Stockholm den 25 april 2010
Hej igen Mattias!
Det var en intressant presentation Du gjorde vid Skatterättsliga Klubbens möte den 28 februari vad gällde de ny domarna, huvudsakligen Greklands-fallet, (vilket Du också tagit upp i Din senaste artikel i Skattenytt 2011 sid. 126 ff.) avseende allt det elände vi genomgått sedan Regeringsrättens ökända treaty override-dom RÅ 2008 ref.24. Som jag nämnde i mitt förra mail ville jag på grund av omfattningen och arten av mina synpunkter på Ditt anförande inte ta upp dessa vid mötet. Jag tänkte i stället göra det skriftligt på detta sätt.
Samtidigt som jag skickar Dig detta mail lägger jag också ut det på min blogg petersundgren.blogspot.com och om Du vill kan Du gå in direkt där och svara eller komma med synpunkter.
1.
Du uttryckte i Ditt föredrag, och med instämmande åtminstone av Sven-Olof Lodin, att Du var nöjd med Regeringsrättens dom i Greklandsfallet. Du syftade naturligtvis därvid på det faktum att Regeringsrätten därmed ”återställt ordningen” genom att befästa den traditionella och lagfästa bestämmelsen att skatteavtalen går före intern rätt när de förstnämnda därmed inskränker skattskyldigheten enligt intern rätt. Självklart håller jag med därom. Men detta är samtidigt att sätta ribban väldigt lågt! Betänk alternativet, dvs att man även beträffande (den nya) tioårsregeln slagit fast i överensstämmelse med OMX-domen att man med stöd av där angivna derogationsregler, lex specialis och lex posterior etc, skulle ha kört över även (det grekiska) avtalets regel om aktievinstbeskattning! Dvs bekräftat treaty override! Då hade Katastrofen (med stort K) varit ett faktum! Sveriges nation som skatteavtalspart skulle ha varit kört! Jag vågar inte ens tänka på vilka konsekvenser detta skulle ha fått.
Men vad som är helt beklämmande med Greklandsdomen är att man faktiskt samtidigt godtagit utgången i OMX-domen genom att förklara att det funnits (för övrigt helt ospecificerade) ”säregna förhållanden” i denna dom som motiverade treaty override. Ytterligare fyra domare i Regeringsrätten har således, även denna gång enhälligt, därmed förklarat att de skulle dömt på samma sätt när det gäller CFC contra avtal! Treaty override är således okay när det gäller CFC men inte tioårsregeln (eller annan lagstiftning då lagstiftaren entydigt och bestämt förordnat att intern rätt skall gälla oavsett avtal.)
Följande åtta domare i Regeringsrätten om man ”lägger ihop” de som dömde i OMX- och Greklandsdomen tycker alltså att treaty override är okej när det gäller CFC:
Karin Almgren
Susanne Billum
Annika Brickman
Nils Dexe
Henrik Jermsten
Peter Kindlund (som var med och dömde både i OMX- och Greklandsfallen!)
Margit Knutsson
Kristina Ståhl
Dessutom kan man antagligen räkna in Gustaf Sandström i detta gäng eftersom han tillsammans med Henrik Jermsten ju skrev en artikel (i minnesboken över Regeringsrättens 200årsfirande) där de försvarade OMX-domen.
Vad som ju är särskilt dystert är vidare att allt det som skrivits om OMX-domen - jag har tappat räkningen på hur många vi är som gjort det men jag kan inte erinra mig någon annan regeringsrättsdom som blivit så omsorgsfullt kritiserad – har varit förgäves vad gäller de domare som ställde upp nu senast i Greklandsfallet. Trots således den tsunami av kritik som riktats mot OMX har dessa bara gått på i ullstrumporna och tycker treaty override är okay när det gäller CFC!
I sin skrivning i Greklandsfallet finns för övrigt ett par avslöjande punkter vad gäller domstolens förståelse, eller rättare sagt bristande förståelse, av den gyllene regeln. Man säger sålunda att det sedan lång tid finns en väletablerad princip om att avtal som begränsar svenska beskattningsanspråk skall ha företräde. Men detta bygger inte på någon princip. Det följer av en uttrycklig lagregel i alla våra införlivandelagar dvs. den gyllene regeln. Riksdagen har alltså så beslutat och till råga på allt ca 80 gånger, en gång för varje avtal som satts i sjön, att avtal går före intern rätt om skattskyldigheten därvid inskränks. I och med att detta är en unilateral svensk lagregel är det inget som hindrar att riksdagen, om den så önskar, när som helst kan ändra denna regel! Riksdagen skulle sålunda kunna bestämma att avtal alltid skall ha företräde, även när de utvidgar svensk rätt. Den skulle t.o.m. också kunna bestämma för vart och ett av avtalen om man vill att det eller rent av enskilda bestämmelser däri skall ha företräde eller ej. Man skulle således exempelvis kunna bestämma att ett specifikt avtals bestämmelse om rätt för källstaten att primärt beskatta ränta skall gälla framför svensk rätt. Flera andra länder, exempelvis Frankrike och Indien har den generella tågordningen att avtal alltid skall gälla oavsett vad som står i den interna rätten. Avtalens företrädesrätt när de inskränker svensk skattskyldighet framgår med andra ord och som ovan redan påpekats av lag inte någon princip. Och domstolen skall döma enligt lag och inte några principer.
Det är också helt tokigt som Regeringsrätten säger i Greklandsdomen att ett förarbetsuttalande till en ny intern lag som utvidgar svensk beskattningsrätt i förhållande till avtal skall ha företräde, dvs ge upphov till treaty override, om däri, dvs i förarbetena, klart utsägs att den skall ha sådan effekt. Skall ett förarbetsuttalande ta över en gällande (intern) lag? Är man från vettet! Återigen förbiser man att tågordningen mellan intern rätt och avtal föreskrivs i en lag antagen av riksdagen!
Och vad skulle för övrigt hända om man i en intern lag om utvidgad skattskyldighet explicit uttalar att den skall ha treaty override-effekt? Då får man alltså en lag som säger så och en lag, den gyllene regeln, som säger motsatsen! Dvs regelkonkurrens mellan dennna lag och den gyllene regeln. Man tar sig för pannan där man betänker konsekvenserna av Regeringsrättens funderingar! Jag vill minnas att dessa funderingar var uppe på Skatterättsliga Klubbens möte utan att de synpunkter jag här anför kom fram.
Samtidigt är det ju så, vilket jag för övrigt redan kommenterat i min blogg nyligen där jag kommenterade Greklandsfallet, att vi i praktiken aldrig kommer att befara att riksdagen utfärdar lagar med treaty override-effekt. Vi har sedan vi träffade avtal med Tyska Riket 1928 dvs för 83 år sedan inte infört någon lag med treaty override-effekt (med undantag förståss enligt min mening av den av Göran Persson införda Labuanlagen i malaysiaavtalet på nittiotalet). Och med allt det damm som OMX-domen rört upp kan vi nog vara förvissade om att lagstiftaren botats från att hitta på några sådana dumheter.
Regeringsrättens skrivning i Greklandsfallet är dessutom motstridig: Först skriver man att ”normalt gäller alltså att en senare införd skattebestämmelse inte får genomslag i den mån lagar om skatteavtal innebär något annat. Detta gäller även om den nya skattebestämmelsen avser inkomster av visst slag eller vissa särskilda företeelser” (min understrykning). Men ett par rader längre ned sägs icke desto mindre, när man ”försvarar” treaty override i OMX-domen, att detta berodde på att ”omständigheterna var särpräglade. Det var fråga om beskattning av en på visst sätt kvalificerad ägare för inkomst av lågbeskattad verksamhet hos bl.a. utländska försäkringsföretag”. (mina understrykningar). Man slår med andra ord först fast att avtal går före intern rätt beträffande alla slags inkomster och ”företeelser” (även om en senare intern lag införs som går utöver avtalet) men i nästa andetag ursäktar man treaty override i OMX med att frågan gällt särpräglade förhållanden. Hur tusan får man detta att gå ihop?
Jag håller verkligen med Gustafs (Lindencrona) dräpande kommentar när han på ett seminarium i höstas om OMX-domen sa att regeringsrätten tycks ”ha förlorat sin internationella dimension” och att den enda trösten stod till en kommande generation av regeringsråd! Efter alla regeringsrättens klavertramp när det gäller tillämpning och tolkning av skatteavtal, som jag nämnde på min blogg nyligen, vad gäller Englandsfararna, Kenya 1, Alecta-domen, Peru-fallet och nu två domar om treatyoverride är regeringsrättens anseende när det gäller skatteavtal helt förbrukat. Jag tar för givet att om Du skulle examinera de ovan nämnda justitieråden i internationell skatterätt så skulle Du underkänna hela bunten!
Men, återigen, som Du sa på mötet och som jag håller med om. Greklandsdomen är ju bra ur den synpunkten att ordningen mellan intern rätt och avtal trots allt kan anses vara återställd för framtiden. Skattskyldiga och skattemyndigheter kan andas ut och Du och jag i vår livstid torde aldrig mer behöver bekymra oss om treaty override!
2.
Med hänsyn till vad Du sade vid mötet om den principiella punkten om tolkningen av OMX-domen och grunden för Regeringsrättens treaty override konstaterar jag dock att vi dock fortfarande är oense. Du sade nämligen att Regeringsrätten i OMX-domen frångått sina principer i Luxemburg-domen om tolkning av skatteavtal. I Ditt brev den 21 mars där Du ånyo bekräftar Din kritik av regeringsrättens dom i OMX-fallet kopplar Du återigen ihop detta med Luxemburg-fallet RÅ 1996 ref. 24 vilket jag menar är helt felaktigt.
Dom har inget med varandra att göra vilket jag energiskt framhöll hösten 2008 i min kritik över Din artikel om OMX.domen. Se www.skatter.se/artiklar . Luxemburg-domen handlar förvisso också om CFC-problematik men berör inte de frågor som aktualiserades i OMX. I Luxemburg-domen handlade frågan om huruvida ett mycket lågbeskattat bolag i Luxemburg omfattades av avtalet eller mer precist, om det hade hemvist i Luxemburg enligt avtalet, vilket om så var fallet skulle utesluta CFC-behandling i Sverige. Den generella regel som då gällde var ju att CFC överhuvudtaget aldrig fick tillämpas gentemot bolag som omfattades av skatteavtal. Utgången blev att bolaget hade hemvist i Luxemburg och således omfattades av avtalet vilket i sin tur alltså förhindrade CFC-tillämpning. Samtidigt, vilket var väldigt välkommet för rättsutvecklingen, lade regeringsrätten ut texten om avtalstolkning och bekräftade därvid att tolkningen skulle ske i enlighet med Wienkonventionens regler om tolkning av traktater etc. Men återigen, regeringsrätten ”gick in i avtalet” och kom genom en tolkning av dess bestämmelser fram till att bolaget ifråga hade hemvist i Luxemburg och därmed omfattades av avtalet. Det var aldrig fråga om någon treaty override. Men det är ju detta man däremot gjort i OMX. Man har helt struntat i att analysera avtalet. Avtalet har inte tillämpats. Och man kan ju inte tolka innehållet i ett avtal om man inte analyserar det!
Det är viktigt att hålla isär begreppen ”tolkning” å ena sidan av skatteavtal och ”tillämpning” å den andra sidan av skatteavtal. Med tolkning av avtal förstås en process där man som ovan nämnts ”går in i avtalet” för att undersöka och analysera vad ett däri förekommande uttryck betyder. Men detta har ju Regeringsrätten inte gjort i OMX-domen. Man säger ju uttryckligen att man inte analyserat avtalet. Jag upprepar därför att det är fel som Du påpekade i Din artikel 2008 att Regeringsrätten genom en tolkningsprocess fattat sitt beslut i OMX. Nej, felet med domen är, med risk för att verka tjatig, just att Regeringsrätten inte överhuvud taget tillämpat avtalet. Man måste sålunda göra en distinktion mellan att tolka ett avtal och att tillämpa ett avtal. Luxemburg-domen handlar om tolkning av avtal men OMX om tillämpning eller ej av avtal. Detta är två olika saker vilket jag omsorgsfullt påpekade i min kritik ”Treaty Override” www.skatter.se hösten 2008, samma artikel som Du som redaktör för Skattenytt bryskt vägrade publicering av (efter att ha läst den på 18 minuter!) pga att den inte tillförde frågan något ytterligare av substans! Jag är alltså bekymrad över att Du vidhåller Din uppfattning vid Skatterättsliga Klubbens möte och förmedlar denna inställning till Dina studenter.
I fotnot 2 till Din senaste artikel i Skattenytt där Du räknar upp alla som skrivit om omtreaty override ger Du ytterligare bevis för samma misstag. Du säger, vad gäller OMX-fallet att vad Stefan Ersson säger i sin artikel i IUR-INFO 2007 s. 8-16 är av ”betydande intresse eftersom han i artikeln förespråkar ett liknande förhållningssätt mellan skatteavtal och rent intern rätt som Regeringsrätten uttalade i 2008 års fall ”(dvs OMX). Men denna artikel handlar också bara om tolkning av avtal och vad han förespråkar är att avtal, (med en hel del reservationer) skall tolkas som intern rätt. Det finns i Stefans artikel inte ett ord om treaty override. Enligt min mening ger Stefans artikel anledning till betänkligheter vilket gjorde att jag skrev en svarsartikel på 15 sidor under rubriken ”Legalitetsprincipen och skatteavtal” där jag kritiserat Stefan Erssons artikel för hans intällning till tolkning av avtal. Denna artikel känner Du ju väl till eftersom Du refuserade även den för publicering i Skattenytt. Jag tycker det är ovetenskapligt av Dig att Du nu inte heller ens nämner den i Din senaste artikel om Grekland-fallet. Och som sagt, jag förstår inte alls vad Du menar med att Stefans artikel haft ”betydande intresse” i treaty override-frågan. Vad både han och jag diskuterar i den debatten handlar bara om tolkning av avtal vilket inte har ett dugg att göra med treaty overridefrågan i OMX-fallet.
I fotnot 1 i Greklands-artikeln har Du vidare räknat upp i princip alla som skrivit om OMX-domen. Utom alla de tre artiklar jag skrivit i ämnet (inkluderande, som nämnts, den kritik jag framfört mot Dina synpunkter.) Samma utelämnande har skett av Katia Cejie i hennes doktorsavhandling när hon diskuterar OMX. Som biträdande handledare för henne tycker jag att Du får dela den kritik som bör riktas häremot. Att vägra publicering i en skattetidning är en sak men att i ett vetenskapligt sammanhang undanhålla information är en annan. (Även Ann Sophie Sallander har utelämnat allt jag skrivit om treaty override i sin artikel i Svensk Skattetidning 2010 sid 177 ff. ”I kölvattnet av RÅ 2008 ref 24...” och förklarat att ”material hittat på internet inte har något större källvärde.”)
Vid mötet och även i Din senaste artikel om Greklandsfallet har Du vidare ägnat mycket uppmärksamhet åt Din kritik över regeringens synpunkter (i propositionen till vår CFC-lagstiftning) vad gäller denna lagstiftnings förhållande gentemot avtal. Du säger sålunda att regeringens uppfattning är i hög grad ”problematisk” eftersom den innebär att Sverige genom en självreferens – det vill säga en referens till den egna uppfattningen som den kommer till uttryck i ett senare lagstiftningsärende – bestämmer innehållet i den gemensamma partsavsikten. Jag förstår inte detta. Regeringen har som sin uppfattning i OECDs kommentarer givit tillkänna att den instämmer med majoriteten av medlemsstaterna i uppfattningen att skatteavtal inte stoppar tillämpning av nationell CFC-lagstiftning. Och detta är detsamma som man säger i propositionen till vår CFC-lag från 2004 där man påstår att OECD-minoritetens (inklusive Schweiz') uppfattning att tolka artikel 7 som att partsavsikten varit att denna regel förhindrar tillämpning av CFC-regler som utesluten.
Du har alltså starka synpunkter och kritik av regeringens uppfattning men Du vill inte, på den direkta fråga jag riktat till Dig i mitt mail nyligen, själv förklara hur Du skulle ha dömt i OMX-målet! Med tanke på det djupa och långa engagemang Du haft i frågan och den auktoritet Du besitter i dessa frågor är detta naturligtvis en besvikelse. Med hänsyn till Din inställning till regeringens ovan nämnda synpunkter och att Du tycks luta åt den uppfattning som Schweiz givit uttryck för i kommentarerna till modellavtalet kan man dock kanske misstänka att Du anser att avtalet förbjuder CFC-tillämpning.
