjön, att avtal går före intern rätt om skattskyldigheten därvid inskränks. I och med att detta är en unilateral svensk lagregel är det inget som hindrar att riksdagen, om den så önskar, när som helst kan ändra denna regel! Riksdagen skulle sålunda kunna bestämma att avtal alltid skall ha företräde, även när de utvidgar svensk rätt. Den skulle t.o.m. också kunna bestämma för vart och ett av avtalen om man vill att det eller rent av enskilda bestämmelser däri skall ha företräde eller ej. Man skulle således exempelvis kunna bestämma att ett specifikt avtals bestämmelse om rätt för källstaten att primärt beskatta ränta skall gälla framför svensk rätt. Flera andra länder, exempelvis Frankrike och Indien har den generella tågordningen att avtal alltid skall gälla oavsett vad som står i den interna rätten. Avtalens företrädesrätt när de inskränker svensk skattskyldighet framgår med andra ord och som ovan redan påpekats av lag inte någon princip. Och domstolen skall döma enligt lag och inte några principer.

Det är också helt tokigt som Regeringsrätten säger i Greklandsdomen att ett förarbetsuttalande till en ny intern lag som utvidgar svensk beskattningsrätt i förhållande till avtal skall ha företräde, dvs ge upphov till treaty override, om däri, dvs i förarbetena, klart utsägs att den skall ha sådan effekt. Skall ett förarbetsuttalande ta över en gällande (intern) lag? Är man från vettet! Återigen förbiser man att tågordningen mellan intern rätt och avtal föreskrivs i en lag antagen av riksdagen!

Och vad skulle för övrigt hända om man i en intern lag om utvidgad skattskyldighet explicit uttalar att den skall ha treaty override-effekt? Då får man alltså en lag som säger så och en lag, den gyllene regeln, som säger motsatsen! Dvs regelkonkurrens mellan dennna lag och den gyllene regeln. Man tar sig för pannan där man betänker konsekvenserna av Regeringsrättens funderingar! Jag vill minnas att dessa funderingar var uppe på Skatterättsliga Klubbens möte utan att de synpunkter jag här anför kom fram.

Samtidigt är det ju så, vilket jag för övrigt redan kommenterat i min blogg nyligen där jag kommenterade Greklandsfallet, att vi i praktiken aldrig kommer att befara att riksdagen utfärdar lagar med treaty override-effekt. Vi har sedan vi träffade avtal med Tyska Riket 1928 dvs för 83 år sedan inte infört någon lag med treaty override-effekt (med undantag förståss enligt min mening av den av Göran Persson införda Labuanlagen i malaysiaavtalet på nittiotalet). Och med allt det damm som OMX-domen rört upp kan vi nog vara förvissade om att lagstiftaren botats från att hitta på några sådana dumheter.

Regeringsrättens skrivning i Greklandsfallet är dessutom motstridig: Först skriver man att ”normalt gäller alltså att en senare införd skattebestämmelse inte får genomslag i den mån lagar om skatteavtal innebär något annat. Detta gäller även om den nya skattebestämmelsen avser inkomster av visst slag eller vissa särskilda företeelser” (min understrykning). Men ett par rader längre ned sägs icke desto mindre, när man ”försvarar” treaty override i OMX-domen, att detta berodde på att ”omständigheterna var särpräglade. Det var fråga om beskattning av en på visst sätt kvalificerad ägare för inkomst av lågbeskattad verksamhet hos bl.a. utländska försäkringsföretag”. (mina understrykningar). Man slår med andra ord först fast att avtal går före intern rätt beträffande alla slags inkomster och ”företeelser” (även om en senare intern lag införs som går utöver avtalet) men i nästa andetag ursäktar man treaty override i OMX med att frågan gällt särpräglade förhållanden. Hur tusan får man detta att gå ihop?

Jag håller verkligen med Gustafs (Lindencrona) dräpande kommentar när han på ett seminarium i höstas om OMX-domen sa att regeringsrätten tycks ”ha förlorat sin internationella dimension” och att den enda trösten stod till en kommande generation av regeringsråd! Efter alla regeringsrättens klavertramp när det gäller tillämpning och tolkning av skatteavtal, som jag nämnde på min blogg nyligen, vad gäller Englandsfararna, Kenya 1, Alecta-domen, Peru-fallet och nu två domar om treatyoverride är regeringsrättens anseende när det gäller skatteavtal helt förbrukat. Jag tar för givet att om Du skulle examinera de ovan nämnda justitieråden i internationell skatterätt så skulle Du underkänna hela bunten!

Men, återigen, som Du sa på mötet och som jag håller med om. Greklandsdomen är ju bra ur den synpunkten att ordningen mellan intern rätt och avtal trots allt kan anses vara återställd för framtiden. Skattskyldiga och skattemyndigheter kan andas ut och Du och jag i vår livstid torde aldrig mer behöver bekymra oss om treaty override!

