Uppgiftsskyldighet och deklaration av utländska CFC-bolag, truster m.m.

WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS, no 3/2019


På Dagens Juridiks hemsida 2019-05-08 skrev jag tillsammans med advokat Raoul Smitt en artikel som fick rubriken ”Svart-, vit-, eller grålistade – deklarationsplikt och beskattning av CFC-bolag och truster i Sverige” . I det följande återges denna artikel (med vissa ändringar och tillägg) även här på min blogg.

Nya CFC-bestämmelser

I enlighet med direktiv från EU har Sverige, med ikraftträdande den 1 januari 2019, anpassat sina redan tidigare gällande bestämmelser i inkomstskattelagen om beskattning av s.k. CFC-bolag, Controlled Foreign Corporations. Direktivet omfattar de minimikrav som EU uppställer om hur medlemsstaternas CFC-lagstiftning skall bestämmas.

Med CFC-beskattning (se inkomstskattelagen 39 a §) avses kortfattat att i Sverige skattskyldiga personer som har ett kontrollerande innehav av aktier i ett lågbeskattat utländskt bolag skall beskattas löpande i Sverige för bolagets inkomster.

Med kontrollerande innehav förstås ett innehav av 25% eller mer av bolagets aktiekapital eller röster.

Med låg beskattning avses att skatten som det aktuella utländska bolaget betalat på sin där beräknade inkomst är lägre än 55% av den svenska skatt som ett svenskt bolag skulle ha betalat om detta bolag bedrivit verksamheten. Denna hypotetiska skatt skall således baseras på den vinst som beräknas enligt svenska regler för inkomstbeskattning med de specifika avvikelser som därutöver anges i 39 a § inkomstskattelagen. Med den svenska bolagsskatt som f.n. gäller på 21.4 %, skall således med en låg skatt i det aktuella landet förstås en skatt som är lägre än 11,77 %.)

För att underlätta tillämpningen av CFC-reglerna finns i en särskild bilaga till 39 a § IL en kompletterande förteckning över alla länder i världen som indelar bolag i dessa länder i tre kategorier:

Länder vars bolag aldrig skall CFC-beskattas. Vita listan.

Länder vars bolag alltid skall CFC-beskattas (om skatten är låg). Svarta listan.

Länder där vissa typer av bolag som huvudsakligen bedriver olika typer av vad som här betecknas som ’passiv verksamhet’ (mer härom nedan) skall CFC-beskattas (om skatten är låg). Gråa listan.

Man talar sålunda populärt om kontrollerade vita, svarta och gråa utländska bolag när man diskuterar CFC.

Vad gäller frågan om passiv verksamhet i CFC-sammanhang gäller sedan tidigare att detta omfattar ”bank- , försäkrings- och finansieringsrörelse och annan finansiell verksamhet”.

En fråga som uppkom i förhandsbeskedet 2008 ref. 11 avsåg huruvida uttrycket ”annan finansiell verksamhet” kunde anses omfatta” även inkomst av förvaltning/hantering av immateriella tillgångar som patent, licenser, varumärken m.fl. som bedrevs i ett lågbeskattat bolag i Schweiz. Rättsnämnden svarade ja på frågan men regeringsrätten svarade nej. Lågbeskattade inkomster av immateriella rättigheter i ett utländskt bolag skulle därmed inte CFC.beskattas i Sverige enligt regeringsrätten.

Med hänsyn till den omfattande skatteflykt som detta befarades ge upphov till vad gäller flera av våra storbolags existerande och eventuellt förestående etableringar av lågbeskattade patent och varumärkeshanterande bolag i utlandet uppdrog den dåvarande alliansregeringen åt Skatteverket att skyndsamt inkomma med förslag till förändring av CFC-lagstiftningen för att stoppa sådan skatteplanering. Detta uppdrag verkställdes av Skatteverket redan på vårkanten 2010 och samtidigt uppdaterades listan i bilagan till kompletteringsregeln. Detta ledde till att bl,a, Belgien, Cypern, Irland, Luxemburg, Nederländerna och Ungern kom att tas bort från kompletteringsregeln när det gäller lågbeskattade passiva inkomster. Men vad hände därefter, och nu när en rödgrön regering satt vid rodret? Svar: ingenting! Inte förrän nu, nio år senare, och först genom direktiv från Bryssel, har alltså vår lagstiftare infört CFC-beskattning för alla bolag i omvärlden som bedriver lågbeskattad passiv verksamhet med immateriella tillgångar.