Min egen uppfattning i denna fråga är däremot följande: CFC-beskattning är en form av beskattning som medför dubbel ekonomisk beskattning dvs samma inkomst beskattas av två olika personer och är i det avseendet en fråga som inte överhuvudtaget behandlas i skatteavtalen. (Den enda artikel som berör dubbel ekonomisk beskattning är den som i artikel 9 (OECD) handlar om oriktig prissättning mellan besläktade bolag, en artikel som vidare är speciell i den mening att den handlar om en korrigering av skattebasen. Den handlar således inte om skattskyldighet.) I OECDs inledande kommentarer till metodartikeln sägs för övrigt att fråga är om undvikande av dubbel juridisk beskattning dvs när en och samma person blir beskattad två gånger för samma inkomst, inte dubbel ekonomisk beskattning. Om parterna önskar avtala härom så får det ske efter bilaterala förhandlingar. Med denna inställning, menar jag, kan man påstå att avtalen över huvud taget inte befattar sig med CFC vilket gör att stater som har sådan beskattning i sin interna rätt inte heller kan hindras att utöva den beskattningen gentemot även sina avtalsparter.
Vidare anser jag, om man nu likväl skall tolka innehållet i artikel 7 (OECD) om rörelsebeskattning att denna över huvud taget inte kan tillämpas på CFC. Enligt denna artikel skall som huvudregel ”inkomst av rörelse som ett företag i en avtalsslutande stat förvärvar beskattas endast i denna stat”. Med uttrycket ”företag i en avtalsslutande stat” förstås enligt artikel 3 (OECD) ”företag som bedrivs av person med hemvist i en avtalsslutande stat”. Aktieägaren (i Sverige) är förvisso en person med hemvist i en avtalsslutande stat men kan inte med bästa vilja i världen anses ”bedriva något företag” vad avser den lågbeskattade inkomsten i den andra avtalsstaten. Än mindre bedrivs något företag från fast driftställe i det lågbeskattade landet ifråga. I artikel 5 p 7 (OECD) sägs ju uttryckligen att ett kontrollerat (dotter)bolag i en annan stat aldrig kan konstituera ett fast driftställe för moderbolaget. Artikel 7 kan således inte anses omfatta aktieägaren i ett CFC-sammanhang vilket alltså inte heller förhindrar en CFC-beskattning. Om man därmed menar att inkomsten enligt artikel 21 om annan inkomst (OECD) inte behandlas någon annan stans i avtalet ger denna artikel exklusiv beskattningsrätt till hemviststaten dvs den stat där aktieägaren har hemvist. Hur man än vrider och vänder på frågan kan alltså den interna CFC-regeln utnyttjas av den stat som har sådan lagstiftning.
Men oavsett vad man kan tycka om min uppfattning så bygger den på en analys och en tolkning av avtalet och inte på en metod som enligt regeringsrätten kör över avtalet!
3.
En fråga som aldrig kom upp vid mötet var att Greklands-domen återförvisats till Skatterättsnämnden för att ta ställning till huruvida en underprissättning av det svenska bolaget vid dess överlåtelse till ett nybildat holdingbolag inom EU följt av aktieägarens utflyttning till till en avtalsstat, t.ex. Grekland, som inte tillåter Sverige att beskatta den vinst som uppkommer när denne avyttrar holdingbolaget skulle kunna träffas av skatteflyktsklausulen. Som jag numera erfarit har ansökningen om förhandsbesked återkallats, vilket tyvärr medför att vi inte får något definitivt svar på denna fråga och vilket leder till att aktievinstutflyttningskarusellen sannolikt kommer att fortsätta med oförändrad styrka. (I likhet med dem som tog upp frågan vid den första prövningen inklusive Dig anser jag inte att skatteflyktsklausulen är tillämplig.)
4.
I Ditt brev den 21 mars gör Du (ytterligare) ett påstående som jag inte håller med om. Du skriver att Du haft många invändningar mot regeringsrättens motiveringar i OMX-fallet och särskilt att ”det folkrättsliga åtagandet inte beaktades”. Detta beklagande kan jag naturligtvis i princip hålla med om men det är enligt min mening inte domstolens sak att upprätthålla Sveriges åtaganden vid tillämpning av skatteavtal. Domstolens uppgift är som ovan påpekats att döma enligt lag. Och genom att inte tolka avtalet med Schweiz för att konstatera dess förhållande till CFC utan bara kört över avtalet har man inte tagit ställning till den gyllene regeln, vilken ju utgör en svensk (intern) lag. Kritiken mot regeringsrätten är således att de inte dömt enligt lag.
5.
Som Du konstaterade vid mötet och som framgår ovan av punkt 1 gäller med ledning av både OMX- och Greklandsfallet att gällande praxis är att CFC tar över genom treaty override. I detta sammanhang är det ju lustigt att konstatera att när Sverige och Schweiz nyligen förhandlat om skatteavtalet så har inget sagts i denna fråga trots allt rabalder härom! Skall detta kanske uppfattas som ett underförstått accepterande från schweizarnas sida att vår treaty override komer att fortsätta?
6.
Jag håller givetvis med Dig om, som Du skriver i Din senaste artikel om Greklands-fallet, att detta borde ha tagits in pleno. Av Kristina Ståhls särskilda yttrande framgår att saken säkert har diskuterats ganska intensivt. Det verkar som om man med domen velat bespara sig, vad som kanske är genant för domstolen, att riskera att en ändring sker och för att undvika detta har man i stället ”sminkat över” OMX-domen på det sätt som skett och i vart fall ”räddat” felet från att bli tillämpligt på andra områden.
Men med den utgång målet fått varigenom nio medlemmar i domstolen nu kan konstateras vara för treaty override i CFC-sammanhang får vi - för att besparas den nationella nesa som skulle uppkomma om om detta bleve fallet även i en fullsutten Högsta Förvaltningsdomstol - hoppas att frågan aldrig kommer upp in pleno!
De nämnda justitierådens uppfattning om CFC och avtal är verkligen beklämmande och späder på domstolens dåliga rykte vad avser tolkning och tillämpning av skatteavtal. Men jag tror ändock att allt vad vi nu har skrivit och diskuterat om treaty override, även om vi är oense, har det goda med sig att någon treaty override aldrig mer kommer att uppkomma när det gäller våra skatteavtal.
Bästa hälsningar
Peter
fredag 25 mars 2011
fredag 28 januari 2011
Vidare angående intern skatterätt och skatteavtal. (Kommentarer till Ann-Sophie Sallanders artikel i Svensk Skattetidning 2010 (sid 177-204) ”I kölva
WebJournal on International Taxation in Sweden no 2/2011
av Peter Sundgren
Stormen av kritik mot Regeringsrättens dom den 3 april 2008, RÅ 2008 ref. 24 (OMX-fallet) avseende s.k. treaty override rasar vidare. Nu senast i en 27-sidig (!) artikel i Svensk Skattetidning (2010 sid 177 ff.) under rubriken ”I kölvattnet av RÅ 2008 ref. 24” av Ann-Sophie Sallander som är doktorand i skatterätt vid Rättsvetenskapliga sektionen, Internationella Handelshögskolan i Jönköping.1 I sin artikel förordar Sallander t.o.m. att Skattertättsnämnden, när Regeringsrättens praxis kan anses olämplig, skall kunna ”korrigera” densamma!
I fotnot 2 av sin artikel (sid 177) har Sallander – som det framstår - uttömmande angivit alla de författare som skrivit artiklar vad gäller den aktuella regeringsrättsdomen. Dessa är Mattias Dahlberg, Maria Hilling, Leif Mutén, David Kleist, Sven Erik Holmdahl, Maria Barenfeld, Inger Paulin samt slutligen hennes egen tidigare artikel ”Något om tillämpningen av Wienkonventionen i skatteavtalssituationer”. Alla dessa författares artiklar har publicerats i antingen Skattenytt eller Svensk Skattetidning. Den av regeringsråden Henrik Jermsten och Gustaf Sandström i en artikel publicerad i september 2009 i en festskrift i anledning av Regeringsrättens 100-årsjubileum (Justus förlag) under rubriken ”Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser”, vilken är av särskilt intresse eftersom den dragit en lans till försvar för Regeringsrättens aktuella dom, har emellertid inte refererats av Sallander.2 Inte heller har Sallander refererat till mina två artiklar i frågan; ”Treaty override” (16 sidor) som utgör en analys av OMX-fallet samt ”Försäljning av aktier efter utflyttning. Del 1” (10 sidor) som fokuserar på det s.k. Thailandsmålet. Dessa artiklar har vägrats publicering i Svensk Skattetidning men återfinns i min ”WebJournal on International Taxation in Sweden” på webbsidan www.skatter.se.
Sallander har på förfrågan uppgivit att hon inte observerat Jermstens/Sandströms artikel och att mina artiklar medvetet utelämnats av henne i notförteckningen eftersom de inte publicerats samt uttalat: ”Tja, i början av juristutbildningen lär man sig också att material "hittat på internet" inte har någon högre status som källmaterial...”
Sallanders artikel har många förtjänster och tar upp flera intressanta aspekter på tillämpning och tolkning av skatteavtal. På åtminstone sex punkter, som alla handlar om principiella och generella aspekter på tolkning och tillämpning av skatteavtal och mindre om Regeringsrättens berörda dom, finns det dock anledning att närmare problematisera och diskutera hennes synpunkter. Den första gäller hennes analys av Thailandsmålet. Den andra avser hennes åsikter om de s.k. observationernas roll i kommentarerna till OECDs modellavtal (modellavtalet). Den tredje gäller de synpunkter hon utvecklar beträffande ”motverkansåtgärder” och deras betydelse för skatteavtalstillämpning. Den fjärde frågan handlar om ambulatorisk eller statisk tolkning av OECD-kommentarerna. Den femte handlar om skatteavtalens naturrättsliga karaktär och den sjätte slutligen avser Sallanders ovan berörda funderingar om betydelsen av Regeringsrättens domar och rättspraxis.
1. Thailandsmålet.
Bakgrunden är i korthet följande. Riksdagen införde redan 1983 ett skatteanspråk att aktievinster m.m. avseende svenska värdepapper skulle beskattas i Sverige av en person som flyttat utomlands och därefter avyttrat dessa inom tio år (tioårsregeln). Detta skatteanspråk har emellertid alltid gäckats av olika skattedispositioner och lett till enorma skattetapp3. Det senaste skatteupplägget går ut på att innan utflyttningen äger rum till underpris och skattefritt överlåta de aktuella aktierna till ett utländskt bolag inom EES-området. Därefter flyttar aktieägaren ifråga till ett skatteavtalsland, Thailand i det aktuella fallet, enligt vilket avyttringar av aktier utfärdade av bolag i ett tredje land, endast får beskattas i aktieägarens hemviststat dvs Thailand. Valet av nytt bosättningsland brukar regelmässigt också styras av att skatten på aktievinster därstädes är mycket låg eller obefintlig.
I ett som det ytligt sett kunde uppfattas som ett resolut beslut för att stoppa dessa upplägg utvidgade riksdagen 2008 tioårsregeln till att avse även vinster på avyttring av utländska aktier. En försäljning av det utländska bolag till vilket det svenska bolaget överförts som dotterbolag skulle alltså också drabbas av svensk beskattning om avyttringen skett inom en tioårsperiod från aktieägarens utflyttning från Sverige. I vad som kan uppfattas som ett förbiseende av lagstiftaren finns, som ovan just påpekats, emellertid i flera av våra skatteavtal en bestämmelse som förhindrar Sverige att utöva sitt skatteanspråk enligt tioårsregeln vad gäller just avyttring av utländska aktier. Genom att alltså flytta till en sådan avtalsstat, exempelvis, som ovan illustrerats, Thailand, kan alltså aktievinstutfyttare i lugn och ro fortsätta med sina skatteupplägg. Detta påpekades omsorgsfullt av flera remissinstanser, bl.a. av undertecknad, men lagen gick likväl igenom i oförändrat skick.
Därefter kom emellertid Regeringsrätten med sin nu så beryktade dom i OMX-målet som kan tolkas så att den nya och utvidgade tioårsregeln skall ges företräde framför kapitalvinstreglerna i de skatteavtal som träffats dessförinnan.
När denna fråga kom upp ånyo i Skatterättsnämnden på våren 2009 vad gällde en till Thailand utfyttad aktieägare som avyttrade aktierna i det luxemburgska moderbolag till vilket det svenska bolaget tidigare överförts befriades dock vederbörande från med hänsyn till innehållet i skatteavtalet med Thailand. Skatterättsnämnden gick således emot Regeringsrättens dom i OMX-fallet.
Förhandsbeskedet är mycket svårtolkad vilket framgår av den mycket långa analys jag ägnat detsamma i min ovan angivna (och av Sallander ignorerade) artikel på internet. Nämnden hänvisar nämligen till ett uttalande i förarbetena där det påpekas att syftet med den utvidgade tioårsregeln varit att komma åt de ”förfaranden” som ovan just beskrivits. Dvs att stoppa de metoder genom vilka svenska bolag först överfördes till ett utländskt bolag för att därefter, och ofta med mycket kort varsel, knoppa av detta bolag skattefritt efter utflyttning. I själva lagtexten till 2008 års utvidgning av tioårsregeln återfinns emellertid ingenting som begränsar beskattning till dessa ”förfaranden”. Varje avyttring av en endaste aktie i vilket utländskt bolag det vara må, noterat eller onoterat, drabbas av den utvidgade tioårsregeln. Om exempelvis en utlänning tillfälligt bosätter sig i Sverige och under denna tid förvärvar en aktie i säg Microsoft och därefter återvänder till sitt hemland och säljer denna aktie inom tio år så uppkommer skattskyldighet för den vinst som kan uppkomma på försäljningen.
Trots hänvisningen till förarbetsuttalandet om syftet med den nya lagstiftningen har Skatterättsnämnden helt korrekt och i överensstämmelse med lagtexten ansett att den nya tioårsregeln var tillämplig. Detta framgår indirekt av att man därefter befriat den utflyttade aktieägaren enligt skatteavtalet med Thailand. Om Skatterättsnämnden, omvänt, hade ansett att att tioårsregeln inte varit tillämplig hade ju en befrielse från skattskyldighet därmed inträtt redan enligt denna interna bestämmelse och någon befrielse från skattskyldighet enligt avtalet hade aldrig blivit nödvändigt! Om man med andra ord medgivit befrielse från beskattning enligt intern rätt finns ju ingen ytterligare skattelindring att ge enligt ett skatteavtal.
Sallanders åsikt (sid 185) att Skatterättsnämnden ”kommit fram till att personen A inte är skattskyldig i Sverige enligt tioårsregeln i Thailandsfallet” är därför, med all respekt, felaktig. Detta medför också att hennes vidare analys av rättsfallet blir tokig. Så här står det således (på sid. 179): ”Enligt nämnden skulle A:s situation inte omfattas av bestämmelsen (dvs. tioårsregeln, min kommentar). Det saknades därför skäl att inte tillämpa skatteavtalet, vilket medförde en inskränkning av den svenska beskattningsrätten enligt artikel 13.4-5.” Men om A:s situation inte omfattades av tioårsregeln, dvs. det fanns ingen beskattningsrätt enligt tioårsregeln så finns ju, som ovan påpekats, ingen anledning att ingripa häremot enligt avtalet. Men det är ju det som Skatterättsnämnden gjort. Man har således ansett att skattskyldighet förelegat enligt intern rätt men därefter, med hänvisning till avtalet, befriat från skattskyldighet.
I praktiken, och sett ur A:s synpunk, är det naturligtvis likgiltigt på vilken grund han befriats från skattskyldighet i Sverige, men frågan fokuserar på en mycket elementär och viktig princip om den interna rättens förhållande till skatteavtalen. Så som den är direkt uttalad i den s.k. gyllene regeln till varje avtal som föreskriver att avtalets bestämmelser skall tillämpas endast om de medför en inskränkning i den skattskyldighet som ”eljest”, dvs enligt intern rätt, föreligger. Om således någon skattskyldighet inte föreligger enligt intern rätt skall avtalet inte tillämpas. I de allmänna anvisningar som tidigare alltid meddelades beträffande nya skatteavtal beskrevs avtalsreglernas hegemoni över den interna rätten på följande och mycket klarläggande sätt enligt följande: ”Frågan huruvida och i vilken omfattning en person är skattskyldig i Sverige avgöres i första hand med ledning av de svenska skatteförfattningarna. Om enligt dessa författningar skattskyldighet ej föreligger, kan sådan ej heller inträda på grund av avtalet. I den mån avtalet innebär inskränkning av den skattskyldighet i Sverige, som föreskrivs i de svenska skatteförfattningarna, skall avtalet däremot lända till efterrättelse.” Med andra ord, eftersom Skatterättsnämnden befriat A från beskattning enligt avtalet med Thailand så har ju skattskyldighet (enligt den nya tioårsregeln) förelegat.
Det är för övrigt gåtfullt hur Sallander kunnat behandla frågan om förhållandet mellan intern skatterätt och skatteavtal i en artikel på 27 sidor utan att ens nämna eller närmare kommentera denna s.k. gyllene regel med ett enda ord. En regel som förekommer antingen i införlivandelagen eller, vad gäller äldre avtal, anvisningarna till varje enskilt skatteavtal. Det är också litet originellt att man i ett sammanhang där en så omfattande diskussion förs om att Regeringsrätten 'kört över' ett skatteavtal inte någonstans finns nämnt begreppet treaty override
2. ”Observationer” i kommentarerna till OECDs modellavtal.
