Tioårsregelns historik (och lägesrapport).

WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS, no 1/2013

Den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen, den regel som innebär att Sverige vad gäller fysiska personer upprätthåller ett skatteanspråk på kapitalvinster på aktier (och vissa andra liknande värdepapper) under tio år efter det att aktieägaren/säljaren flyttar utomlands är säkert en av de regler som tilldragit sig mest intresse när det gäller internationell skatteplanering. Anledningen härtill är att regeln låter sig ganska lätt kringgås och att detta regelmässigt medför mycket stora skattefördelar för den aktuella aktieägaren. Eftersom dessa skatteflyktsupplägg så gott som alltid kräver experthjälp utgör den också en guldgruva för internationella skatterådgivare som också ivrigt marknadsför detsamma. Man använder sig av uttrycket att göra en (fördelaktig) ”exit” vid företagsförsäljning och utlandsflyttning. Se t.ex. www.sparsamskatt.se.

Tioårsegeln infördes 1984 av en socialdemokratisk regering men skatteanspråket har upprätthållits av alla följande regeringar oavsett politisk färg. Det finns alltså en obruten ambition hos lagstiftaren om att den värdestegring som sker av ett svenskt företag skall beskattas här i Sverige även om aktieägaren flyttar till utlandet Sverige.

Det finns veterligen ingen statistik över i vilken omfattning regeln inbringat någon skatt men den är sannolikt mycket liten.

Här följer en översiktlig historik som utvisar hur man lyckats tillvarata tioårsregelns skatteanspråk under de 29 år som regeln funnits. Samtidigt redovisas vad som står för dörren i denna fråga.

Före 1984 var det fritt fram för en aktieägare att flytta utomlands och därefter sälja svenska aktier/värdepapper (och annan lös egendom) utan skattekonsekvenser i Sverige. Om aktierna emellertid utgjorde ett betydande innehav som gav aktieägaren ett inflytande i bolaget – i praktiken gällde detta framför allt innehav i fåmansbolag – hade dock detta den konsekvensen att vederbörande ansågs ha väsentlig anknytning till Sverige och således en kvarvarande skatterättslig bosättning i Sverige även efter utflyttningen och därmed en bestående full skattskyldighet i Sverige. Detta kunde dock enkelt undgås med utnyttjande av vad som populärt kallades ”första kronans princip”. Strategin var att teckna kontrakt om aktieavyttringen innan utflyttningen och att ta betalning först därefter. På detta sätt förflyttades tidpunkten för skattskyldighetens inträde till detta senare tillfälle då någon skattskyldighet ej förelåg och då hade också den väsentliga anknytningen upphört eftersom den juridiskt bindande avyttringen av aktierna ägt rum innan utflyttningen. Ofta innebar denna timing av transaktionerna att någon skattskyldighet ej heller uppkom i det nya bosättningslandet eftersom avyttringen skett innan bosättningen påbörjats i detta land. Ibland förekommer också skattefrihet i inflyttningslandet av det skälet att försäljning avser utländska aktier.

Om aktieägaren flyttar till ett skatteavtalsland, varvid beskattningen blir beroende av vederbörandes hemvist enligt avtalet utgör den väsentliga anknytningen (enligt svensk rätt) som regel inte något problem om man omsorgsfullt vidtar åtgärder som etablerar den utflyttandes hemvist enligt skatteavtalet i det nya utflyttningslandet. Detta kräver emellertid regelmässigt att vederbörande avyttrar sin bostad/bostäder i Sverige så att han (enligt avtalet) inte har kvar i Sverige någon ”bostad som stadigvarande står till hans förfogande” i Sverige samt att han givetvis skaffar sig en sådan bostad i det nya landet. Detta är en helt avgörande förutsättning för att etablera hemvist i en avtalsstat. På detta sätt kan Sverige claima primär beskattningsrätt på aktieavyttringar endast om avtalet har en specifik regel som tillåter att Sverige som icke hemviststat får beskatta dessa vinster.

I så gott som alla avtal som Sverige träffat med andra stater fram till 1984 föreskrevs emellertid att det var hemviststaten som hade den exklusiva beskattningsrätten till aktievinster. Genom att alltså skaffa sig hemvist i den andra avtalsstaten undgick man således att beskattas i Sverige för aktievinster även efter tioårsregelns införande.