Deklaration av CFC-bolagsverksamhet

En fråga som uppkommer, och om vilken viss oklarhet råder, är i vilka situationer inkomsten av ett CFC-bolags inkomster utan anmaning skall deklareras av aktieägaren i Sverige.

Klart är att deklaration om CFC-beskattning aldrig behöver avges beträffande kontrollerade vita bolag utomlands.

Beträffande kontrollerade bolag som är svart- eller grålistade finns dock en utbredd (miss)uppfattning att CFC-deklaration för dessa bolag bara behöver avges då man finner att den erlagda utländska skatten understiger 11.77 %.

Denna uppfattning måste emellertid tillbakavisas. Inkomsten av alla kontrollerade utländska bolag måste deklareras utan anmaning om de är svart- eller grålistade enligt 39 a § IL. Beräkningen av bolagets inkomst måste kunna kontrolleras och den utländska skatt som betalts måste styrkas för att frågan om CFC-beskattning skall slutligen kunna avgöras av skattemyndigheterna.

EUs ovan nämnda direktiv angående CFC är begränsad till att avse endast medlemsstaternas bolag med kontrollerade (dotter)bolag i lågskatteländer. Den svenska CFC-lagstiftningen, i överensstämmelse med vad som för övrigt redan gällt sedan tidigare, omfattar emellertid även svenska fysiska personer som äger lågbeskattade bolag utomlands. EUs direktiv som ovan redan nämnts utgör endast ett minimikrav. Det finns således inget som i princip hindrar en medlemsstat att utvidga sin CFC-beskattning även till andra skattesubjekt. Norges CFC-lagstiftning, för att ta ett exempel, omfattar även utländska (icke-inkorporerade) truster, något som för övrigt rekommenderas i OECDs avgivna förslag om införande av CFC-regler i denna organisations projekt om BEPS - Base Erosion and Profit Shifting.

Allmänt angående uppgiftslämnande/deklaration av utländska tillgångar

Frågan om uppgifts-/deklarationsskyldighet avseende tillgångar i utlandet är något som kan sägas vara central vid all planering av internationella ägandestrukturer. I Sverige råder som bekant en obegränsad skattskyldighet och därav följande uppgifts- och deklarationsskyldighet beträffande alla skattepliktiga inkomster varifrån de än härrör. Genom att lämna sådana upplysningar kommer man automatiskt att även upplysa om de tillgångar som genererat inkomsten. Detta medför naturligtvis att skattemyndigheterna omedelbart kan närmare begära eventuellt ytterliga nödvändiga upplysningar om dessa tillgångar.

Genom avskaffandet av förmögenhets- och gåvoskatteskyldigheten finns inte längre något krav på grund därav att utan anmaning upplysa skattemyndigheterna om förmögenhetstillgångar eller var de är investerade. Så länge en tillgång, vare sig den är placerad i Sverige eller utlandet, inte ger upphov till någon skattepliktig inkomst för innehavaren finns således ingen skyldighet att deklarera innehavet därav. Om man således äger ett bolag utomlands men inte tagit ut lön eller utdelning behöver man inte lämna upplysning i sin deklaration om att man innehar ett utländskt bolag. 

Den möjlighet som under förmögenhetsskattens existens fanns för skattemyndigheterna att göra jämförande s.k. kontantberäkningar av en persons förmögenhetsdeklarationer för att därmed överblicka eventuellt förekommande oklarheter i vederbörandes inkomst- och förmögenhetssituation har därmed också upphört. 