I en särskild punkt (3.4) av sin artikel behandlar Sallander frågan om betydelsen av de ”observationer” som diskuteras i OECDs modellavtal. ”Varje artikel i OECDs modellavtal” skriver hon, ”har en mer eller mindre utförlig kommentar. I slutet av denna återfinns de så kallade observationerna. Syftet med observationerna är att OECDs medlemsstater ska kunna ge sin syn på någon del av kommentarerna i de fall staten inte håller med om dess innehåll. Måste en avtalsslutande stat följa och respektera observationer gjorda av den andra avtalsslutande staten? I kommentaren anges följande ”... should follow these Commentaries, as modified from time to time and subject to their observations thereon when applying and interpreting the provisions of their bilateral tax conventions that are based on the Model Convention.” Enligt kommentarerna ska således observationer följas av de avtalsslutande staterna vid tillämpningen av skatteavtal”. På ytterligare fem ställen i sin artikel (sid. 190, 196, 197 på två ställen och 202), upprepar Sallander betydelsen av ett hänsynstagande till observationerna i OECDs kommentarer när man skall tolka skatteavtal.
Vad gällde den i OMX-målet förekommande frågan om interna CFC-reglers förenlighet med skatteavtal har majoriteten av medlemsstaterna i OECD inklusive Sverige, mer härom nedan, ansett att skatteavtalen inte förhindrar en tillämpning av CFC-regler (punkt 23 i kommentarerna till artikel 1). Endast tre stater, dvs en mycket liten minoritet, däribland Schweiz, har framfört observationer i denna fråga. Schweiz, som i samma observation för övrigt anser att skatteavtalens syfte inte är att förhindra skattefykt och skattefusk (!) säger helt kort beträffande CFC. ”With respect to paragraph 23, Switzerland considers that controlled foreign corporation legislation may, depending on the relevant concept, be contrary to the spirit of Article 7”. Observationen får för övrigt – beakta särskilt uttrycket ”may, depending on the relevant concept” - anses ganska beskedlig och nyanserad. Med hänsyn till att den svenska CFC-lagen medger avräkning för det aktuella bolagets underliggande bolagsskatt samt befrielse från beskattning av utdelning som sker till den svenske aktieägare som tidigare beskattats enligt CFC-regeln är det långsökt att att tala om att den står i konflikt med avtalets anda eller ”spirit”.
Att av detta dra slutsatsen som Sallander påpekar att en svensk skattedomstol vid tillämpningen av det schweiziska skatteavtalet skall följa den schweiziska observationen till OECD-kommentarerna är att gå för långt. Sverige har ju i OECD ansett att CFC-regler får användas och det ligger naturligtvis därför närmare till hands, om något, att svensk domstol skall respektera denna ståndpunkt. I första hand bör dock domstolen göra en självständig prövning av frågan enligt alla gängse principer för avtalstillämpning och avtalstolkning. Modellavtalets antydan om att observationer skall beaktas torde, om något, vara begränsat till att avse domstolarna i den stat som avgivit desamma. Det framstår som ganska absurt att en avtalsstat slaviskt skall följa en observation avgiven av den andra statens regering. Man bör också observera följande: Observationerna kommer till när medlemsstaterna möter varandra i Paris i en 'politiskt färgad' miljö särskilt i en så infekterad fråga som gäller tillhandahållandet från vissa länder som exempelvis Schweiz av lågbeskattade bolag som ju just är i skottgluggen när det gäller CFC-åtgärder. En observation från ett sådant land, trots att den framställs som en seriös tolkning av modellavtalet, kan således misstänkas vara 'smittad' av en ambition att försvara sina egna ekonomiska intressen mot åtgärder från andra stater.
Sallander säger vidare att frågan om observationernas betydelse inte helt fastställts genom svensk rättspraxis. Detta må vara riktigt men då bortser hon ifrån den fingervisning som lämnas i just OMX-målet. I detta fall som ju just gällde Schweiz har Skatterättsnämnden i sitt mycket samvetsgranna domslut sålunda helt ignorerat den schweiziska observationen i modellavtalets kommentarer! Med den vikt som Sallander tillmäter Skatterättsnämndens betydelse för utvecklingen av svensk skatterättspraxis (se nedan) borde väl detta ha varit en viktig poäng för henne att framhålla!
Sallanders fixering vid observationernas betydelse har möjligtvis inspirerats av Mattias Dahlbergs vurmande för samma sak i dennes s.k. obiter dictum i Thailandsmålet där han också understryker betydelsen av en avtalsslutande stats observationer till modellavtalskommentarerna om ett icke-erkännande av motverkanslagstiftning i form av CFC-regler. Man kan vidare fråga sig hur denna fråga skall tillämpas vad gäller ett avtal (baserat på modellavtalet) med ett land som inte avgivit någon observation av detta slag? Skall man då enligt Sallander och Dahlberg känna sig friare att tillämpa sin interna CFC-regel än gentemot en stat som avgivit en observation till modellavtalet. Något som skulle leda till en tillämpning av CFC som skiljer sig från avtal till avtal! Nej, gör som Skatterättsnämnden i OMX-målet, ignorera den andra statens observationer till modellavtalet! (Vad gäller tolkning av modellavtalsbaserade avtal där båda stater redovisar samstämmiga synpunkter om tolkning av modellavtalet se nedan.)
3. Motverkansåtgärder.
Detta centrala och långa avsnitt av Sallanders artikel är svår att tillgodogöra sig. Varje läsare får således själv söka analysera det. Här skall endast framföras några kompletterande synpunkter på vad som kan anses menat med motverkansåtgärder.
Rent generellt avses naturligtvis härmed regler som motverkar internationell skatteflykt och i detta sammanhang mer specifikt den skatteflykt som kan möjliggöras genom utnyttjande av skatteavtal. Det är för övrigt ironiskt att den stimulans som tecknandet av skatteavtal avser att ge till internationell handel och gränsöverskridande investeringar, en stimulans vars syfte är att förhindra att inkomsttagaren/investeraren skall drabbas av dubbel beskattning samt därutöver utnyttjandet av EUs regelverk om fri etablering – särskilt gäller detta de aktievinstutflyttningsupplägg som kraftigt marknadsförs för att undvika skatt enligt vår tioårsregel – har kommit att ge upphov till en sådana massiv skattebasflykt från Sverige som för närvarande äger rum.
I första hand skall naturligtvis som motverkansåtgärder (counteracting measures) karaktäriseras alla de specifika regler som redan finns i många skatteavtal. Som exempel kan nämnas reglerna i artikel 17 punkt 2 avseende artister och sportsmän om s.k. star companies vars syfte är att motverka försök att undgå källbeskattning i det land en artist eller sportsman är verksam genomatt avtala att inkomsten skall utgå till ett bolag (som ofta ägs av vederbörande artist/sportsman eller dennes agent). Andra förekommande motverkansåtgärder i avtalen är s.k. subject-to-taxregler och, vilket företrädesvis kan uppmärksammas i stater med anglosachiska rättstraditioner, s.k. subject-to-remittancebestämmelser, regler vilkas syfte är att förhindra dubbel skattefrihet. I kommentarerna till artikel 1 avseende OECDs modellavtal, kommentarer som just vad gäller motverkansåtgärder har fått textmassan att svälla över en mängd sidor. Dessa rymmer således förslag till ytterligare specifika åtgärder att tas in i bilaterala avtal som exempel ”look-through approaches” mot ”conduit companies” samt åtgärder mot ”stepping stone arrangements” m.m. Vissa avtal och den internationella doktrinen svämmar vidare över vad gäller limitation-of-benefits-resonemang. Dessa ”motverkanregler” utgör inget speciellt problem vid avtalstillämpning och skall således tolkas på samma premisser som andra avtalsregler.
En annan typ av motverkansåtgärder är de som regelmässigt förekommer inom en avtalsslutande stats interna rätt såsom uttryckliga generella skatteflyktslagar och andra principer för att bekämpa skatteflykt som genomsyn, verklig innebörd etc. Generellt sett, och vilket diskuteras i de just nämnda OECD-kommentarerna, synes den meningen ha fått fotfäste att skatteavtal inte förhindrar en avtalsstat från att använda sig av sådana interna motverkansåtgärder. Detta är dock en fråga som är av sådan art och omfattning att den inte skall här vidare utvecklas.
En tredje kategori av regler vars syfte är eller kan vara att motverka skatteflykt är de ordinära regler där en stat rätt utvidgar sina skatteanspråk i sin interna rätt. Detta behöver inte specifikt bero på att man önskar förhindra skatteflykt utan pga att man anser att inkomsten ifråga har sådan anknytning till eller källa i Sverige att den ger upphov till ett berättigat svenskt skatteanspråk. Den kanske mest kända regeln av detta slag är den (numera) s.k. femårsregeln som bibehåller en till utlandet utflyttande persons obegränsade skattskyldighet i Sverige om denne bibehåller sådana 'band' till Sverige att han anses ha väsentlig anknytning hit. En annan intern svensk lagstiftning som infördes på 1970-talet tog sikte på att beskatta utlandsbosatta personer för svenska pensionsinkomster eftersom de ju under sin aktiva tid åtnjutit avdrag för de premier de erlagt för dessa pensioner. Den s.k tioårsregeln som syftar till att behålla ett svenskt skatteanspråk på kapitalvinster på delägarrätter både i svenska och nu även utländska bolag om dessa sistnämnda förvärvats då vederbörande varit bosatt här är också ett exempel på hur Sverige anser att 'kopplingen' till Sverige i detta fall motiverar ett svenskt skatteanspråk.
Både vår och andra länders CFC-lagar utgör i sig inte något annat än en utvidgning av ett nationellt skatteanspråk men givetvis finns här också ett syfte att försvara den nationella skattebasen mot en skattedriven utflyttning. Frågan som här uppkommer är precis densamma som gör sig gällande vid ovan nämnda typer av interna skatteanspråksutvidgningar som i vår fem och tioårsregel. Finns det något i avtalet med det landet där det aktuella bolaget har hemvist som förhindrar Sverige att effektuera sin utvidgade beskattningsmakt? Denna fråga har emellertid helt ignorerats av Regeringsrätten. Man låg och ruvade på den i hela tre år och - för att fullfölja den 'ornitologiska metaforen' - kläckte därefter en ful ankunge i form av RÅ 2008 ref.24! Man tillämpade således treaty override och körde över avtalet. Eller rättare sagt man tillämpade överhuvudtaget inte avtalet. (Det bör påpekas att även Skatterättsnämnden kom till resultatet att avtalet ifråga (med Schweiz) inte hindrade en tillämpning av den svenska CFC-regel. Detta skedde efter en mycket noggrann och förtjänstfull analys av avtalet vilken aldrig kan beskyllas för treaty override. Man tillämpade således korrekt 2 § i införlivandelagen av det schweiziska avtalet (den gyllene regeln) som säger att i förekommande fall en inskränkning av ett internt skatteanspråk skall ha företräde men kom till resultatet att inget förhindrade att CFC kunde tillämpas. En omdiskuterad fråga är huruvida detta utgör en korrekt tolkning av avtalet men den kan som just påpekats i vart fall aldrig beskyllas för treaty override. Detta är nämligen omöjligt om den gyllene regeln iakttas. Detta har genomgående skett på ett föredömligt sätt av våra svenska skattedomstolar alltsedan 1928 då vi fick vårt första dubbelbeskattningsavtal (med det Tyska Riket). Det finns veterligen inte ett enda rättsfall där en svensk skattedomstol beskyllts för treaty override - innan RÅ 2008 ref.24.
Trots att vår CFC-regel således inte primärt utgör en motverkansåtgärd enligt de distinktioner som just diskuterats är det motiverat att den tas upp av Sallander i detta sammanhang. Detta inte minst pga av att CFCregler faktiskt diskuteras mycket livligt i OECDs kommentarer till artikel 1 om improper use of treaties. CFC-regler är numera mycket vanliga och diskussionen huruvida avtalen, vi kan begränsa diskussionen till modellavtalet, förbjuder CFC är inte avgjord. Sallander avslöjar inte sin egen uppfattning i frågan men synes luta åt att avtal utgör ett hinder mot tillämpning av CFC dvs. hon delar inte Skatterättsnämndens beslut. Ett tecken härpå (se avsnitt 5.2.3.) är just den stora betydelse hon tillmäter det faktum att Schweiz i kommentarerna till modellavtalet avgivit en observation i frågan som innebär att man anser att CFC är ”contrary to the spirit of article 7” (business profits). I min artikel ”Treaty override” http://www.skatter.se/index.php?q=node/2533 har jag framhållit att jag själv inte kan bestämma mig i frågan vad gäller CFC contra avtal men lämnat en utförlig motivering till stöd för båda uppfattningarna.
Mest anmärkningsvärt är emellertid att Sallander inte närmare redovisar den ställning till CFC som intas av det helt dominerande antalet OECDstater. Det finns för all del en not (nr 35) i hennes artikel som hänvisar till detta ställningstagande men den förtjänar att citeras. Så här skriver man således i punkt 23 av kommentarerna till artikel 1 i modellavtalet:
”The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant number of member and non-member countries have now adopted such legislation . Whilst the design of such legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been argued, based on certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these provisions. For the reasons explained in paragraphs 13 on the Commentary of article 7 and 37 of the Commentary on article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have found it useful to expressly clarify, in their conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is not necessary. It is recognized that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to the provisions of the Convention.”
En synpunkt vad generellt gäller modellavtalet och dess kommentarer, en synpunkt som oftast förbises, är det förhållandet att OECD utgör en sammanslutning av medlemsstaternas regeringar. Samtidigt är det just dessa regeringar som är de parter som i praktiken träffar bilaterala skatteavtal. I 1 §, 10 kap. Regeringsformen sägs sålunda för Sveriges vidkommande att överenskommelse med annan stat eller med mellanfolklig organisation ingås av regeringen. Det är alltså exakt samma parter som i OECD sitter och mejslar ut betydelsen och tolkningen av å ena sidan modellavtalets kommentarer och som å andra sidan förhandlar fram bilaterala avtal som baseras på och oftast är identiska med modellavtalet. Det ligger därför nära till hands att i vart fall då staterna ifråga är ense om tolkningen av modellavtalet, dvs. inte har avgivit någon observationer eller andra förbehåll, att tolkningen av deras ömsesidiga bilaterala avtal skall presumeras överensstämma därmed. Det får alltså i sådana fall anses vara parternas avsikt att deras bilaterala avtal också skall tolkas på detta sätt av berörda domstolar och skattemyndigheter. Dessa bör därvid inte – man är benägen att påstå att de inte skall göra någon egen tolkning av avtalet som avviker från parternas gemensamma uppfattning så som den uttrycks i modellavtalet.
Eller med andra ord: I det fall två stater exempelvis tydliggjort i sin tolkning av modellavtalet att CFC inte står i konflikt med skatteavtal så är det nära nog en skyldighet att respektera detta vid tillämpning av ett bilateralt skatteavtal mellan samma stater. Klaus Vogel (On Double Taxations Conventions, Introduction, m.n. 80) anser att det finns en ”soft obligation” för medlemsstaterna att följa kommentarerna. Det kan härvid även påpekas att det finns en mycket lång rad stater, 30 stycken enligt 2008 års version, som icke är medlemsstater i OECD men som formellt har 'anslutit sig till' modellavtalet, ibland med förekommande observationer. (Se avsnittet Non-member countries' positions on the OECD Model Tax Convention).
En något mer utmanande synpunkt i detta sammanhang är vidare att en stat som träffat ett bilateralt skatteavtal med en medlemsstat i OECD där avtalstexten är identisk med modellavtalet också får presumeras ha 'accepterat' dess kommentarer. Med andra ord, har man 'köpt' modellavtalets text så har man också 'köpt' dess kommentarer.
I propositionen till införandet av vår CFC-lagstiftning har den svenska regeringen lämnat en mycket omfattande motivering till sitt ställningstagande varför man anser att lagen inte står i strid med skatteavtalen. Det hade varit på sin plats att Sallander framhållit detta på ett tydligt sätt.
4.Ambulatorisk eller statisk tolkning av kommentarerna till OECDs modellavtal.
Man brukar säga att OECDs modellavtal är som Bibeln. Texten förändras inte, bara kommentarerna därtill. Den fråga som Sallander tagit upp gäller hur förtydliganden, förändringar och tillägg till modellavtalets kommentarer - något som förekommer ofta på grund av det ständigt pågående arbete som bedrivs inom OECDs Committee on Fiscal Affairs vad gäller modellavtalet - skall tillämpas på bilaterala skatteavtal som träffats före de olika revisionerna av modellavtalets kommentarer. Dessa revisioner har ju ofta skett pga erfarenheter som dragits av de tolkningsproblem som uppkommit i praktiken bland avtalsslutande stater och på grund många gånger av samhällsutvecklingen som sådan vad gäller nya investeringsmönster och strukturer för internationell handel, omständigheter som inte kunnat överblickas när de tidigare versionerna av kommentarerna skrevs och när tidigare bilaterala skatteavtal träffades. Frågan som då aktualiseras är om en ny eller förändrad text i kommentarerna till modellavtalet kan tillämpas på tidigare träffade skatteavtal eftersom de kan komma i konflikt med vad som kan anses ha varit de avtalsslutande staternas avsikter och syften när dessa tidigare bilaterala avtal faktiskt träffades.