För den utflyttande gäller ju dock också att i möjligaste mån undvika att behöva betala skatt även i den aktuella inflyttningsstaten. Men detta blir naturligtvis beroende på de interna reglerna om aktievinstbeskattning i ifrågakommande land. Regelmässigt är sådana vinster lägre beskattade än i Sverige. I en del länder finnsd ingen vinstbeskattning alls i vart fall vad gäller utländska aktier. Andra länder, exempelvis Canada och Österrike har särskilda s.k. step-upregler som innebär att aktiernas ingångs-/anskaffningsvärde räknas upp till det marknadsvärde de har vid det tillfälle aktieägaren flyttar in i landet. Man får alltså vid detta tillfälle genomföra en beräkning av aktiernas marknadsvärde. På detta sätt uppkommer ingen vinst om man avyttrar aktierna strax efter inflyttningen. Om man flyttar till ett land med ett anglosachsiskt rättssystem som regelmässigt har regler som innebär att skattskyldighet för en utländsk inkomst inte inträffar innan den faktiskt remitteras till och faktiskt ianspråktas i landet ifråga kan även detta utnyttjas för att undvika eller skjuta upp beskattningen i detta land. På detta sätt uppkommer alltså dubbel skattefrihet i många fall. Inte så sällan flyttar vederbörande till ett land med särskilt förmånlig aktievinstbeskattning och som har ett lämpligt skatteavtal med Sverige bara under den tid då skattskyldigheten utlöses för att senare flytta till det land där han bestämt sig för att bo permanent. Det förekommer också att vederbörande efter det att kapitalvinsten realiserats skattemässigt utomlands återflyttar till Sverige. Dessa senast nämnda manövrer kan dock underkännas som skenutflyttningar med de är mycket svåra för skattemyndigheterna att bevisa i skattedomstol.

Eftersom tioårsregeln således trumfades över av våra skatteavtal blev det nödvändigt att börja omförhandla dessa på så sätt att Sverige som icke hemviststat tillerkändes primär beskattningsrätt på aktievinster, ett arbete som dock naturligtvis varit mycket tidsödande. Skatteflykten kunde därför i stort sett pågå utan problem i många år. I ett fall hamnade dock frågan på rubrikplats i massmedierna. Detta skedde sedan skatteverket runt 2005 upprepat slagit larm om de enorma aktievinster – det var fråga om flera miljarder - som försvann till Österrike och det visade sig att våra skatteavtalsförhandlare rullat tummarna i drygt ett decennium utan att få till ett nytt skatteavtal och där alla aktieägare utnyttjade den ovan nämnda step-upregeln som medförde dubbel skattefrihet. På grund av mediedrevet fick dock regeringen ändan ur vagnen med rekordfart och kompletterade skatteavtalet.

I takt med att avtalsarbetet fortskridit och på pappret gjort tioårsregeln tillämplig visavi avtalsländer har skatteplaneringen i ökad omfattning kommit att fokuseras på att i stället utnyttja utländska holdingbolagkonstruktioner för att kringgå regeln. Men det fanns två mycket effektiva hinder häremot. Dels fick en privatperson under den tidigare gällande valutaregleringen aldrig bilda utländska bolag dels fanns strikta skatteregler mot internöverlåtelser av bolag i vår svenska interna skatterätt.

Men till alla skatteplanerares förtjusning försvann dessa restriktioner hux flux, valutaregleringen 1989 och beskattningsreglerna om interna latenta aktievinster när skattereformen infördes 1991. Detta öppnade således för överlåtelser av svenska aktier till anskaffningsvärde till utländska holdingbolag vilka därefter, sedan hemvist etablerats i en avtalsstat, kunde avyttras utan att träffas av tioårsregeln, vilken ju, som ovan nämnts endast avsåg försäljningar av svenska bolag. Och detta tillstånd tilläts överraskande nog fortsätta ända till 1999 alltså i nästan ett helt decennium. Då infördes regler innebärande att underprissatta interna överlåtelser till utländska bolag skulle anses ha skett till marknadsvärde dvs en beskattning av förtäckt reavinst.

Som bekant hade Sverige vid denna tidpunkt blivit medlem i EU vilket medförde att frågan väcktes om dessa sistnämnda underprissättningsregler ansågs stå i strid med unionens principer om fri etablering. Och det ansåg domstolen i Luxemburg att de gjorde. Till den del en underprisöverlåtelse av ett svenskt bolag sker till ett holdingbolag inom EU fick således den nya lagen om interna underprisöverlåtelser ingen effekt. Detta framkom i det s.k. X och Y målet år 2002.

För att då råda bot mot denna möjlighet att kringå tioårsregeln framlade regeringen 2007, dvs efter fem (5) år, ett förslag som innebar att tioårsregeln även skulle omfatta avyttring av utländska aktier. Om man avyttrade det aktuella utländska holdingbolaget inom tio år efter utflyttningen skulle alltså även denna avyttring fångas upp av tioårsregeln. Av flera remissinstanser (samt även i en särskild skrivelse av mig) framhölls emellertid att en sådan åtgärd var totalt meningslös eftersom många skatteavtal endast tillät primär beskattning i Sverige av avyttring av svenska aktier. Dessa avtal förhindrade således en beskattning av aktievinsten i Sverige av det utländska holdingbolaget. Införandet av regeln som likväl skedde avslöjar skattelagstiftarens oskuld inför hur internationell skatteplanering går till. I propositionen till lagstiftningen erkände dock (den förmodat rodnande) lagstiftaren att lagstiftningen var enkel att kringgå och framhöll behovet av att frågan ytterligare behövde utredas. Detta var alltså på vårkanten 2007 dvs för nu nästan sex (6) år sedan.