Särskilt om uppgiftsskyldighet beträffande utländska truster

Frånvaron av gåvoskatt gör det också möjligt att benefikt och skattefritt överföra sin förmögenhet till utländska truster som alltså inte träffas av vår CFC-lagstiftning eftersom sådana truster inte har några delägare utan utgör självständiga juridiska personer. För att i Sverige skattemässigt bryta sin äganderätt i en sådan situation krävs dock att man oåterkalleligt vid bildandet av trusten avskär sig från all ägande- eller besittningsrätt till egendomen ifråga. Detta kan ofta vara svårt att konstatera på grund av de ofta snåriga relationer som uppkommer i förhållande till trustens förvaltare (the trustee) eller genom sidoavtal (letter of wishes) och tillsättande av protector över trusteen etc. Ibland kan också trustens förmånstagare öva inflytande på dess förvaltning. Vad ovan sagts om gåvoskattens avskaffande leder naturligtvis också till möjligheten att benefikt överföra lågbeskattade utländska bolag till utländska truster för och därmed undgå CFC-beskattning.

Generellt kan påstås att kännedomen om och förståelsen av utländska trusters funktion är bristfällig i vårt land. Främst beroende på dessa juridiska subjekts varierande och speciella natur och egenskaper vilket gör dem svåra att ’ infoga’ i vårt och andra kontinentaleuropeiska juridiska system. Och en engelsk skatterådgivare uttryckte en gång saken sålunda: ”The trust, in half the world, is unknown and indispensable in the other half!”

I en nyligen meddelad dom i kammarrätten i Stockholm illustreras en del av de skattemässiga frågeställningar som avser utländska truster (samt de sannolikt ofta förekommande enorma belopp som gör sig gällande i dessa sammanhang.) Målet gäller den kände entreprenören Bengt Ågerup (som själv utnämnt sig till ”antagligen Sveriges enda socialistiska miljardär”). Han bildade 2002 en trust i Bahamas med namnet Fikon och förordnade sig själv och sin hustru som förmånstagare till trustens egendom och utbetalningar. Hustruns bror utsågs till protector för trusten. Trusten tillfördes därefter genom gåva Ågerups ägande i hans företagsimperium Q-Med AB. (Det är oklart men osannolikt huruvida eventuell gåvoskatteskyldighet därvid iakttagits i Sverige). Sedan det kommit till skattemyndigheternas kännedom 2015 att trusten avyttrat Q-Medkoncernen vilket inbringat en vinst på ca 3 miljarder kronor har såväl Skatteverket, Förvaltningsrätten och nu även Kammarrätten ansett att Ågerup personligen skall anses skattskyldig för trustens kapitalvinst samt avkastning under ett antal år. Huvudskälet härtill är att överlåtelsen av av egendomen till trusten inte oåterkalleligt och slutgiltigt avskiljts från Ågerup utan fortsatt ansetts ägd/disponerad av honom i skatterättsligt hänseende. Tillsammans med tillkommande skattekrav för tagande av förbjudna lån och skattetillägg uppgår Ågerups skatteskuld till ca 1.5 miljarder kronor – nytt svenskt skatteskuldrekord för en privatperson (enligt Expressen).

Avslutning

Skatteverket har på förfrågan (och något överraskande) uppgivit att man inte har några särskilda uppgifter på hur stora inkomster som CFC-beskattats i Sverige och följaktligen inte vet hur mycket skatt som därmed inbringats sedan införandet av denna lagstiftning i samband med skattereformen redan 1991. Med hänsyn till EUs och OECDs iver att nu reglera denna beskattningsform samt att Sverige är ett högskatteland finns dock anledning anta att den skatteflykt som möjliggjorts genom användandet av bolag i lågskatteländer är betydande.

Det finns heller inga uppgifter om omfattningen av de belopp som ägs/förvaltas i utländska bolag eller truster utomlands. Genom avslöjandena i de s,k, Panama- och Paradispapprena rör det sig dock generellt om nästan ofattbart stora belopp vilka ju också skyddas från insyn från utlandet.