Vad som bör understrykas är att detta för medlemsstaterna i OECD inte är något större problem. I introduktionen till modellavtalet (punkterna 33-36.1 i version 2000) under rubriken ”Relations with previous versions” understryker man således upprepat att de nya (senaste) kommentarerna skall tillämpas även på ”gamla” bilaterala skatteavtal. Deras avsikter vid avtalets ingående är av mindre intresse och kan således anses ha ersatts med vad man i de nya kommentarerna har kommit fram till.
Vad som emellertid bör beaktas är vad en sådan inställning kan betyda ur rättssäkerhetssynpunkt för den aktuella inkomsttagaren. Om denne träffat en rättshandling vid en tidigare tidpunkt – innan den nya versionen av modellkommentarerna getts tillkänna – och handlat i enlighet med skattekonsekvenser som därvid kunde uttolkas av då gällande kommentarer är det oskäligt att vad som kan följa av en senare version av modellavtalets kommentarer skulle medföra för honom negativa konsekvenser. Men detta problem bör inte relateras till vad som gällde när det aktuella skatteavtalet slöts mellan de aktuella staterna utan till den tidpunkt då inkomsttagaren gjorde sin investering eller uppbar sin inkomst. Vid den den tidpunkten är ju den nya aktuella versionen av de senaste kommentarerna känd. För prakiskt bruk bör således domstolar och skattemyndigheter alltid tillämpa den senast publicerade versionen av modellkommentarerna. Om detta skulle leda till konsekvenser som är oförmånliga för den enskilde och det kan visas att den rättshandling som lett till den aktuella inkomsten skall beskattas på ett för denne lindrigare sätt enligt de modellkommentarer som då gällde bör dessa tidigare gällande kommentarerna tillämpas. Det förefaller naturligt att det ankommer på den aktuella inkomsttagaren att framföra dessa synpunkter. Det bör naturligtvis i sammanhanget påpekas att den aktuella och senaste förändrade versionen av kommentarerna givetvis lika väl kan vara till den aktuella inkomsttagarens fördel varvid ovan nämnda resonemang givetvis inte gör sig gällande på samma sätt. På detta sätt tillvaratas den enskildes rättssäkerhet i alla avseenden.
Som Sallander påpekar har Regeringsrätten i den s.k.Luxemburgdomen från 1994 uttalat en acceptans av, som hon kallar det, det den ambulatoriska tolkningen av modellavtalskommentarerna
5. Skatteavtalens naturrättsliga karaktär.
På sid 187 i sin artikel framhåller Sallander att det ligger ”i skatteavtalens natur (här understruket) att de normalt endast kan begränsa tillämpningen av intern rätt”. Detta är i princip fel. Det har ingenting att göra med någon naturrättslig princip. Och i avtalen själva sägs ingenting om hur de förhåller sig till de avtalsslutande staternas interna rätt. Anledningen till att skatteavtalen regelmässigt inskränker intern rätt i den ena eller andra staten är att detta är den enda möjligheten att eliminera dubbel skatt. Någon stat måste ju uppge sitt skatteanspråk för att dubbel beskattning skall kunna undvikas/elimineras. Antingen sker det genom att den ena staten helt uppger sitt beskattningsanspråk till förmån för den andra statens skatteanspråk (genom exemptmetod) eller genom att staterna tillsammans fördelar skatteeftergiften (genom creditmetod). Genom att detta regelmässigt sker reciprokt upprätthålles en balanserad eftergift av staternas respektive skatteanspråk. Men det finns inget som principiellt föreskriver att denna avtalsenliga eftergift mellan staterna sker på en beskattningsnivå som begränsas till en beskattning som överensstämmer med staternas interna skatteanspråk. Och folkrättsligt finns det ingenting som hindrar en avtalsstat – om den så önskar – att träffa avtal om att ta ut en skatt som är högre än den som föreskrivs i intern rätt. Huvudsaken är att även i detta fall att dubbelbeskattning undviks på det sätt som just angivits. En annan sak är att man, som fallet är i Sverige, unilateralt bestämmer sig för att inte ta ut denna högre skatt som avtalet kan medge. Det exempel som regelmässigt brukar omnämnas är att Sverige i faktiskt ganska många avtal, företrädesvis med ekonomiskt outvecklade länder, har rätt att ta ut källskatt på ränta vilket alltså förhindras av att Sverige av policyskäl – vilka veterligen aldrig egentligen diskuterats – själv påtagit sig att inte utnyttja denna utvidgade beskattningsrätt. (Normalt sker en källbeskattning av nämnt slag pga att den andra staten har önskemål härom. Eftersom vidare investeringsströmmen från dessa avtalsstater till Sverige är mycket måttlig har en källbeskattning av inkomster som betalas från Sverige till denna stat en fiskalt mycket begränsad betydelse.)
Det ovan redovisade förhållandet mellan intern rätt och avtal dvs att avtal skall ges företräde när de sistnämnda inskränker ett svenskt skatteanspråk anges uttryckligen i varje införlivandelag till våra skatteavtal.
Men återigen - och detta är viktigt för att förstå förhållandet och interaktionen mellan intern rätt och skatteavtal - det finns ingen naturrättslig princip eller någon (folkrättslig) skyldighet för Sverige att begränsa sina skatteanspråk till vad som föreskrivs i intern skatterätt. Det finns för övrigt en hel del stater som fullt ut utnyttjar de skatteanspråk som meges i deras skatteavtal. Jag har skrivit en artikel som närmare diskuterar de argument som skulle kunna anföras för att tillämpa våra skatteavtal på detta (utvidgade) sätt. Den har vägrats publicering i våra skattetidningar men ligger på www.skatter.se under rubriken ”Montesquieu och den svenska inkomstbeskattningen (samt därav föranledda funderingar angående förhållandet mellan intern skatterätt och våra skatteavtal).”
6. Regeringsrättens rättspraxis och skyldigheten att iakttaga denna
Regeringsrättens dom i OMX-målet har som inledningsvis påpekats väckt en enorm uppmärksamhet och tilldragit sig omfattande kritik. Rättsläget vad gäller den interna skatterättens förhållande till våra skatteavtal har helt ställts på ända. I de nya förhandsbesked som meddelats av Skatterättsnämnden och som nu ligger på Regeringsrättens bord vad gäller den nya tioårsregelns förhållande till tidigare meddelade skatteavtal har en mängd olika synpunkter givits tillkänna. I sin analys av dessa mål talar Sallander om den ”rörande oenighet” som kännetecknar dessa förhandsbesked. De flesta kommentatorerna ställer sitt hopp till att Regeringsrätten in pleno skall återställa den tidigare förhärskande uppfattningen, som följer av en ordagrann tolkning av den s.k gyllene regeln, dvs. att avtal har företräde framför intern skatterätt om avtalet därvid inskränker den skattskyldighet som följer av intern rätt. Diskussioner har också förts om att tillgripa lagstiftning för att komma tillrätta med den oreda som Regeringsrätten orsakat.
I sin iver att föregripa detta och under rubriken (avsnitt 6.3.) ”Kunde Skatterättsnämnden ha hanterat OMX-domen på annat sätt?” har Sallander emellertid gått så långt att hon framfört olika argument till stöd för att strunta i Regeringsrättens dom. Utgångspunkten härför är hennes spekulation att ”frågan grundas troligen i var man vill att att den rättsliga utvecklingen skall äga rum. Ska detta endast ske i Regeringsrätten eller kan Skatterättsnämnden också vara med att utveckla rättsläget?”
Av den korta utredning hon gjort (i avsnitt 6.1.av sin artikel) av Skatterättsnämndens uppgift enligt lagen om förhandsbesked framgår inget som säger att nämnden är skyldig att följa praxis trots att, som hon funnit, det står klart att nämnden skall upprätthålla en enhetlig tolkning och tillämpning av skattelagarna. ”Naturligtvis”, fortsätter hon, ”är det av grundläggande intresse att rättstillämpningen är förutsebar och likformig, men kan detta inte lika gärna innebära en korrigering av olämplig praxis?” Som skäl för att tillåta en sådan korrigering anges att förhandsbeskeden är överklagbara och att det är möjligt för Regeringsrätten att i sin tur ändra/korrigera Skatterättsnämndens förhandsbesked varigenom – förutsatt att beskedet överklagas - den slutliga överprövningen ändå sker i sista instans. Scenariot framstår här som ett slags processrättsligt 'ping-pongspel'.
”Om man däremot” vilket framstår som ett olycksbådande uttalande, ” anser att Skatterättsnämnden är skyldig att följa Regeringsrättens praxis” frågar sig Sallander fortsättningsvis om det inte varit möjligt för Skatterättsnämnden, trots att hon finner att OMX-domen enligt sin ordalydelse är mycket extensiv, hade kunnat begränsa dess räckvidd genom att inte utvidga den till att omfatta ytterligare situationer som exempelvis tioårsregeln. Hon tycker att nämnden bort kunna hävda att Regeringsrättens uttalande rörde en sådan speciell sak som CFC-lagstiftning och avtalet just med Schweiz, och, som det måste uppfattas därför inte hade generell räckvidd. Professor Anders Hultqvist (vid Stockholms universitet) uttrycker tveksamhet mot att tolka OMX-domen som ett resultat av att CFC-lagstiftningen är av en sådan speciell art att den inte behöver iakttagas på ett annat rättsområde4
Mina kommentarer till dessa funderingar av Sallander kan göras tämligen kortfattade. OMX-domen gäller en grundläggande och generell fråga om förhållandet mellan den interna skatterätten och våra skatteavtal. Det är otänkbart att ignorera den som ett in casu-avgörande gällande bara förhållandet mellan CFC-lagen och skatteavtal.
Och nej, man kan inte korrigera en rättspraxis som utvecklats av Regeringsrätten bara för att man anser den vara olämplig. Skatterättsnämnden (liksom alla andra domstolar) har förvisso en roll att spela i den rättsliga utvecklingen i Sverige men de är obrottsligt skyldiga att iakttaga Regeringsrättens vägledande domar för att därigenom upprätthålla en enhetlig tillämpning av våra skattelagar. Skatterättsnämndens majoritet i förhandsbeskeden (2010-12-22) avseende förhållandet mellan tioårsregeln och berörda skatteavtal är för övrigt mycket tydlig på denna punkt och hänvisar i detta sammanhang t.o.m. till våra grundlagar. Jag citerar: ”Önskemålen om förutsebarhet och likformighet är överordnade intressen (jämför 1 kap. 9 § regeringsformen). Det är ytterst dessa intressen som är skälen till att Regeringsrättens generella riktlinjer i rättstillämpningsfrågor bör följas av underinstanserna. Enligt de principer som Regeringsrätten har lagt fast i RÅ 2008 ref.24 ska därför reglerna i 3 kap. 19 § IL ges företräde framför skatteavtalet.”
Man rör sig ut i mycket grumligt vatten om man ifrågasätter Regeringsrättens auktoritet i dessa sammanhang. Om detta, kära Ann-Sophie, också är något Du lärt Dig under Din juristutbildning är det mycket beklagligt.
peter@sundgren.net
Stockholm Januari 2011
av Peter Sundgren
Stormen av kritik mot Regeringsrättens dom den 3 april 2008, RÅ 2008 ref. 24 (OMX-fallet) avseende s.k. treaty override rasar vidare. Nu senast i en 27-sidig (!) artikel i Svensk Skattetidning (2010 sid 177 ff.) under rubriken ”I kölvattnet av RÅ 2008 ref. 24” av Ann-Sophie Sallander som är doktorand i skatterätt vid Rättsvetenskapliga sektionen, Internationella Handelshögskolan i Jönköping.1 I sin artikel förordar Sallander t.o.m. att Skattertättsnämnden, när Regeringsrättens praxis kan anses olämplig, skall kunna ”korrigera” densamma!
I fotnot 2 av sin artikel (sid 177) har Sallander – som det framstår - uttömmande angivit alla de författare som skrivit artiklar vad gäller den aktuella regeringsrättsdomen. Dessa är Mattias Dahlberg, Maria Hilling, Leif Mutén, David Kleist, Sven Erik Holmdahl, Maria Barenfeld, Inger Paulin samt slutligen hennes egen tidigare artikel ”Något om tillämpningen av Wienkonventionen i skatteavtalssituationer”. Alla dessa författares artiklar har publicerats i antingen Skattenytt eller Svensk Skattetidning. Den av regeringsråden Henrik Jermsten och Gustaf Sandström i en artikel publicerad i september 2009 i en festskrift i anledning av Regeringsrättens 100-årsjubileum (Justus förlag) under rubriken ”Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser”, vilken är av särskilt intresse eftersom den dragit en lans till försvar för Regeringsrättens aktuella dom, har emellertid inte refererats av Sallander.2 Inte heller har Sallander refererat till mina två artiklar i frågan; ”Treaty override” (16 sidor) som utgör en analys av OMX-fallet samt ”Försäljning av aktier efter utflyttning. Del 1” (10 sidor) som fokuserar på det s.k. Thailandsmålet. Dessa artiklar har vägrats publicering i Svensk Skattetidning men återfinns i min ”WebJournal on International Taxation in Sweden” på webbsidan www.skatter.se.
Sallander har på förfrågan uppgivit att hon inte observerat Jermstens/Sandströms artikel och att mina artiklar medvetet utelämnats av henne i notförteckningen eftersom de inte publicerats samt uttalat: ”Tja, i början av juristutbildningen lär man sig också att material "hittat på internet" inte har någon högre status som källmaterial...”
Sallanders artikel har många förtjänster och tar upp flera intressanta aspekter på tillämpning och tolkning av skatteavtal. På åtminstone sex punkter, som alla handlar om principiella och generella aspekter på tolkning och tillämpning av skatteavtal och mindre om Regeringsrättens berörda dom, finns det dock anledning att närmare problematisera och diskutera hennes synpunkter. Den första gäller hennes analys av Thailandsmålet. Den andra avser hennes åsikter om de s.k. observationernas roll i kommentarerna till OECDs modellavtal (modellavtalet). Den tredje gäller de synpunkter hon utvecklar beträffande ”motverkansåtgärder” och deras betydelse för skatteavtalstillämpning. Den fjärde frågan handlar om ambulatorisk eller statisk tolkning av OECD-kommentarerna. Den femte handlar om skatteavtalens naturrättsliga karaktär och den sjätte slutligen avser Sallanders ovan berörda funderingar om betydelsen av Regeringsrättens domar och rättspraxis.
1. Thailandsmålet.
Bakgrunden är i korthet följande. Riksdagen införde redan 1983 ett skatteanspråk att aktievinster m.m. avseende svenska värdepapper skulle beskattas i Sverige av en person som flyttat utomlands och därefter avyttrat dessa inom tio år (tioårsregeln). Detta skatteanspråk har emellertid alltid gäckats av olika skattedispositioner och lett till enorma skattetapp3. Det senaste skatteupplägget går ut på att innan utflyttningen äger rum till underpris och skattefritt överlåta de aktuella aktierna till ett utländskt bolag inom EES-området. Därefter flyttar aktieägaren ifråga till ett skatteavtalsland, Thailand i det aktuella fallet, enligt vilket avyttringar av aktier utfärdade av bolag i ett tredje land, endast får beskattas i aktieägarens hemviststat dvs Thailand. Valet av nytt bosättningsland brukar regelmässigt också styras av att skatten på aktievinster därstädes är mycket låg eller obefintlig.
I ett som det ytligt sett kunde uppfattas som ett resolut beslut för att stoppa dessa upplägg utvidgade riksdagen 2008 tioårsregeln till att avse även vinster på avyttring av utländska aktier. En försäljning av det utländska bolag till vilket det svenska bolaget överförts som dotterbolag skulle alltså också drabbas av svensk beskattning om avyttringen skett inom en tioårsperiod från aktieägarens utflyttning från Sverige. I vad som kan uppfattas som ett förbiseende av lagstiftaren finns, som ovan just påpekats, emellertid i flera av våra skatteavtal en bestämmelse som förhindrar Sverige att utöva sitt skatteanspråk enligt tioårsregeln vad gäller just avyttring av utländska aktier. Genom att alltså flytta till en sådan avtalsstat, exempelvis, som ovan illustrerats, Thailand, kan alltså aktievinstutfyttare i lugn och ro fortsätta med sina skatteupplägg. Detta påpekades omsorgsfullt av flera remissinstanser, bl.a. av undertecknad, men lagen gick likväl igenom i oförändrat skick.
Därefter kom emellertid Regeringsrätten med sin nu så beryktade dom i OMX-målet som kan tolkas så att den nya och utvidgade tioårsregeln skall ges företräde framför kapitalvinstreglerna i de skatteavtal som träffats dessförinnan.
När denna fråga kom upp ånyo i Skatterättsnämnden på våren 2009 vad gällde en till Thailand utfyttad aktieägare som avyttrade aktierna i det luxemburgska moderbolag till vilket det svenska bolaget tidigare överförts befriades dock vederbörande från med hänsyn till innehållet i skatteavtalet med Thailand. Skatterättsnämnden gick således emot Regeringsrättens dom i OMX-fallet.