2.
Med hänsyn till vad Du sade vid mötet om den principiella punkten om tolkningen av OMX-domen och grunden för Regeringsrättens treaty override konstaterar jag dock att vi dock fortfarande är oense. Du sade nämligen att Regeringsrätten i OMX-domen frångått sina principer i Luxemburg-domen om tolkning av skatteavtal. I Ditt brev den 21 mars där Du ånyo bekräftar Din kritik av regeringsrättens dom i OMX-fallet kopplar Du återigen ihop detta med Luxemburg-fallet RÅ 1996 ref. 24 vilket jag menar är helt felaktigt.

Dom har inget med varandra att göra vilket jag energiskt framhöll hösten 2008 i min kritik över Din artikel om OMX.domen. Se www.skatter.se/artiklar . Luxemburg-domen handlar förvisso också om CFC-problematik men berör inte de frågor som aktualiserades i OMX. I Luxemburg-domen handlade frågan om huruvida ett mycket lågbeskattat bolag i Luxemburg omfattades av avtalet eller mer precist, om det hade hemvist i Luxemburg enligt avtalet, vilket om så var fallet skulle utesluta CFC-behandling i Sverige. Den generella regel som då gällde var ju att CFC överhuvudtaget aldrig fick tillämpas gentemot bolag som omfattades av skatteavtal. Utgången blev att bolaget hade hemvist i Luxemburg och således omfattades av avtalet vilket i sin tur alltså förhindrade CFC-tillämpning. Samtidigt, vilket var väldigt välkommet för rättsutvecklingen, lade regeringsrätten ut texten om avtalstolkning och bekräftade därvid att tolkningen skulle ske i enlighet med Wienkonventionens regler om tolkning av traktater etc. Men återigen, regeringsrätten ”gick in i avtalet” och kom genom en tolkning av dess bestämmelser fram till att bolaget ifråga hade hemvist i Luxemburg och därmed omfattades av avtalet. Det var aldrig fråga om någon treaty override. Men det är ju detta man däremot gjort i OMX. Man har helt struntat i att analysera avtalet. Avtalet har inte tillämpats. Och man kan ju inte tolka innehållet i ett avtal om man inte analyserar det!

Det är viktigt att hålla isär begreppen ”tolkning” å ena sidan av skatteavtal och ”tillämpning” å den andra sidan av skatteavtal. Med tolkning av avtal förstås en process där man som ovan nämnts ”går in i avtalet” för att undersöka och analysera vad ett däri förekommande uttryck betyder. Men detta har ju Regeringsrätten inte gjort i OMX-domen. Man säger ju uttryckligen att man inte analyserat avtalet. Jag upprepar därför att det är fel som Du påpekade i Din artikel 2008 att Regeringsrätten genom en tolkningsprocess fattat sitt beslut i OMX. Nej, felet med domen är, med risk för att verka tjatig, just att Regeringsrätten inte överhuvud taget tillämpat avtalet. Man måste sålunda göra en distinktion mellan att tolka ett avtal och att tillämpa ett avtal. Luxemburg-domen handlar om tolkning av avtal men OMX om tillämpning eller ej av avtal. Detta är två olika saker vilket jag omsorgsfullt påpekade i min kritik ”Treaty Override” www.skatter.se hösten 2008, samma artikel som Du som redaktör för Skattenytt bryskt vägrade publicering av (efter att ha läst den på 18 minuter!) pga att den inte tillförde frågan något ytterligare av substans! Jag är alltså bekymrad över att Du vidhåller Din uppfattning vid Skatterättsliga Klubbens möte och förmedlar denna inställning till Dina studenter.

I fotnot 2 till Din senaste artikel i Skattenytt där Du räknar upp alla som skrivit om omtreaty override ger Du ytterligare bevis för samma misstag. Du säger, vad gäller OMX-fallet att vad Stefan Ersson säger i sin artikel i IUR-INFO 2007 s. 8-16 är av ”betydande intresse eftersom han i artikeln förespråkar ett liknande förhållningssätt mellan skatteavtal och rent intern rätt som Regeringsrätten uttalade i 2008 års fall ”(dvs OMX). Men denna artikel handlar också bara om tolkning av avtal och vad han förespråkar är att avtal, (med en hel del reservationer) skall tolkas som intern rätt. Det finns i Stefans artikel inte ett ord om treaty override. Enligt min mening ger Stefans artikel anledning till betänkligheter vilket gjorde att jag skrev en svarsartikel på 15 sidor under rubriken ”Legalitetsprincipen och skatteavtal” där jag kritiserat Stefan Erssons artikel för hans intällning till tolkning av avtal. Denna artikel känner Du ju väl till eftersom Du refuserade även den för publicering i Skattenytt. Jag tycker det är ovetenskapligt av Dig att Du nu inte heller ens nämner den i Din senaste artikel om Grekland-fallet. Och som sagt, jag förstår inte alls vad Du menar med att Stefans artikel haft ”betydande intresse” i treaty override-frågan. Vad både han och jag diskuterar i den debatten handlar bara om tolkning av avtal vilket inte har ett dugg att göra med treaty overridefrågan i OMX-fallet.