För ett antal år sedan skrev historieprofessorn vid University of California i Los Angeles Peter Baldwin en artikel i tidningen Axess där han jämförde förmögenhetskoncentrationen i USA med den i Sverige. Han konstaterade därvid att 1 procent av amerikanarna ägde omkring 21 procent av alla tillgångar år 2000. I Sverige var motsvarande siffra, ”trots detta lands jämlikhetsrykte”, exakt densamma som i Amerika dvs också 21 procent. Men, fortsatte författaren, ”om vi tar hänsyn till den massiva förflyttning av rikedomar utanför landets och bokföringens gränser som svenska skattemyndigheter tillåter, så är den rikaste procentenheten av svenskar dubbelt så välbeställd som sina amerikanska motsvarigheter.”

Och siffran 21 procent har sedan år 2000 ökat dramatiskt både i USA och Sverige.

Det finns i sammanhanget anledning att uppmärksamma Finansdepartementets betänkande (SOU 2018:91) ”Rapporteringspliktiga arrangemang – ett nytt regelverk på skatteområdet” som innebär att alla skatteplaneringsarrangemang skall anmälas av skatterådgivare till Skatteverket. Detta i syfte att på ett tidigt stadium få kännedom om förfaranden som eroderar den svenska skattebasen. I remissomgången har stark kritik riktats mot att förslaget även skall omfatta interna svenska skatteplaneringsupplägg. Vad gäller gränsöverskridande arrangemang föreligger dock klarhet om att förslaget kommer att leda till lagstiftning, detta på grund av att detta påbjudits genom tvingande direktiv av EU.

Såsom just framgår av det ovan nämnda förslaget om rapporteringspliktiga arrangemang har den internationella skatteflykten och skattefusket i stor utsträckning sin rot i de bristande möjligheterna för skattemyndigheterna att få information om och insyn i internationella investeringar och affärsuppgörelser. För att underlätta kampen mot skatteflykt har förvisso en hel del gjorts genom olika internationella samverkansformer såsom överenskommelser om informationsutbyte, gemensamma skatterevisioner m.m. men användningen härav är resurs- och tidskrävande och förenade med administrativt och byråkratiskt krångel. 

Mer effektivt är därför är att vidtaga åtgärder på nationell nivå. I ett meddelande på denna blogg den 27 januari 2018 under rubriken ”Åtgärder mot internationell skatteflykt” har jag framlagt ett tjugotal förslag om hur man unilateralt och ganska enkelt kan förbättra möjligheterna att motverka oönskad skatteplanering och det internationella skattesvinnet. Bland dessa åtgärder kan nämnas införande i intern rätt av källskatt på räntor - den mest lättrörliga av alla skattebaser - som betalas till utländska långivare. (Ett sådant förslag framfördes redan i början på 1960-talet av de s.k. dubbelbeskattningssakkunniga men avvisades pga av de svårigheter som detta kunde medföra för kapitalförsörjningen från utlandet. Något som med dagens kapitalmarknader torde vara ett obsolet argument). En annan åtgärd för att öppna upp insynen i koncerninterna affärer är det från flera håll framhållna kravet att införa offentlig country-by-country reporting (som redan finns för banker). Och varför inte införa skyldighet (för i första hand fysiska personer) att rapportera innehav av just utländska tillgångar och att lämna in kopior av utländska deklarationer samt att införa CFC-regler för utländska truster (som i Norge). Man skulle vidare kunna se över bestämmelserna om självrättelser för dem som gömmer tillgångar utomlands. (Sverige är det land inom OECD som har den mildaste lagstiftningen för självrättelser och som proportionellt inbringar minst skatteintäkter av sådana rättelser). Man skulle också kunna unilateralt ålägga berörda inkomsttagare generellt att begära och motivera tillämpning av skatteavtal samt avskaffa den gyllene regeln vid tillämpning av skatteavtal. Och mycket annat.

Peter Sundgren

peter.sundgren@gmail.com