Förhandsbeskedet är mycket svårtolkad vilket framgår av den mycket långa analys jag ägnat detsamma i min ovan angivna (och av Sallander ignorerade) artikel på internet. Nämnden hänvisar nämligen till ett uttalande i förarbetena där det påpekas att syftet med den utvidgade tioårsregeln varit att komma åt de ”förfaranden” som ovan just beskrivits. Dvs att stoppa de metoder genom vilka svenska bolag först överfördes till ett utländskt bolag för att därefter, och ofta med mycket kort varsel, knoppa av detta bolag skattefritt efter utflyttning. I själva lagtexten till 2008 års utvidgning av tioårsregeln återfinns emellertid ingenting som begränsar beskattning till dessa ”förfaranden”. Varje avyttring av en endaste aktie i vilket utländskt bolag det vara må, noterat eller onoterat, drabbas av den utvidgade tioårsregeln. Om exempelvis en utlänning tillfälligt bosätter sig i Sverige och under denna tid förvärvar en aktie i säg Microsoft och därefter återvänder till sitt hemland och säljer denna aktie inom tio år så uppkommer skattskyldighet för den vinst som kan uppkomma på försäljningen.
Trots hänvisningen till förarbetsuttalandet om syftet med den nya lagstiftningen har Skatterättsnämnden helt korrekt och i överensstämmelse med lagtexten ansett att den nya tioårsregeln var tillämplig. Detta framgår indirekt av att man därefter befriat den utflyttade aktieägaren enligt skatteavtalet med Thailand. Om Skatterättsnämnden, omvänt, hade ansett att att tioårsregeln inte varit tillämplig hade ju en befrielse från skattskyldighet därmed inträtt redan enligt denna interna bestämmelse och någon befrielse från skattskyldighet enligt avtalet hade aldrig blivit nödvändigt! Om man med andra ord medgivit befrielse från beskattning enligt intern rätt finns ju ingen ytterligare skattelindring att ge enligt ett skatteavtal.
Sallanders åsikt (sid 185) att Skatterättsnämnden ”kommit fram till att personen A inte är skattskyldig i Sverige enligt tioårsregeln i Thailandsfallet” är därför, med all respekt, felaktig. Detta medför också att hennes vidare analys av rättsfallet blir tokig. Så här står det således (på sid. 179): ”Enligt nämnden skulle A:s situation inte omfattas av bestämmelsen (dvs. tioårsregeln, min kommentar). Det saknades därför skäl att inte tillämpa skatteavtalet, vilket medförde en inskränkning av den svenska beskattningsrätten enligt artikel 13.4-5.” Men om A:s situation inte omfattades av tioårsregeln, dvs. det fanns ingen beskattningsrätt enligt tioårsregeln så finns ju, som ovan påpekats, ingen anledning att ingripa häremot enligt avtalet. Men det är ju det som Skatterättsnämnden gjort. Man har således ansett att skattskyldighet förelegat enligt intern rätt men därefter, med hänvisning till avtalet, befriat från skattskyldighet.
I praktiken, och sett ur A:s synpunk, är det naturligtvis likgiltigt på vilken grund han befriats från skattskyldighet i Sverige, men frågan fokuserar på en mycket elementär och viktig princip om den interna rättens förhållande till skatteavtalen. Så som den är direkt uttalad i den s.k. gyllene regeln till varje avtal som föreskriver att avtalets bestämmelser skall tillämpas endast om de medför en inskränkning i den skattskyldighet som ”eljest”, dvs enligt intern rätt, föreligger. Om således någon skattskyldighet inte föreligger enligt intern rätt skall avtalet inte tillämpas. I de allmänna anvisningar som tidigare alltid meddelades beträffande nya skatteavtal beskrevs avtalsreglernas hegemoni över den interna rätten på följande och mycket klarläggande sätt enligt följande: ”Frågan huruvida och i vilken omfattning en person är skattskyldig i Sverige avgöres i första hand med ledning av de svenska skatteförfattningarna. Om enligt dessa författningar skattskyldighet ej föreligger, kan sådan ej heller inträda på grund av avtalet. I den mån avtalet innebär inskränkning av den skattskyldighet i Sverige, som föreskrivs i de svenska skatteförfattningarna, skall avtalet däremot lända till efterrättelse.” Med andra ord, eftersom Skatterättsnämnden befriat A från beskattning enligt avtalet med Thailand så har ju skattskyldighet (enligt den nya tioårsregeln) förelegat.
Det är för övrigt gåtfullt hur Sallander kunnat behandla frågan om förhållandet mellan intern skatterätt och skatteavtal i en artikel på 27 sidor utan att ens nämna eller närmare kommentera denna s.k. gyllene regel med ett enda ord. En regel som förekommer antingen i införlivandelagen eller, vad gäller äldre avtal, anvisningarna till varje enskilt skatteavtal. Det är också litet originellt att man i ett sammanhang där en så omfattande diskussion förs om att Regeringsrätten 'kört över' ett skatteavtal inte någonstans finns nämnt begreppet treaty override
2. ”Observationer” i kommentarerna till OECDs modellavtal.
I en särskild punkt (3.4) av sin artikel behandlar Sallander frågan om betydelsen av de ”observationer” som diskuteras i OECDs modellavtal. ”Varje artikel i OECDs modellavtal” skriver hon, ”har en mer eller mindre utförlig kommentar. I slutet av denna återfinns de så kallade observationerna. Syftet med observationerna är att OECDs medlemsstater ska kunna ge sin syn på någon del av kommentarerna i de fall staten inte håller med om dess innehåll. Måste en avtalsslutande stat följa och respektera observationer gjorda av den andra avtalsslutande staten? I kommentaren anges följande ”... should follow these Commentaries, as modified from time to time and subject to their observations thereon when applying and interpreting the provisions of their bilateral tax conventions that are based on the Model Convention.” Enligt kommentarerna ska således observationer följas av de avtalsslutande staterna vid tillämpningen av skatteavtal”. På ytterligare fem ställen i sin artikel (sid. 190, 196, 197 på två ställen och 202), upprepar Sallander betydelsen av ett hänsynstagande till observationerna i OECDs kommentarer när man skall tolka skatteavtal.
Vad gällde den i OMX-målet förekommande frågan om interna CFC-reglers förenlighet med skatteavtal har majoriteten av medlemsstaterna i OECD inklusive Sverige, mer härom nedan, ansett att skatteavtalen inte förhindrar en tillämpning av CFC-regler (punkt 23 i kommentarerna till artikel 1). Endast tre stater, dvs en mycket liten minoritet, däribland Schweiz, har framfört observationer i denna fråga. Schweiz, som i samma observation för övrigt anser att skatteavtalens syfte inte är att förhindra skattefykt och skattefusk (!) säger helt kort beträffande CFC. ”With respect to paragraph 23, Switzerland considers that controlled foreign corporation legislation may, depending on the relevant concept, be contrary to the spirit of Article 7”. Observationen får för övrigt – beakta särskilt uttrycket ”may, depending on the relevant concept” - anses ganska beskedlig och nyanserad. Med hänsyn till att den svenska CFC-lagen medger avräkning för det aktuella bolagets underliggande bolagsskatt samt befrielse från beskattning av utdelning som sker till den svenske aktieägare som tidigare beskattats enligt CFC-regeln är det långsökt att att tala om att den står i konflikt med avtalets anda eller ”spirit”.
Att av detta dra slutsatsen som Sallander påpekar att en svensk skattedomstol vid tillämpningen av det schweiziska skatteavtalet skall följa den schweiziska observationen till OECD-kommentarerna är att gå för långt. Sverige har ju i OECD ansett att CFC-regler får användas och det ligger naturligtvis därför närmare till hands, om något, att svensk domstol skall respektera denna ståndpunkt. I första hand bör dock domstolen göra en självständig prövning av frågan enligt alla gängse principer för avtalstillämpning och avtalstolkning. Modellavtalets antydan om att observationer skall beaktas torde, om något, vara begränsat till att avse domstolarna i den stat som avgivit desamma. Det framstår som ganska absurt att en avtalsstat slaviskt skall följa en observation avgiven av den andra statens regering. Man bör också observera följande: Observationerna kommer till när medlemsstaterna möter varandra i Paris i en 'politiskt färgad' miljö särskilt i en så infekterad fråga som gäller tillhandahållandet från vissa länder som exempelvis Schweiz av lågbeskattade bolag som ju just är i skottgluggen när det gäller CFC-åtgärder. En observation från ett sådant land, trots att den framställs som en seriös tolkning av modellavtalet, kan således misstänkas vara 'smittad' av en ambition att försvara sina egna ekonomiska intressen mot åtgärder från andra stater.
Sallander säger vidare att frågan om observationernas betydelse inte helt fastställts genom svensk rättspraxis. Detta må vara riktigt men då bortser hon ifrån den fingervisning som lämnas i just OMX-målet. I detta fall som ju just gällde Schweiz har Skatterättsnämnden i sitt mycket samvetsgranna domslut sålunda helt ignorerat den schweiziska observationen i modellavtalets kommentarer! Med den vikt som Sallander tillmäter Skatterättsnämndens betydelse för utvecklingen av svensk skatterättspraxis (se nedan) borde väl detta ha varit en viktig poäng för henne att framhålla!
Sallanders fixering vid observationernas betydelse har möjligtvis inspirerats av Mattias Dahlbergs vurmande för samma sak i dennes s.k. obiter dictum i Thailandsmålet där han också understryker betydelsen av en avtalsslutande stats observationer till modellavtalskommentarerna om ett icke-erkännande av motverkanslagstiftning i form av CFC-regler. Man kan vidare fråga sig hur denna fråga skall tillämpas vad gäller ett avtal (baserat på modellavtalet) med ett land som inte avgivit någon observation av detta slag? Skall man då enligt Sallander och Dahlberg känna sig friare att tillämpa sin interna CFC-regel än gentemot en stat som avgivit en observation till modellavtalet. Något som skulle leda till en tillämpning av CFC som skiljer sig från avtal till avtal! Nej, gör som Skatterättsnämnden i OMX-målet, ignorera den andra statens observationer till modellavtalet! (Vad gäller tolkning av modellavtalsbaserade avtal där båda stater redovisar samstämmiga synpunkter om tolkning av modellavtalet se nedan.)
3. Motverkansåtgärder.
Detta centrala och långa avsnitt av Sallanders artikel är svår att tillgodogöra sig. Varje läsare får således själv söka analysera det. Här skall endast framföras några kompletterande synpunkter på vad som kan anses menat med motverkansåtgärder.
Rent generellt avses naturligtvis härmed regler som motverkar internationell skatteflykt och i detta sammanhang mer specifikt den skatteflykt som kan möjliggöras genom utnyttjande av skatteavtal. Det är för övrigt ironiskt att den stimulans som tecknandet av skatteavtal avser att ge till internationell handel och gränsöverskridande investeringar, en stimulans vars syfte är att förhindra att inkomsttagaren/investeraren skall drabbas av dubbel beskattning samt därutöver utnyttjandet av EUs regelverk om fri etablering – särskilt gäller detta de aktievinstutflyttningsupplägg som kraftigt marknadsförs för att undvika skatt enligt vår tioårsregel – har kommit att ge upphov till en sådana massiv skattebasflykt från Sverige som för närvarande äger rum.
I första hand skall naturligtvis som motverkansåtgärder (counteracting measures) karaktäriseras alla de specifika regler som redan finns i många skatteavtal. Som exempel kan nämnas reglerna i artikel 17 punkt 2 avseende artister och sportsmän om s.k. star companies vars syfte är att motverka försök att undgå källbeskattning i det land en artist eller sportsman är verksam genomatt avtala att inkomsten skall utgå till ett bolag (som ofta ägs av vederbörande artist/sportsman eller dennes agent). Andra förekommande motverkansåtgärder i avtalen är s.k. subject-to-taxregler och, vilket företrädesvis kan uppmärksammas i stater med anglosachiska rättstraditioner, s.k. subject-to-remittancebestämmelser, regler vilkas syfte är att förhindra dubbel skattefrihet. I kommentarerna till artikel 1 avseende OECDs modellavtal, kommentarer som just vad gäller motverkansåtgärder har fått textmassan att svälla över en mängd sidor. Dessa rymmer således förslag till ytterligare specifika åtgärder att tas in i bilaterala avtal som exempel ”look-through approaches” mot ”conduit companies” samt åtgärder mot ”stepping stone arrangements” m.m. Vissa avtal och den internationella doktrinen svämmar vidare över vad gäller limitation-of-benefits-resonemang. Dessa ”motverkanregler” utgör inget speciellt problem vid avtalstillämpning och skall således tolkas på samma premisser som andra avtalsregler.
En annan typ av motverkansåtgärder är de som regelmässigt förekommer inom en avtalsslutande stats interna rätt såsom uttryckliga generella skatteflyktslagar och andra principer för att bekämpa skatteflykt som genomsyn, verklig innebörd etc. Generellt sett, och vilket diskuteras i de just nämnda OECD-kommentarerna, synes den meningen ha fått fotfäste att skatteavtal inte förhindrar en avtalsstat från att använda sig av sådana interna motverkansåtgärder. Detta är dock en fråga som är av sådan art och omfattning att den inte skall här vidare utvecklas.
En tredje kategori av regler vars syfte är eller kan vara att motverka skatteflykt är de ordinära regler där en stat rätt utvidgar sina skatteanspråk i sin interna rätt. Detta behöver inte specifikt bero på att man önskar förhindra skatteflykt utan pga att man anser att inkomsten ifråga har sådan anknytning till eller källa i Sverige att den ger upphov till ett berättigat svenskt skatteanspråk. Den kanske mest kända regeln av detta slag är den (numera) s.k. femårsregeln som bibehåller en till utlandet utflyttande persons obegränsade skattskyldighet i Sverige om denne bibehåller sådana 'band' till Sverige att han anses ha väsentlig anknytning hit. En annan intern svensk lagstiftning som infördes på 1970-talet tog sikte på att beskatta utlandsbosatta personer för svenska pensionsinkomster eftersom de ju under sin aktiva tid åtnjutit avdrag för de premier de erlagt för dessa pensioner. Den s.k tioårsregeln som syftar till att behålla ett svenskt skatteanspråk på kapitalvinster på delägarrätter både i svenska och nu även utländska bolag om dessa sistnämnda förvärvats då vederbörande varit bosatt här är också ett exempel på hur Sverige anser att 'kopplingen' till Sverige i detta fall motiverar ett svenskt skatteanspråk.
Både vår och andra länders CFC-lagar utgör i sig inte något annat än en utvidgning av ett nationellt skatteanspråk men givetvis finns här också ett syfte att försvara den nationella skattebasen mot en skattedriven utflyttning. Frågan som här uppkommer är precis densamma som gör sig gällande vid ovan nämnda typer av interna skatteanspråksutvidgningar som i vår fem och tioårsregel. Finns det något i avtalet med det landet där det aktuella bolaget har hemvist som förhindrar Sverige att effektuera sin utvidgade beskattningsmakt? Denna fråga har emellertid helt ignorerats av Regeringsrätten. Man låg och ruvade på den i hela tre år och - för att fullfölja den 'ornitologiska metaforen' - kläckte därefter en ful ankunge i form av RÅ 2008 ref.24! Man tillämpade således treaty override och körde över avtalet. Eller rättare sagt man tillämpade överhuvudtaget inte avtalet. (Det bör påpekas att även Skatterättsnämnden kom till resultatet att avtalet ifråga (med Schweiz) inte hindrade en tillämpning av den svenska CFC-regel. Detta skedde efter en mycket noggrann och förtjänstfull analys av avtalet vilken aldrig kan beskyllas för treaty override. Man tillämpade således korrekt 2 § i införlivandelagen av det schweiziska avtalet (den gyllene regeln) som säger att i förekommande fall en inskränkning av ett internt skatteanspråk skall ha företräde men kom till resultatet att inget förhindrade att CFC kunde tillämpas. En omdiskuterad fråga är huruvida detta utgör en korrekt tolkning av avtalet men den kan som just påpekats i vart fall aldrig beskyllas för treaty override. Detta är nämligen omöjligt om den gyllene regeln iakttas. Detta har genomgående skett på ett föredömligt sätt av våra svenska skattedomstolar alltsedan 1928 då vi fick vårt första dubbelbeskattningsavtal (med det Tyska Riket). Det finns veterligen inte ett enda rättsfall där en svensk skattedomstol beskyllts för treaty override - innan RÅ 2008 ref.24.
Trots att vår CFC-regel således inte primärt utgör en motverkansåtgärd enligt de distinktioner som just diskuterats är det motiverat att den tas upp av Sallander i detta sammanhang. Detta inte minst pga av att CFCregler faktiskt diskuteras mycket livligt i OECDs kommentarer till artikel 1 om improper use of treaties. CFC-regler är numera mycket vanliga och diskussionen huruvida avtalen, vi kan begränsa diskussionen till modellavtalet, förbjuder CFC är inte avgjord. Sallander avslöjar inte sin egen uppfattning i frågan men synes luta åt att avtal utgör ett hinder mot tillämpning av CFC dvs. hon delar inte Skatterättsnämndens beslut. Ett tecken härpå (se avsnitt 5.2.3.) är just den stora betydelse hon tillmäter det faktum att Schweiz i kommentarerna till modellavtalet avgivit en observation i frågan som innebär att man anser att CFC är ”contrary to the spirit of article 7” (business profits). I min artikel ”Treaty override” http://www.skatter.se/index.php?q=node/2533 har jag framhållit att jag själv inte kan bestämma mig i frågan vad gäller CFC contra avtal men lämnat en utförlig motivering till stöd för båda uppfattningarna.