Sedan utvecklar sig en rad mycket besynnerliga omständigheter i frågan. I juni 2007 tillfrågade jag finansdepartementet som bekräftade att en utredning skulle påbörjas. På hösten 2008 dvs ca ett och ett halvt (1½) år senare vid en förnyad förfrågan uppgav departementet att någon utredning dock ännu inte påbörjats ”men att man kände till problematiken”. Vad som då inte framkommit och som hade undgått såväl uppgiftslämnarens som min uppmärksamhet var att frågan om en uppskovsbeskattning av aktievinstutflyttningar hade upptagits i direktiven (2008:80) den 5 juni 2008, dvs ca ett halvår dessförinnan, till den s.k. Skatteincitamentsutredningen. Denna utredning lämnade sina förslag i april 2009 (SOU 2009:33). Enligt utredningens förslag ansågs dock att någon lagstiftning mot aktievinstutflyttningarna inte borde införas! Under hösten 2009 skrev jag en mycket kritisk kommentar över utredningens arbete. Artikeln nekades publicering i Svensk Skattetidning men finns att läsa på www.skatter.se/artiklar under rubriken ”Försäljning av aktier efter utflyttning del 2”.

Under samma tid, närmare bestämt i november 2009 publicerade Riksrevisionen en rapport under rubriken Internationell skattekontroll (RiR 2009:24) med svidande kritik över att regering och riksdag tillåtit det aktuella ”skatteläckaget” att fortgå under så lång tid. I denna utredning nämns anmärkningsvärt nog inte heller något om Skatteincitamentsutredningens tidigare arbete, kanske pga att Riksrevisionen vid de utfrågningar den gjorde hos finansdepartementet inte upplystes härom.

Därefter förlöper ytterligare ett drygt år utan att något händer i ärendet. På våren 2011 tas dock Riksrevisionens kritik upp först som en skriftlig fråga i riksdagen (av riksdagsmannen Jacob Johnsson) och under sensommaren samma år i en interpellationsdebatt där Anders Borg i riksdagen nu erkände att han var medveten om problematiken men att frågan krävde ytterligare utredning (sic.) främst av de EU- och skatteavtalsrättsliga aspekterna ifråga. Han anförde också att han avsåg att noga (min understrykning) följa upp utredningsarbetet. Någon hänvisning till Skatteincitamentsutredningens nu närmare två år gamla utredning från 2009, som även berört EU- och skatteavtalsproblemen gjordes inte av finansministern!

Borgs påstående att frågan kompliceras av EU- och skatteavtalsrättsliga problem är dessutom helt felaktigt. Vad gäller just dessa frågor framgår nämligen av bl.a. Katia Cejies doktorsavhandling ”Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar – en skattevetenskaplig studie i internationell personbeskattning med fokus på skatteavtals- och EU-rättsliga problem” som utkom 2010 att några avgörande hinder inte finns för att stoppa aktievinstutflyttningarna med stöd av en s.k exit- och uppskovsbeskattning för att komma tillrätta med problemen. Domstolen i Luxemburg har således i olika mål godkänt flera medlemsstaters interna lagstiftning om underprissättning och uppskov under förutsättning att förluster medges vid avyttring av holdingbolagsaktierna och att uppskovet inte förses med krav på att ställa säkerhet. Därutöver kan nämnas att EU-rådet i december 2008 i en särskild resolution http://www.consilium.europa.eu/ueDocs/cms_Data/docs/pressData/en/ecofin/104449.pdf ”on coordinating exit taxation” har inbjudit medlemsstaterna att vidtaga åtgärder för att förhindra den skatteflykt som uppstår pga. att en inkomsttagare inom unionen upphör att vara skattskyldig i en medlemsstat och i stället blir skattskyldig i en annan medlemsstat. Som just påpekats har alltså flera medlemsstater i EU infört bestämmelser för att förhindra aktievinstutflyttningar de drabbats av. Det kan finnas vissa kontrolltekniska problem att ta ställning till vad gäller uppskoven men man kan utgå ifrån att en lagstiftning av berört slag har sådana preventiva effekter att antalet fall av aktievinstutflyttningar kommer att bli begränsat.