I fotnot 1 i Greklands-artikeln har Du vidare räknat upp i princip alla som skrivit om OMX-domen. Utom alla de tre artiklar jag skrivit i ämnet (inkluderande, som nämnts, den kritik jag framfört mot Dina synpunkter.) Samma utelämnande har skett av Katia Cejie i hennes doktorsavhandling när hon diskuterar OMX. Som biträdande handledare för henne tycker jag att Du får dela den kritik som bör riktas häremot. Att vägra publicering i en skattetidning är en sak men att i ett vetenskapligt sammanhang undanhålla information är en annan. (Även Ann Sophie Sallander har utelämnat allt jag skrivit om treaty override i sin artikel i Svensk Skattetidning 2010 sid 177 ff. ”I kölvattnet av RÅ 2008 ref 24...” och förklarat att ”material hittat på internet inte har något större källvärde.”)

Vid mötet och även i Din senaste artikel om Greklandsfallet har Du vidare ägnat mycket uppmärksamhet åt Din kritik över regeringens synpunkter (i propositionen till vår CFC-lagstiftning) vad gäller denna lagstiftnings förhållande gentemot avtal. Du säger sålunda att regeringens uppfattning är i hög grad ”problematisk” eftersom den innebär att Sverige genom en självreferens – det vill säga en referens till den egna uppfattningen som den kommer till uttryck i ett senare lagstiftningsärende – bestämmer innehållet i den gemensamma partsavsikten. Jag förstår inte detta. Regeringen har som sin uppfattning i OECDs kommentarer givit tillkänna att den instämmer med majoriteten av medlemsstaterna i uppfattningen att skatteavtal inte stoppar tillämpning av nationell CFC-lagstiftning. Och detta är detsamma som man säger i propositionen till vår CFC-lag från 2004 där man påstår att OECD-minoritetens (inklusive Schweiz') uppfattning att tolka artikel 7 som att partsavsikten varit att denna regel förhindrar tillämpning av CFC-regler som utesluten.

Du har alltså starka synpunkter och kritik av regeringens uppfattning men Du vill inte, på den direkta fråga jag riktat till Dig i mitt mail nyligen, själv förklara hur Du skulle ha dömt i OMX-målet! Med tanke på det djupa och långa engagemang Du haft i frågan och den auktoritet Du besitter i dessa frågor är detta naturligtvis en besvikelse. Med hänsyn till Din inställning till regeringens ovan nämnda synpunkter och att Du tycks luta åt den uppfattning som Schweiz givit uttryck för i kommentarerna till modellavtalet kan man dock kanske misstänka att Du anser att avtalet förbjuder CFC-tillämpning.

Min egen uppfattning i denna fråga är däremot följande: CFC-beskattning är en form av beskattning som medför dubbel ekonomisk beskattning dvs samma inkomst beskattas av två olika personer och är i det avseendet en fråga som inte överhuvudtaget behandlas i skatteavtalen. (Den enda artikel som berör dubbel ekonomisk beskattning är den som i artikel 9 (OECD) handlar om oriktig prissättning mellan besläktade bolag, en artikel som vidare är speciell i den mening att den handlar om en korrigering av skattebasen. Den handlar således inte om skattskyldighet.) I OECDs inledande kommentarer till metodartikeln sägs för övrigt att fråga är om undvikande av dubbel juridisk beskattning dvs när en och samma person blir beskattad två gånger för samma inkomst, inte dubbel ekonomisk beskattning. Om parterna önskar avtala härom så får det ske efter bilaterala förhandlingar. Med denna inställning, menar jag, kan man påstå att avtalen över huvud taget inte befattar sig med CFC vilket gör att stater som har sådan beskattning i sin interna rätt inte heller kan hindras att utöva den beskattningen gentemot även sina avtalsparter.