Mest anmärkningsvärt är emellertid att Sallander inte närmare redovisar den ställning till CFC som intas av det helt dominerande antalet OECDstater. Det finns för all del en not (nr 35) i hennes artikel som hänvisar till detta ställningstagande men den förtjänar att citeras. Så här skriver man således i punkt 23 av kommentarerna till artikel 1 i modellavtalet:
”The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant number of member and non-member countries have now adopted such legislation . Whilst the design of such legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been argued, based on certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these provisions. For the reasons explained in paragraphs 13 on the Commentary of article 7 and 37 of the Commentary on article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have found it useful to expressly clarify, in their conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is not necessary. It is recognized that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to the provisions of the Convention.”
En synpunkt vad generellt gäller modellavtalet och dess kommentarer, en synpunkt som oftast förbises, är det förhållandet att OECD utgör en sammanslutning av medlemsstaternas regeringar. Samtidigt är det just dessa regeringar som är de parter som i praktiken träffar bilaterala skatteavtal. I 1 §, 10 kap. Regeringsformen sägs sålunda för Sveriges vidkommande att överenskommelse med annan stat eller med mellanfolklig organisation ingås av regeringen. Det är alltså exakt samma parter som i OECD sitter och mejslar ut betydelsen och tolkningen av å ena sidan modellavtalets kommentarer och som å andra sidan förhandlar fram bilaterala avtal som baseras på och oftast är identiska med modellavtalet. Det ligger därför nära till hands att i vart fall då staterna ifråga är ense om tolkningen av modellavtalet, dvs. inte har avgivit någon observationer eller andra förbehåll, att tolkningen av deras ömsesidiga bilaterala avtal skall presumeras överensstämma därmed. Det får alltså i sådana fall anses vara parternas avsikt att deras bilaterala avtal också skall tolkas på detta sätt av berörda domstolar och skattemyndigheter. Dessa bör därvid inte – man är benägen att påstå att de inte skall göra någon egen tolkning av avtalet som avviker från parternas gemensamma uppfattning så som den uttrycks i modellavtalet.
Eller med andra ord: I det fall två stater exempelvis tydliggjort i sin tolkning av modellavtalet att CFC inte står i konflikt med skatteavtal så är det nära nog en skyldighet att respektera detta vid tillämpning av ett bilateralt skatteavtal mellan samma stater. Klaus Vogel (On Double Taxations Conventions, Introduction, m.n. 80) anser att det finns en ”soft obligation” för medlemsstaterna att följa kommentarerna. Det kan härvid även påpekas att det finns en mycket lång rad stater, 30 stycken enligt 2008 års version, som icke är medlemsstater i OECD men som formellt har 'anslutit sig till' modellavtalet, ibland med förekommande observationer. (Se avsnittet Non-member countries' positions on the OECD Model Tax Convention).
En något mer utmanande synpunkt i detta sammanhang är vidare att en stat som träffat ett bilateralt skatteavtal med en medlemsstat i OECD där avtalstexten är identisk med modellavtalet också får presumeras ha 'accepterat' dess kommentarer. Med andra ord, har man 'köpt' modellavtalets text så har man också 'köpt' dess kommentarer.
I propositionen till införandet av vår CFC-lagstiftning har den svenska regeringen lämnat en mycket omfattande motivering till sitt ställningstagande varför man anser att lagen inte står i strid med skatteavtalen. Det hade varit på sin plats att Sallander framhållit detta på ett tydligt sätt.
4.Ambulatorisk eller statisk tolkning av kommentarerna till OECDs modellavtal.
Man brukar säga att OECDs modellavtal är som Bibeln. Texten förändras inte, bara kommentarerna därtill. Den fråga som Sallander tagit upp gäller hur förtydliganden, förändringar och tillägg till modellavtalets kommentarer - något som förekommer ofta på grund av det ständigt pågående arbete som bedrivs inom OECDs Committee on Fiscal Affairs vad gäller modellavtalet - skall tillämpas på bilaterala skatteavtal som träffats före de olika revisionerna av modellavtalets kommentarer. Dessa revisioner har ju ofta skett pga erfarenheter som dragits av de tolkningsproblem som uppkommit i praktiken bland avtalsslutande stater och på grund många gånger av samhällsutvecklingen som sådan vad gäller nya investeringsmönster och strukturer för internationell handel, omständigheter som inte kunnat överblickas när de tidigare versionerna av kommentarerna skrevs och när tidigare bilaterala skatteavtal träffades. Frågan som då aktualiseras är om en ny eller förändrad text i kommentarerna till modellavtalet kan tillämpas på tidigare träffade skatteavtal eftersom de kan komma i konflikt med vad som kan anses ha varit de avtalsslutande staternas avsikter och syften när dessa tidigare bilaterala avtal faktiskt träffades.
Vad som bör understrykas är att detta för medlemsstaterna i OECD inte är något större problem. I introduktionen till modellavtalet (punkterna 33-36.1 i version 2000) under rubriken ”Relations with previous versions” understryker man således upprepat att de nya (senaste) kommentarerna skall tillämpas även på ”gamla” bilaterala skatteavtal. Deras avsikter vid avtalets ingående är av mindre intresse och kan således anses ha ersatts med vad man i de nya kommentarerna har kommit fram till.
Vad som emellertid bör beaktas är vad en sådan inställning kan betyda ur rättssäkerhetssynpunkt för den aktuella inkomsttagaren. Om denne träffat en rättshandling vid en tidigare tidpunkt – innan den nya versionen av modellkommentarerna getts tillkänna – och handlat i enlighet med skattekonsekvenser som därvid kunde uttolkas av då gällande kommentarer är det oskäligt att vad som kan följa av en senare version av modellavtalets kommentarer skulle medföra för honom negativa konsekvenser. Men detta problem bör inte relateras till vad som gällde när det aktuella skatteavtalet slöts mellan de aktuella staterna utan till den tidpunkt då inkomsttagaren gjorde sin investering eller uppbar sin inkomst. Vid den den tidpunkten är ju den nya aktuella versionen av de senaste kommentarerna känd. För prakiskt bruk bör således domstolar och skattemyndigheter alltid tillämpa den senast publicerade versionen av modellkommentarerna. Om detta skulle leda till konsekvenser som är oförmånliga för den enskilde och det kan visas att den rättshandling som lett till den aktuella inkomsten skall beskattas på ett för denne lindrigare sätt enligt de modellkommentarer som då gällde bör dessa tidigare gällande kommentarerna tillämpas. Det förefaller naturligt att det ankommer på den aktuella inkomsttagaren att framföra dessa synpunkter. Det bör naturligtvis i sammanhanget påpekas att den aktuella och senaste förändrade versionen av kommentarerna givetvis lika väl kan vara till den aktuella inkomsttagarens fördel varvid ovan nämnda resonemang givetvis inte gör sig gällande på samma sätt. På detta sätt tillvaratas den enskildes rättssäkerhet i alla avseenden.
Som Sallander påpekar har Regeringsrätten i den s.k.Luxemburgdomen från 1994 uttalat en acceptans av, som hon kallar det, det den ambulatoriska tolkningen av modellavtalskommentarerna
5. Skatteavtalens naturrättsliga karaktär.
På sid 187 i sin artikel framhåller Sallander att det ligger ”i skatteavtalens natur (här understruket) att de normalt endast kan begränsa tillämpningen av intern rätt”. Detta är i princip fel. Det har ingenting att göra med någon naturrättslig princip. Och i avtalen själva sägs ingenting om hur de förhåller sig till de avtalsslutande staternas interna rätt. Anledningen till att skatteavtalen regelmässigt inskränker intern rätt i den ena eller andra staten är att detta är den enda möjligheten att eliminera dubbel skatt. Någon stat måste ju uppge sitt skatteanspråk för att dubbel beskattning skall kunna undvikas/elimineras. Antingen sker det genom att den ena staten helt uppger sitt beskattningsanspråk till förmån för den andra statens skatteanspråk (genom exemptmetod) eller genom att staterna tillsammans fördelar skatteeftergiften (genom creditmetod). Genom att detta regelmässigt sker reciprokt upprätthålles en balanserad eftergift av staternas respektive skatteanspråk. Men det finns inget som principiellt föreskriver att denna avtalsenliga eftergift mellan staterna sker på en beskattningsnivå som begränsas till en beskattning som överensstämmer med staternas interna skatteanspråk. Och folkrättsligt finns det ingenting som hindrar en avtalsstat – om den så önskar – att träffa avtal om att ta ut en skatt som är högre än den som föreskrivs i intern rätt. Huvudsaken är att även i detta fall att dubbelbeskattning undviks på det sätt som just angivits. En annan sak är att man, som fallet är i Sverige, unilateralt bestämmer sig för att inte ta ut denna högre skatt som avtalet kan medge. Det exempel som regelmässigt brukar omnämnas är att Sverige i faktiskt ganska många avtal, företrädesvis med ekonomiskt outvecklade länder, har rätt att ta ut källskatt på ränta vilket alltså förhindras av att Sverige av policyskäl – vilka veterligen aldrig egentligen diskuterats – själv påtagit sig att inte utnyttja denna utvidgade beskattningsrätt. (Normalt sker en källbeskattning av nämnt slag pga att den andra staten har önskemål härom. Eftersom vidare investeringsströmmen från dessa avtalsstater till Sverige är mycket måttlig har en källbeskattning av inkomster som betalas från Sverige till denna stat en fiskalt mycket begränsad betydelse.)
Det ovan redovisade förhållandet mellan intern rätt och avtal dvs att avtal skall ges företräde när de sistnämnda inskränker ett svenskt skatteanspråk anges uttryckligen i varje införlivandelag till våra skatteavtal.
Men återigen - och detta är viktigt för att förstå förhållandet och interaktionen mellan intern rätt och skatteavtal - det finns ingen naturrättslig princip eller någon (folkrättslig) skyldighet för Sverige att begränsa sina skatteanspråk till vad som föreskrivs i intern skatterätt. Det finns för övrigt en hel del stater som fullt ut utnyttjar de skatteanspråk som meges i deras skatteavtal. Jag har skrivit en artikel som närmare diskuterar de argument som skulle kunna anföras för att tillämpa våra skatteavtal på detta (utvidgade) sätt. Den har vägrats publicering i våra skattetidningar men ligger på www.skatter.se under rubriken ”Montesquieu och den svenska inkomstbeskattningen (samt därav föranledda funderingar angående förhållandet mellan intern skatterätt och våra skatteavtal).”
6. Regeringsrättens rättspraxis och skyldigheten att iakttaga denna
Regeringsrättens dom i OMX-målet har som inledningsvis påpekats väckt en enorm uppmärksamhet och tilldragit sig omfattande kritik. Rättsläget vad gäller den interna skatterättens förhållande till våra skatteavtal har helt ställts på ända. I de nya förhandsbesked som meddelats av Skatterättsnämnden och som nu ligger på Regeringsrättens bord vad gäller den nya tioårsregelns förhållande till tidigare meddelade skatteavtal har en mängd olika synpunkter givits tillkänna. I sin analys av dessa mål talar Sallander om den ”rörande oenighet” som kännetecknar dessa förhandsbesked. De flesta kommentatorerna ställer sitt hopp till att Regeringsrätten in pleno skall återställa den tidigare förhärskande uppfattningen, som följer av en ordagrann tolkning av den s.k gyllene regeln, dvs. att avtal har företräde framför intern skatterätt om avtalet därvid inskränker den skattskyldighet som följer av intern rätt. Diskussioner har också förts om att tillgripa lagstiftning för att komma tillrätta med den oreda som Regeringsrätten orsakat.
I sin iver att föregripa detta och under rubriken (avsnitt 6.3.) ”Kunde Skatterättsnämnden ha hanterat OMX-domen på annat sätt?” har Sallander emellertid gått så långt att hon framfört olika argument till stöd för att strunta i Regeringsrättens dom. Utgångspunkten härför är hennes spekulation att ”frågan grundas troligen i var man vill att att den rättsliga utvecklingen skall äga rum. Ska detta endast ske i Regeringsrätten eller kan Skatterättsnämnden också vara med att utveckla rättsläget?”
Av den korta utredning hon gjort (i avsnitt 6.1.av sin artikel) av Skatterättsnämndens uppgift enligt lagen om förhandsbesked framgår inget som säger att nämnden är skyldig att följa praxis trots att, som hon funnit, det står klart att nämnden skall upprätthålla en enhetlig tolkning och tillämpning av skattelagarna. ”Naturligtvis”, fortsätter hon, ”är det av grundläggande intresse att rättstillämpningen är förutsebar och likformig, men kan detta inte lika gärna innebära en korrigering av olämplig praxis?” Som skäl för att tillåta en sådan korrigering anges att förhandsbeskeden är överklagbara och att det är möjligt för Regeringsrätten att i sin tur ändra/korrigera Skatterättsnämndens förhandsbesked varigenom – förutsatt att beskedet överklagas - den slutliga överprövningen ändå sker i sista instans. Scenariot framstår här som ett slags processrättsligt 'ping-pongspel'.
”Om man däremot” vilket framstår som ett olycksbådande uttalande, ” anser att Skatterättsnämnden är skyldig att följa Regeringsrättens praxis” frågar sig Sallander fortsättningsvis om det inte varit möjligt för Skatterättsnämnden, trots att hon finner att OMX-domen enligt sin ordalydelse är mycket extensiv, hade kunnat begränsa dess räckvidd genom att inte utvidga den till att omfatta ytterligare situationer som exempelvis tioårsregeln. Hon tycker att nämnden bort kunna hävda att Regeringsrättens uttalande rörde en sådan speciell sak som CFC-lagstiftning och avtalet just med Schweiz, och, som det måste uppfattas därför inte hade generell räckvidd. Professor Anders Hultqvist (vid Stockholms universitet) uttrycker tveksamhet mot att tolka OMX-domen som ett resultat av att CFC-lagstiftningen är av en sådan speciell art att den inte behöver iakttagas på ett annat rättsområde4
Mina kommentarer till dessa funderingar av Sallander kan göras tämligen kortfattade. OMX-domen gäller en grundläggande och generell fråga om förhållandet mellan den interna skatterätten och våra skatteavtal. Det är otänkbart att ignorera den som ett in casu-avgörande gällande bara förhållandet mellan CFC-lagen och skatteavtal.
Och nej, man kan inte korrigera en rättspraxis som utvecklats av Regeringsrätten bara för att man anser den vara olämplig. Skatterättsnämnden (liksom alla andra domstolar) har förvisso en roll att spela i den rättsliga utvecklingen i Sverige men de är obrottsligt skyldiga att iakttaga Regeringsrättens vägledande domar för att därigenom upprätthålla en enhetlig tillämpning av våra skattelagar. Skatterättsnämndens majoritet i förhandsbeskeden (2010-12-22) avseende förhållandet mellan tioårsregeln och berörda skatteavtal är för övrigt mycket tydlig på denna punkt och hänvisar i detta sammanhang t.o.m. till våra grundlagar. Jag citerar: ”Önskemålen om förutsebarhet och likformighet är överordnade intressen (jämför 1 kap. 9 § regeringsformen). Det är ytterst dessa intressen som är skälen till att Regeringsrättens generella riktlinjer i rättstillämpningsfrågor bör följas av underinstanserna. Enligt de principer som Regeringsrätten har lagt fast i RÅ 2008 ref.24 ska därför reglerna i 3 kap. 19 § IL ges företräde framför skatteavtalet.”
Man rör sig ut i mycket grumligt vatten om man ifrågasätter Regeringsrättens auktoritet i dessa sammanhang. Om detta, kära Ann-Sophie, också är något Du lärt Dig under Din juristutbildning är det mycket beklagligt.
peter@sundgren.net
Stockholm Januari 2011
fredag 7 januari 2011
Regeringsrätten backar i treaty-overridefrågan - delvis
Stockholm den 7 januari 2011
I RÅ 2008 ref. 24 meddelade Regeringsrätten sin säkert mest utskällda dom någonsin. I domen frångick således Regeringsrätten den regel som gällt alltsedan vi tecknat skatteavtal med omvärlden och som säger att Sverige måste begränsa den skattskyldighet som gäller enligt intern svensk rätt om ett skatteavtal så föreskriver. Man struntade i att överhuvudtaget utreda vad avtalet hade för innehåll i sammanhanget och förklarade helt enkelt att man skulle bortse från dess innehåll och tillämpa den interna svenska rätten. Den aktuella rättsfrågan handlade om de år 2004 införda bestämmelserna om s.k CFC-bolag. Skälen för Regeringsrättens dom var att den interna rätten tillkommit senare än det aktuella avtalet (lex posterior) och att den var mer speciell än avtalet (lex specialis).