Det var alltså på våren 2011, dvs för två (2) år sedan, som Anders Borg stod i riksdagen och talade om skatteläckaget ifråga och käckt lovade att frågan skulle utredas. Jag har därefter vid flera tillfällen under 2012 och i år förhört mig hos finansdepartementet om vad som händer med denna utredning och varje gång bara fått det kortfattade beskedet att ”ärendet bereds”.

Men inte nog härmed. Nyligen har jag blivit varse att frågan om underprisöverlåtelser (även vad gäller beskattning av fysiska personer) har överlämnats till den sittande Företagsskattekommittén samt även att den ovan nämnda Skatteincitamentsutredningen från 2009 överlämnats till kommittén för kännedom. Kommitténs sekreterare (Anna Brink) har bekräftat att frågan utreds för närvarande och att besked skall lämnas i slutbetänkandet som skall avges till regeringen den 31 mars 2014.

Av det nämnda framgår alltså att frågan bereds såväl av finansdepartementet som av Företagsskattekommittén! Någon förklaring till detta dubbla utredningsarbete har (trots påstötningar) ej lämnats av finansdepartementet.

Allt sedan år 2002, dvs för elva (11) år sedan, då X- och Y-domen lades fram av luxemburgdomstolen, stod det alltså klart att tioårsregeln ånyo kunde lätt kringås. År 2007, fem (5) år senare, utvidgades regeln till att omfatta utländska bolag i syfte motverka den uppkomna kringgåendemöjligheten men detta var som ovan förklarats inget annat än ett (kraftfullt) slag i luften. Och i dag ytterligare sex (6) år senare fortsätter således skattebastappet i oförminskad styrka. Härom vittnar bl.a. den information som lämnades vid en mässa som nyligen hölls i Stockholm som särskilt avsåg att locka svenska pensionärer att flytta utomland och att köpa fastighet där. Förutom uppgifter om det gynnsamma affärsläget till följd av låga fastighetspriser i medelhavsländerna i den internationella finanskrisens spår, stark kronkurs och låga räntor framhölls särskilt vid vissa seminarier de fördelaktiga beskattningsförhållanden – särskilt poängterades X och Y domen - som gjorde det möjligt att, som man uttryckte det, ”trolla bort” 10-årsregeln.¹ Strömmen av utlandsflyttare är f.n. särskilt stark pga. de stora fyrtiotalistkullarna som nu gått i pension.²

Och det är inga småbelopp som undgår beskattning i Sverige genom de aktuella aktievinstuppläggen. Skatteverket har i flera rapporter, se bl.a. Skattefelskarta för Sverige (Rapport 2008;1) slagit larm om att skattebastappen i dessa sammanhang uppgår till miljardbelopp varje år något som Riksrevisionen också bekräftat i sin nämnda rapport. (Enligt en obekräftad uppgift lär försäljningen för ett antal år sedan av Skype till E-bay, en affär i mångmiljardklassen, ha dragit nytta av Österrike-upplägget).

Sammanfattningsvis kan konstateras att lagstiftarens och skatteavtalsförhandlarnas arbete med att i praktiken tillvarataga det skatteanspråk som görs gällande i tioårsregeln under alla år har varit släpphänt, ineffektivt och förvirrat vilket har kostat den svenska statskassan oerhört mycket pengar (men skapat nöjda aktieägare och goda inkomster för den internationella skatterådgivarkretsen).

Och nästa år har det gått trettio (30) år sedan tioårsregeln infördes...

Stockholm i mars 2013.

Peter Sundgren

Fotnoter:

1I den under förra året av Högsta Förvaltningsdomstolen meddelade domen i det s.k. Cypernmålet har domstolen (och tidigare även Skatterättsnämnden) enhälligt förklarat att en underprisöverlåtelse var att anse som skatteflykt enligt skatteflyktslagen om etablerandet av det utländska holdingbolaget och underprisöverlåtelsen utgjorde ”ett konstlat förfarande som uppenbart saknar samband med organisationen av en näringsverksamhet och endast kommit till stånd för att undvika en beskattning som annars skulle ske vid avyttring av en tillgång i näringsverksamheten”. Det vore oansvarigt att rekommendera de aktuella aktievinstutflyttningarna utan hänsynstagande härtill. Mina kommentarer till domen  finns att läsa på min blogg www.petersundgren.blogspot.com under rubriken ”Glädjande utgång i Cypern-målet”.

2En stor del av informationen ägnades åt betydelsen av att inte ha väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen. Man försummade dock att framhålla de inte så sällan uppkommande positiva effekterna av att bibehålla väsentlig anknytning vid utflyttning till avtalsländer som t.ex bibehållet avdrag för räntekostnader, rot-/rutavdrag, jobbskatteavdrag, allmänna avdrag och grundavdrag.