Vidare anser jag, om man nu likväl skall tolka innehållet i artikel 7 (OECD) om rörelsebeskattning att denna över huvud taget inte kan tillämpas på CFC. Enligt denna artikel skall som huvudregel ”inkomst av rörelse som ett företag i en avtalsslutande stat förvärvar beskattas endast i denna stat”. Med uttrycket ”företag i en avtalsslutande stat” förstås enligt artikel 3 (OECD) ”företag som bedrivs av person med hemvist i en avtalsslutande stat”. Aktieägaren (i Sverige) är förvisso en person med hemvist i en avtalsslutande stat men kan inte med bästa vilja i världen anses ”bedriva något företag” vad avser den lågbeskattade inkomsten i den andra avtalsstaten. Än mindre bedrivs något företag från fast driftställe i det lågbeskattade landet ifråga. I artikel 5 p 7 (OECD) sägs ju uttryckligen att ett kontrollerat (dotter)bolag i en annan stat aldrig kan konstituera ett fast driftställe för moderbolaget. Artikel 7 kan således inte anses omfatta aktieägaren i ett CFC-sammanhang vilket alltså inte heller förhindrar en CFC-beskattning. Om man därmed menar att inkomsten enligt artikel 21 om annan inkomst (OECD) inte behandlas någon annan stans i avtalet ger denna artikel exklusiv beskattningsrätt till hemviststaten dvs den stat där aktieägaren har hemvist. Hur man än vrider och vänder på frågan kan alltså den interna CFC-regeln utnyttjas av den stat som har sådan lagstiftning.

Men oavsett vad man kan tycka om min uppfattning så bygger den på en analys och en tolkning av avtalet och inte på en metod som enligt regeringsrätten kör över avtalet!

3.
En fråga som aldrig kom upp vid mötet var att Greklands-domen återförvisats till Skatterättsnämnden för att ta ställning till huruvida en underprissättning av det svenska bolaget vid dess överlåtelse till ett nybildat holdingbolag inom EU följt av aktieägarens utflyttning till till en avtalsstat, t.ex. Grekland, som inte tillåter Sverige att beskatta den vinst som uppkommer när denne avyttrar holdingbolaget skulle kunna träffas av skatteflyktsklausulen. Som jag numera erfarit har ansökningen om förhandsbesked återkallats, vilket tyvärr medför att vi inte får något definitivt svar på denna fråga och vilket leder till att aktievinstutflyttningskarusellen sannolikt kommer att fortsätta med oförändrad styrka. (I likhet med dem som tog upp frågan vid den första prövningen inklusive Dig anser jag inte att skatteflyktsklausulen är tillämplig.)

4.
I Ditt brev den 21 mars gör Du (ytterligare) ett påstående som jag inte håller med om. Du skriver att Du haft många invändningar mot regeringsrättens motiveringar i OMX-fallet och särskilt att ”det folkrättsliga åtagandet inte beaktades”. Detta beklagande kan jag naturligtvis i princip hålla med om men det är enligt min mening inte domstolens sak att upprätthålla Sveriges åtaganden vid tillämpning av skatteavtal. Domstolens uppgift är som ovan påpekats att döma enligt lag. Och genom att inte tolka avtalet med Schweiz för att konstatera dess förhållande till CFC utan bara kört över avtalet har man inte tagit ställning till den gyllene regeln, vilken ju utgör en svensk (intern) lag. Kritiken mot regeringsrätten är således att de inte dömt enligt lag.

5.
Som Du konstaterade vid mötet och som framgår ovan av punkt 1 gäller med ledning av både OMX- och Greklandsfallet att gällande praxis är att CFC tar över genom treaty override. I detta sammanhang är det ju lustigt att konstatera att när Sverige och Schweiz nyligen förhandlat om skatteavtalet så har inget sagts i denna fråga trots allt rabalder härom! Skall detta kanske uppfattas som ett underförstått accepterande från schweizarnas sida att vår treaty override komer att fortsätta?

6.
Jag håller givetvis med Dig om, som Du skriver i Din senaste artikel om Greklands-fallet, att detta borde ha tagits in pleno. Av Kristina Ståhls särskilda yttrande framgår att saken säkert har diskuterats ganska intensivt. Det verkar som om man med domen velat bespara sig, vad som kanske är genant för domstolen, att riskera att en ändring sker och för att undvika detta har man i stället ”sminkat över” OMX-domen på det sätt som skett och i vart fall ”räddat” felet från att bli tillämpligt på andra områden.

Men med den utgång målet fått varigenom nio medlemmar i domstolen nu kan konstateras vara för treaty override i CFC-sammanhang får vi - för att besparas den nationella nesa som skulle uppkomma om om detta bleve fallet även i en fullsutten Högsta Förvaltningsdomstol - hoppas att frågan aldrig kommer upp in pleno!

De nämnda justitierådens uppfattning om CFC och avtal är verkligen beklämmande och späder på domstolens dåliga rykte vad avser tolkning och tillämpning av skatteavtal. Men jag tror ändock att allt vad vi nu har skrivit och diskuterat om treaty override, även om vi är oense, har det goda med sig att någon treaty override aldrig mer kommer att uppkomma när det gäller våra skatteavtal.

Bästa hälsningar
Peter