För en närmare redovisning av domen hänvisas till min artikel "Treaty override"på www.skatter.se. Den utgör en av ca femton av de mycket kritiska artiklar som skrivits i frågan sedan domen meddelades.
I tre samtidigt meddelade domar den 14 december 2010 (se särskilt Mål nr 283-10) har regeringsrätten nu delvis räddat ansiktet. Man har sålunda återställt den s.k. gyllene regelns princip såsom den är inskriven i varje införlivandelag av våra skatteavtal innebärande att avtal går före intern rätt om avtalet medför att den skattskyldighet som gäller enligt intern rätt därmed inskränks. Om således utfallet av beskattningen enligt avtalet är mer förmånligt för inkomsttagaren skall avtalet lända till efterrättelse. Om avtalet däremot, vilket i undantagsfall sker, medför en mer långtgående skattskyldighet än den som gäller enligt intern rätt skall denna sistnämnda skattskyldighet gälla.
Alla tre domar gällde i sak frågan om den nya tioårsregelns eventuella hegemoni över skatteavtalens bestämmelser om aktievinstbeskattning. I korthet var skatteuppläggen strukturerade enligt följande: En person som ägde ett vinstrikt svenskt bolag överlåter till underpris detta i en intern aktieöverlåtelse (skattefritt) till ett av honom nybildat holdingbolag någonstans inom EU/EES-området. Därefter flyttar personen ifråga till ett skatteavtalsland – i det i ovan berörda målet Grekland – där avtalet stipulerar att aktievinster skall beskattas endast i hemvistlandet dvs Grekland. Frågan gällde huruvida vinsten vid avyttringen av det efter utflyttningen sålda holdingbolaget skulle beskattas i Sverige enligt tioårsregeln eller enligt skatteavtalet i Grekland (där skatten är mycket lägre än i Sverige). Eftersom avtalets regel innebar en inskränkning av den skattskyldighet som följde av tioårsregeln på sätt ovan redovisats skulle aktievinsten beskattas i Grekland enligt avtalet. Målet återförvisades dock till skatterättrnämnden för att avgöra huruvida skatteflyktsregeln var tillämplig.
Ett särskilt problem med de nya domarna är att de inte är meddelade av en fullsutten Regeringsrätt dvs in plenum vilket är nödvändigt för att ändra en praxis som fastlagts tidigare av domstolen. 2008 års mål är således inte principiellt tillbakavisad vilket medför att "lex posterior" och""lex specialis" fortfarande gäller i det sammanhang som aktualiserades i det målet. Treaty override består således fortfarande när det gäller vår CFC-lagstiftning. Alla i framtiden förekommande situationer där CFC-lagstiftningen aktualiseras skall med andra ord avgöras enligt 2008 års regeringsrättsdom. Våra CFC-regler har alltså genomslagskraft oavsett vad man anser om innehållet i våra skatteavtal. I ett särskilt yttrande till de nya domarna har regeringsrådet Kristina Ståhl, (vilket skall applåderas), menat att besluten borde ha tagits in plenum för att därigenom ändra den tågordning som fastställdes i 2008 års dom.
Regeringsrätten har i de nya domarna vidare uttalat, vilket kan låta en aning oroväckande, att treaty override kan komma att gälla i andra sammanhang men då krävs att lagstiftaren klart och tydligt uttalat - det räcker att så skett i förarbetena till lagstiftningen - detta vid lagstiftningens tillkomst.
I en kallelse till ett skatteseminarium den 14 januari 2011, som arrangeras av Fakultetskurser (.se), har den kvarstående osäkerhet som anses föreligga avseende 2008 års dom poängterats och att skattemyndigheterna kan komma att hänvisa till denna dom som grund för treaty override i situationer när omständigheterna är ”särpräglade”. Grunden till regeringsrättens motivering att inte underkänna 2008 års CFC-dom var just att man ansåg att denna lagstiftning just var så speciell och särpräglad. Därmed väcks enligt Fakultetskurser frågan om det ändå inte behövs särskild lagstiftning om relationen mellan intern rätt och avtal.
Farhågorna om att treaty override skulle s.a.s. sprida sig till andra områden torde dock kunna avfärdas. Som ovan konstaterats är det för det första inte möjligt att åberopa treaty override utan att lagstiftaren klart har uttalat att intern rätt skall ha företräde framför avtal. Detta har emellertid under hela den drygt åttioåriga historia under vilken vi haft skatteavtal med andra länder - vårt första avtal slöts med det Tyska Riket 1928 – aldrig skett. Det finns med andra ord inget i dag gällande beskattningsområde där treaty override kan aktualiseras i praktiken. Och man torde även helt kunna avfärda risken för att lagstiftaren i framtiden kommer att avsiktligt och med vett och vilja meddela att en ny intern lagstiftning skall ha företräde framför avtal. Detta skulle nämligen medföra att Sveriges anseende som avtalsstat skulle bli helt spolierat och få vittgående negativa konsekvenser för hela vår internationella skatteregim.
För det andra är det inte möjligt att införa treaty override annat än genom särskild lag. Det går alltså inte, som det tycks föresväva Regeringsrätten (Högsta Förvaltningsrätten fr.o.m. 1 januari 2011), att ändra principen om avtalens företrädesrätt genom ett uttalande enbart i förarbetena. Avtalens företrädesrätt grundas nämligen inte, som Regeringsrätten påstår, i någon slags allmän princip utan är fastställd i en av riksdagen antagen lag, nämligen i införlivandelagen till vart och vartenda avtal. Den så kallade gyllene regeln. Och man kan inte sätta en sådan lagbestämmelse ur kraft genom enbart ett förarbetsuttalande. För att avsiktligt genomdriva treaty override måste detta i så fall ske genom en ny lag som sätter den gyllene regeln ur spel. Detta får anses helt uteslutet att detta någonsin kommer att ske.
I kallelsen till nämnda skatteseminarium sägs vidare att man kanske måste införa en lag för att förhindra oklarheter om den interna skatterättens förhållande till skatteavtalen. Detta är inte heller nödvändigt eftersom sådana bestämmelser redan existerar. Nämligen den i varje lag om införlivande av våra skatteavtal förekommande gyllene regeln där det, som ju Högsta Förvaltningsrätten nu fastslår, föreskrivs att avtalen skall ha företräde om de inskränker den skattskyldighet som gäller enligt svensk skattelag. Någon ytterligare lag är alltså obehövlig.
Sammanfattningsvis kan man alltså dra följande slutsatser vad gäller intern rätt contra avtal:
1.CFC har företräde framför skatteavtal oavsett vad man må anse om deras innehåll allt enligt 2008 års regeringsrättsdom. (Det kan nämnas att man i Frankrike ansett att innehållet i dess avtal innebär att dessa går före CFC medan man i Finland kommit till motsatt uppfattning). Men i Sverige gäller alltså enligt 2008 års dom att treaty override består beträffande tillämpningen av våra CFC-regler.
2.På övriga beskattningsområden där det inte finns några anvisningar av lagstiftaren om att intern rätt skall gå före avtalen skall enligt Högsta Förvaltningsdomstolens nya dom skatteavtalen ha (fortsatt) företräde enligt gällande regler i införlivandelagarna.
3.Risken för att treaty override skall komma att uttryckligen införas av riksdagen kan anses helt utesluten. Och det är obehövligt, som man spekulerar om på Fakultetskurser, med någon ytterligare lagstiftning om den interna skatterättens förhållande till avtalen.
Avslutningsvis bör framhållas att det är mycket otillfredsställande att lagstiftare och skatteavtalsansvariga i Sverige har låtit den aktuella frågan stå öppen och oreglerad under snart tre år. Den har skapat stor oro och oreda för framför allt de skattskyldiga men även skattemyndigheterna. Sveriges anseende som en lojal skatteavtalspart har dragits i smutsen. Och det är generande att den Högsta Förvaltningsrättens senaste domar inte helt har utraderat 2008 års treaty override-dom.
peter@sundgren.net
I RÅ 2008 ref. 24 meddelade Regeringsrätten sin säkert mest utskällda dom någonsin. I domen frångick således Regeringsrätten den regel som gällt alltsedan vi tecknat skatteavtal med omvärlden och som säger att Sverige måste begränsa den skattskyldighet som gäller enligt intern svensk rätt om ett skatteavtal så föreskriver. Man struntade i att överhuvudtaget utreda vad avtalet hade för innehåll i sammanhanget och förklarade helt enkelt att man skulle bortse från dess innehåll och tillämpa den interna svenska rätten. Den aktuella rättsfrågan handlade om de år 2004 införda bestämmelserna om s.k CFC-bolag. Skälen för Regeringsrättens dom var att den interna rätten tillkommit senare än det aktuella avtalet (lex posterior) och att den var mer speciell än avtalet (lex specialis).
För en närmare redovisning av domen hänvisas till min artikel "Treaty override"på www.skatter.se. Den utgör en av ca femton av de mycket kritiska artiklar som skrivits i frågan sedan domen meddelades.
I tre samtidigt meddelade domar den 14 december 2010 (se särskilt Mål nr 283-10) har regeringsrätten nu delvis räddat ansiktet. Man har sålunda återställt den s.k. gyllene regelns princip såsom den är inskriven i varje införlivandelag av våra skatteavtal innebärande att avtal går före intern rätt om avtalet medför att den skattskyldighet som gäller enligt intern rätt därmed inskränks. Om således utfallet av beskattningen enligt avtalet är mer förmånligt för inkomsttagaren skall avtalet lända till efterrättelse. Om avtalet däremot, vilket i undantagsfall sker, medför en mer långtgående skattskyldighet än den som gäller enligt intern rätt skall denna sistnämnda skattskyldighet gälla.
Alla tre domar gällde i sak frågan om den nya tioårsregelns eventuella hegemoni över skatteavtalens bestämmelser om aktievinstbeskattning. I korthet var skatteuppläggen strukturerade enligt följande: En person som ägde ett vinstrikt svenskt bolag överlåter till underpris detta i en intern aktieöverlåtelse (skattefritt) till ett av honom nybildat holdingbolag någonstans inom EU/EES-området. Därefter flyttar personen ifråga till ett skatteavtalsland – i det i ovan berörda målet Grekland – där avtalet stipulerar att aktievinster skall beskattas endast i hemvistlandet dvs Grekland. Frågan gällde huruvida vinsten vid avyttringen av det efter utflyttningen sålda holdingbolaget skulle beskattas i Sverige enligt tioårsregeln eller enligt skatteavtalet i Grekland (där skatten är mycket lägre än i Sverige). Eftersom avtalets regel innebar en inskränkning av den skattskyldighet som följde av tioårsregeln på sätt ovan redovisats skulle aktievinsten beskattas i Grekland enligt avtalet. Målet återförvisades dock till skatterättrnämnden för att avgöra huruvida skatteflyktsregeln var tillämplig.
Ett särskilt problem med de nya domarna är att de inte är meddelade av en fullsutten Regeringsrätt dvs in plenum vilket är nödvändigt för att ändra en praxis som fastlagts tidigare av domstolen. 2008 års mål är således inte principiellt tillbakavisad vilket medför att "lex posterior" och""lex specialis" fortfarande gäller i det sammanhang som aktualiserades i det målet. Treaty override består således fortfarande när det gäller vår CFC-lagstiftning. Alla i framtiden förekommande situationer där CFC-lagstiftningen aktualiseras skall med andra ord avgöras enligt 2008 års regeringsrättsdom. Våra CFC-regler har alltså genomslagskraft oavsett vad man anser om innehållet i våra skatteavtal. I ett särskilt yttrande till de nya domarna har regeringsrådet Kristina Ståhl, (vilket skall applåderas), menat att besluten borde ha tagits in plenum för att därigenom ändra den tågordning som fastställdes i 2008 års dom.
Regeringsrätten har i de nya domarna vidare uttalat, vilket kan låta en aning oroväckande, att treaty override kan komma att gälla i andra sammanhang men då krävs att lagstiftaren klart och tydligt uttalat - det räcker att så skett i förarbetena till lagstiftningen - detta vid lagstiftningens tillkomst.
I en kallelse till ett skatteseminarium den 14 januari 2011, som arrangeras av Fakultetskurser (.se), har den kvarstående osäkerhet som anses föreligga avseende 2008 års dom poängterats och att skattemyndigheterna kan komma att hänvisa till denna dom som grund för treaty override i situationer när omständigheterna är ”särpräglade”. Grunden till regeringsrättens motivering att inte underkänna 2008 års CFC-dom var just att man ansåg att denna lagstiftning just var så speciell och särpräglad. Därmed väcks enligt Fakultetskurser frågan om det ändå inte behövs särskild lagstiftning om relationen mellan intern rätt och avtal.
Farhågorna om att treaty override skulle s.a.s. sprida sig till andra områden torde dock kunna avfärdas. Som ovan konstaterats är det för det första inte möjligt att åberopa treaty override utan att lagstiftaren klart har uttalat att intern rätt skall ha företräde framför avtal. Detta har emellertid under hela den drygt åttioåriga historia under vilken vi haft skatteavtal med andra länder - vårt första avtal slöts med det Tyska Riket 1928 – aldrig skett. Det finns med andra ord inget i dag gällande beskattningsområde där treaty override kan aktualiseras i praktiken. Och man torde även helt kunna avfärda risken för att lagstiftaren i framtiden kommer att avsiktligt och med vett och vilja meddela att en ny intern lagstiftning skall ha företräde framför avtal. Detta skulle nämligen medföra att Sveriges anseende som avtalsstat skulle bli helt spolierat och få vittgående negativa konsekvenser för hela vår internationella skatteregim.
För det andra är det inte möjligt att införa treaty override annat än genom särskild lag. Det går alltså inte, som det tycks föresväva Regeringsrätten (Högsta Förvaltningsrätten fr.o.m. 1 januari 2011), att ändra principen om avtalens företrädesrätt genom ett uttalande enbart i förarbetena. Avtalens företrädesrätt grundas nämligen inte, som Regeringsrätten påstår, i någon slags allmän princip utan är fastställd i en av riksdagen antagen lag, nämligen i införlivandelagen till vart och vartenda avtal. Den så kallade gyllene regeln. Och man kan inte sätta en sådan lagbestämmelse ur kraft genom enbart ett förarbetsuttalande. För att avsiktligt genomdriva treaty override måste detta i så fall ske genom en ny lag som sätter den gyllene regeln ur spel. Detta får anses helt uteslutet att detta någonsin kommer att ske.
I kallelsen till nämnda skatteseminarium sägs vidare att man kanske måste införa en lag för att förhindra oklarheter om den interna skatterättens förhållande till skatteavtalen. Detta är inte heller nödvändigt eftersom sådana bestämmelser redan existerar. Nämligen den i varje lag om införlivande av våra skatteavtal förekommande gyllene regeln där det, som ju Högsta Förvaltningsrätten nu fastslår, föreskrivs att avtalen skall ha företräde om de inskränker den skattskyldighet som gäller enligt svensk skattelag. Någon ytterligare lag är alltså obehövlig.
Sammanfattningsvis kan man alltså dra följande slutsatser vad gäller intern rätt contra avtal:
1.CFC har företräde framför skatteavtal oavsett vad man må anse om deras innehåll allt enligt 2008 års regeringsrättsdom. (Det kan nämnas att man i Frankrike ansett att innehållet i dess avtal innebär att dessa går före CFC medan man i Finland kommit till motsatt uppfattning). Men i Sverige gäller alltså enligt 2008 års dom att treaty override består beträffande tillämpningen av våra CFC-regler.
2.På övriga beskattningsområden där det inte finns några anvisningar av lagstiftaren om att intern rätt skall gå före avtalen skall enligt Högsta Förvaltningsdomstolens nya dom skatteavtalen ha (fortsatt) företräde enligt gällande regler i införlivandelagarna.
3.Risken för att treaty override skall komma att uttryckligen införas av riksdagen kan anses helt utesluten. Och det är obehövligt, som man spekulerar om på Fakultetskurser, med någon ytterligare lagstiftning om den interna skatterättens förhållande till avtalen.
Avslutningsvis bör framhållas att det är mycket otillfredsställande att lagstiftare och skatteavtalsansvariga i Sverige har låtit den aktuella frågan stå öppen och oreglerad under snart tre år. Den har skapat stor oro och oreda för framför allt de skattskyldiga men även skattemyndigheterna. Sveriges anseende som en lojal skatteavtalspart har dragits i smutsen. Och det är generande att den Högsta Förvaltningsrättens senaste domar inte helt har utraderat 2008 års treaty override-dom.
peter@sundgren.net
The Swedish Supreme Administrative Court and tax treaty application
Stockholm 7 January 2011.
The performance over the last couple of decades of the Supreme Administrative Court of Sweden, SAC, (Högsta Förvaltningsrätten), as far as its application and interpretation of Sweden's tax treaties are concerned, has been quite disappointing. At a recent international tax seminar at the Stockholm University discussing the 2008 treaty override case, see below, (and the possible demand for new legislation) professor Gustaf Lindencrona, Sweden's leading authority on international taxation, suggested that the Court seemingly had lost ”the international dimension” of taxation. Several decisions by the Court have also been quite costly to the Swedish treasury requiring repeated and precipitate ”rescue operations” by the legislator and treaty negotiator to stem the tide of run-away Swedish tax bases.
Here a brief résumé:
In 1987 in the wake of a stockmarket boom the Court became the darling of Swedish international tax planners when it gave the subject-to-remittance article, (a specific anti tax avoidance regulation of the Sweden - UK treaty), a very narrow interpretation, allowing for a double tax exemption of non-remitted gains on Swedish shares benefiting a substantial number of Swedish shareholders taking up residence in the UK. A corresponding incident, which also concerned share gains, ocurred in 2004 regarding the subject-to-tax clause of the Sweden-Peru treaty. This article, too, is a typical anti tax avoidance rule to prevent double non taxation. Focussing in their interpretation of these articles on what was the mutual intention of the contracting states the Court concluded that the negotiating parties indeed had intentionally decided that share gains should be excluded from the anti tax avoidance rules of the treaties in question. Both treaties were subsequently terminated by Sweden (the Peruvian treaty permanently).
In the 1990-ies when taking a look at the residence article of the treaty with Kenya the Court arrived at a solution whereby an individual who qualified as a resident of Kenya under the treaty automatically became a non-resident for tax purposes also under Swedish tax law! The Swedish Parliament immediately imposed a new Swedish law on the application of tax treaties crippling the decision and the Court itself blushingly reversed its opinion in an in-plenum decision.
In 2001, and in violation of the wording of the Sweden-US treaty, the Court denied a Swedish resident partner a credit for the US (transparent) partnership tax on the income allocable to the Swedish partner. The axing of this decision by Jesper Barenfeld in his subsequent doctoral dissertation ”Taxation of Cross-Border Partnerships” was very thorough. Afterwards, and with several big companies contemplating moving partnership investments abroad, the legislator mended the fence by changing the Swedish domestic credit of foreign tax regime.
And then in 2008 the Court ordained a blatant treaty override with regard to our new 2004 CFC-legislation! Disqualifying a very conscientious interpretation by the Swedish Advance Rulings board of the Swedish tax treaty with Switzerland where the the Swedish controlling company had set up a low-taxed subsidiary, the Court came to the conclusion that the treaty did not trump the new Swedish legislation. They even went so far as decreeing that it was not necessary to analyse the treaty! Instead a very ambiguous declaration was introduced under which the Swedish domestic law was given precedence on the grounds that it constituted ”lex posterior” and ”lex specialis”. The Swedish international tax community has been in uproar against the ruling generating something like fifteen angry articles.
But now (in a decision on 15 December 2010), to everybody's relief,(in a case concerning share gains derived upon emigration by the shareholder from Sweden) the Court has retracted, re-establishing the longstanding principle (laid down in the all the laws incorporating our tax treaties) that such a treaty if it limits Swedish taxing rights under domestic law, whenever introduced and whatever its content, must always be respected.
(The tax planning that goes into this arrangement is to transfer a (profitable) Swedish company to a wholly-owned holdingcompany in the EU (which under Swedish domestic participation exemption rules can take place tax free). Thereupon the Swedish shareholder takes up residence in a treaty country (with a low or non-existent capital gains taxation regime) where the treaty confers sole taxing rights on this country whereupon the shares of the EU parent holdingcompany are sold. Consequently, the migrating shareholder was exempted from capital gains taxation in Sweden under the treaty. The Court, however, also decreed that the case be returned to the Advance Rulings board to determine whether or not the arrangement should be caught by the general Swedish anti-avoidance rule.)
The ruling was not, which was expected, decided by the full Court (in plenum) and therefore the 2008 ruling as far as our CFC legislation is concerned still stands. Or, in other words, our domestic CFC rules still override our treaties. The blemish of the tax treaty override thus still remains to a certain extent.
(Somewhat mysteriously one of the judges (Peter Kindlund) took part in both decisions.)
peter@sundgren.net
The performance over the last couple of decades of the Supreme Administrative Court of Sweden, SAC, (Högsta Förvaltningsrätten), as far as its application and interpretation of Sweden's tax treaties are concerned, has been quite disappointing. At a recent international tax seminar at the Stockholm University discussing the 2008 treaty override case, see below, (and the possible demand for new legislation) professor Gustaf Lindencrona, Sweden's leading authority on international taxation, suggested that the Court seemingly had lost ”the international dimension” of taxation. Several decisions by the Court have also been quite costly to the Swedish treasury requiring repeated and precipitate ”rescue operations” by the legislator and treaty negotiator to stem the tide of run-away Swedish tax bases.
Here a brief résumé:
In 1987 in the wake of a stockmarket boom the Court became the darling of Swedish international tax planners when it gave the subject-to-remittance article, (a specific anti tax avoidance regulation of the Sweden - UK treaty), a very narrow interpretation, allowing for a double tax exemption of non-remitted gains on Swedish shares benefiting a substantial number of Swedish shareholders taking up residence in the UK. A corresponding incident, which also concerned share gains, ocurred in 2004 regarding the subject-to-tax clause of the Sweden-Peru treaty. This article, too, is a typical anti tax avoidance rule to prevent double non taxation. Focussing in their interpretation of these articles on what was the mutual intention of the contracting states the Court concluded that the negotiating parties indeed had intentionally decided that share gains should be excluded from the anti tax avoidance rules of the treaties in question. Both treaties were subsequently terminated by Sweden (the Peruvian treaty permanently).
In the 1990-ies when taking a look at the residence article of the treaty with Kenya the Court arrived at a solution whereby an individual who qualified as a resident of Kenya under the treaty automatically became a non-resident for tax purposes also under Swedish tax law! The Swedish Parliament immediately imposed a new Swedish law on the application of tax treaties crippling the decision and the Court itself blushingly reversed its opinion in an in-plenum decision.
In 2001, and in violation of the wording of the Sweden-US treaty, the Court denied a Swedish resident partner a credit for the US (transparent) partnership tax on the income allocable to the Swedish partner. The axing of this decision by Jesper Barenfeld in his subsequent doctoral dissertation ”Taxation of Cross-Border Partnerships” was very thorough. Afterwards, and with several big companies contemplating moving partnership investments abroad, the legislator mended the fence by changing the Swedish domestic credit of foreign tax regime.
And then in 2008 the Court ordained a blatant treaty override with regard to our new 2004 CFC-legislation! Disqualifying a very conscientious interpretation by the Swedish Advance Rulings board of the Swedish tax treaty with Switzerland where the the Swedish controlling company had set up a low-taxed subsidiary, the Court came to the conclusion that the treaty did not trump the new Swedish legislation. They even went so far as decreeing that it was not necessary to analyse the treaty! Instead a very ambiguous declaration was introduced under which the Swedish domestic law was given precedence on the grounds that it constituted ”lex posterior” and ”lex specialis”. The Swedish international tax community has been in uproar against the ruling generating something like fifteen angry articles.
But now (in a decision on 15 December 2010), to everybody's relief,(in a case concerning share gains derived upon emigration by the shareholder from Sweden) the Court has retracted, re-establishing the longstanding principle (laid down in the all the laws incorporating our tax treaties) that such a treaty if it limits Swedish taxing rights under domestic law, whenever introduced and whatever its content, must always be respected.
(The tax planning that goes into this arrangement is to transfer a (profitable) Swedish company to a wholly-owned holdingcompany in the EU (which under Swedish domestic participation exemption rules can take place tax free). Thereupon the Swedish shareholder takes up residence in a treaty country (with a low or non-existent capital gains taxation regime) where the treaty confers sole taxing rights on this country whereupon the shares of the EU parent holdingcompany are sold. Consequently, the migrating shareholder was exempted from capital gains taxation in Sweden under the treaty. The Court, however, also decreed that the case be returned to the Advance Rulings board to determine whether or not the arrangement should be caught by the general Swedish anti-avoidance rule.)
The ruling was not, which was expected, decided by the full Court (in plenum) and therefore the 2008 ruling as far as our CFC legislation is concerned still stands. Or, in other words, our domestic CFC rules still override our treaties. The blemish of the tax treaty override thus still remains to a certain extent.
(Somewhat mysteriously one of the judges (Peter Kindlund) took part in both decisions.)
peter@sundgren.net
lördag 23 oktober 2010
Normhierarki och regelkonkurrens mellan intern skatterätt och skatteavtal.
Detta är en artikel som tidigare lagts ut på www.skatter.se
-----------------------------------------------------------------------------
Den internationella skattedebatten i Sverige har under de senaste två åren i stor utsträckning varit fokuserad på Regeringsrättens beryktade dom den 3 april 2008 RÅ, 2008 ref 24, det s.k. OMX-fallet, där domstolen enhälligt (Karin Almgren, Annika Brickmann, Nils Dexe och Peter Kindlund) förklarade att bestämmelser i svensk intern skatterätt som utvidgar en persons skattskyldighet i Sverige har företräde framför den bestämmelse i de (införlivande)lagar om dubbelbeskattningsavtal, som regel 2 §, enligt vilken ”avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga” Detta, menar Regeringsrätten ” innebär bara att avtalet inte kan utvidga de skatteanspråk som följer av lag. Bestämmelsen hindrar alltså inte i sig att Sverige i en senare tillkommen lag utvidgar sina skatteanspråk med de folkrättsliga verkningar det kan få. Om två lagar skulle visa sig vara sinsemellan oförenliga får frågan om vilken lag som har företräde lösas med utgångspunkt i de principer som som tillämpas vid regelkonkurrens.”
De principer som Regeringsrätten här syftar på är de som uttrycks i maximerna ”lex posterior” enligt vilken en senare meddelad lag har företräde framför en tidigare samt ”lex specialis” enligt vilken en lag som till sitt innehåll är mer specifik har företräde framför en lag som till sin utformning och karaktär är mer generell ”lex generalis”. När regelkonkurrensen löses på detta sätt är det således enligt Regeringsrätten irrelevant ”vad en tillämpning av bestämmelserna i avtalet kan ge för resultat. Någon analys av avtalet behöver därför inte göras”.
I det aktuella fallet som gällde frågan huruvida vår nya år 2004 införda CFC-lagstiftning varigenom – kortfattat - en i Sverige bosatt eller här hemmahörande fysisk eller juridisk person, som innehar ett kontrollerande inflytande i ett utländskt bolag som är föremål för en låg beskattning i sitt hemland, kan beskattas (direkt) i Sverige för det utländska bolagets vinst/inkomst vad gällde ett lågbeskattat bolag i avtalslandet Schweiz. Vårt skatteavtal med Schweiz införlivades med svensk rätt redan 1965. (CFC står för Controlled Foreign Corporation). Eller med andra ord, kunde avtalet med Schweiz anses utgöra ett förbud mot att Sverige utövade sin CFC-beskattning?
Regeringsrätten ”konstaterade att att de aktuella CFC-reglerna har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivades med svensk rätt och tar sikte på just det slag av verksamhet som det schweiziska bolaget bedriver. Vid sådant förhållande står det klart att CFC-reglerna har företräde och skall” som ovan redan påpekats ”tillämpas oberoende av vad bestämmelserna i avtalet kan ge för resultat. Någon analys av avtalet behöver därför inte göras.” Det i Sverige hemmahörande (moder)bolaget beskattades således i inkomstslaget näringsverksamhet för det schweiziska (dotter)bolagets inkomst på sätt ovan beskrivits eftersom vid en prövning av såväl ”lex posterior” och ”lex specialis” för att lösa den oförenlighet som föreligger mellan å ena sidan CFC-.lagen och å andra sidan (införlivande)lagen av det schweiziska skatteavtalet ledde resultatet till att CFC-lagen hade företräde. Observera redan här understrykningen av införlivandelagen av det schweiziska skatteavtalet. Den oförenlighet som, såvitt kan bedömas, föreligger är att den interna CFC-lagen innebär en tillåten utvidgning av ett svenskt skatteanspråk medan införlivandelagen förbjuder detta. Och i konkurrens mellan dessa bestämmelser anser således Regeringsrätten att den senare tillkomna
och mer speciella CFC-lagen skall ha företräde. Observera således att fråga inte är om konkurrens mellan CFC-lagen och någon bestämmelse i själva avtalet. Man kan ju inte fastställa en sådan konkurrens om man, som Regeringsrätten konstaterar, inte ens analyserar innehållet i avtalet! Mer härom nedan.
OMX-domen har givit upphov till ett stort antal och alla mycket kritiska kommentarer bl.a. från denne författare. 1) Följden av beslutet är nämligen att Sverige åberopar en rent intern lagstiftning som grund för att ej fullgöra ett folkrättsligt avtal och därmed gjort sig skyldigt till s.k treaty override. Regeringsrätten har dock, som ovan upprepat konstaterats, ej gjort någon analys av innehållet i avtalet för att fastställa om detta medför en inskränkning av den interna CFC-lagen. Både Skatterättsnämndens majoritet och den ledamot som hade en avvikande mening (Virin) har däremot gjort vad som får anses vara mycket förtjänstfulla analyser av själva avtalet även om de kommit till olika resultat. Majoriteten fann att dess analys av avtalet, det gällde tre artiklar, dels artikel 7 om inkomst av rörelse, dels artikel 10 om inkomst av utdelning samt slutligen artikel 21 om annan inkomst, inte hindrade Sverige från att tillämpa sin interna CFC-lag. Observera att detta inte utgör treaty override utan endast ett konstaterande att avtalet inte innehåller någon regel som förbjuder Sverige att direktbeskatta en i Sverige bosatt person för inkomst som förvärvas av ett av honom kontrollerat bolag i detta fall i Schweiz.
Följdverkningarna av OMX-domen – och det är detta som utgjort grunden för den omfattande kritiken däremot – är synnerligen allvarliga. Domen berör nämligen det generella förhållandet mellan intern skatterätt och skatteavtal och kan slå ”över hela fältet” så snart Sverige utvidgar sina skatteanspråk på områden där tidigare träffade skatteavtal utgör en begränsning av den interna rätten. Ett känt exempel var när Sverige på 70-talet utvidgade sitt beskattningsanspråk vad gällde utlandsbosatta personers svenska pensionsinkomster. Detta stod i strid med nästan alla våra dåvarande skatteavtal vilket ledde till att de svenska avtalsförhandlarna fick inleda det mycket mödosamma arbetet med att omförhandla våra skatteavtal – i första hand med de länder till vilka svenska pensionärer främst flyttade - för att därigenom kunna tillvarata det nya svenska interna pensionsbeskattningsanspråket. Här var det aldrig tal om att med de s.k. derogationsregler som Regeringsrätten tillämpat i OMX-fallet låta de nya interna pensionsbeskattningsreglerna ta över skatteavtalen.
Frågan om den interna rättens förhållande till och eventuella företräde framför skatteavtalen har nu uppkommit även vad gäller det nyligen (2008) utvidgade skatteanspråket i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen, vår s.k. tioårsregel, som numera tillåter Sverige att under tio år beskatta en härifrån utflyttad person för kapitalvinst vid avyttring även av utländska aktier/värdepapper. Dessförinnan omfattade tioårsregeln endast svenska värdepapper. I och med att många befintliga skatteavtal förbjuder Sverige att beskatta just utländska aktievinster ställde sig många frågan i ljuset av OMX-domen hur sådana aktievinster skulle beskattas. Eller med andra ord, skall den år 2008 utvidgade tioårsregeln ta över tidigare meddelade skatteavtal som förbjuder svensk beskattning av kapitalvinster avseende utländska aktier?
Flera ansökningar om förhandsbesked i denna sistnämnda fråga har därför framställts. I det först avgjorda ärendet, det s.k. Thailands-ärendet, struntade skatterättsnämnden i OMX-domen. Man följde således skatteavtalets regel om kapitalvinstbeskattning och befriade den utflyttade peronen ifråga från sådan beskattning i Sverige. I de två mer eller mindre identiska förhandsbsked som meddelats den 22 december 2009 i samma sakfråga avseende Schweiz- och Greklandsavtalen har dock, med domarsiffrorna 4-3, den nya interna tioårsregeln tillämpats utan att hänsyn tagits till de aktuella skatteavtalen som förbjuder svensk beskattning. Detta tillsammans med de talrika avvikande meningarna och motiveringarna i Skatterättsnämnden har lett till total förvirring för skattskyldiga och skattemyndigheter. Alla de tre målen är överklagade till Regeringsrätten och väntas bli samtidigt avgjorda under hösten 2010. Det kan påpekas att strömmen av aktievinstutflyttare är mycket strid och att värdet på de bolag som flyttas ut sammantaget är enormt. Intresset för utgången i dessa mål är således mycket stort både från de utflyttandes och deras rådgivares sida.
Jag har även kommenterat Skatterättsnämndens förhandsbesked i Thailandsmålet http://www.skatter.se/index.php?q=node/2625. (Publicering av artikeln i Svensk Skattetidning hade tidigare refuserats.) De två senast avgjorda förhandsbeskeden avseende Schweiz och Grekland har kortfattat kommenterats av Inger Paulin och Clas Ramert på www.skatter.se . Vidare har även Karl-Johan Grundström, som var ombud för en av sökanden i Greklandsmålet, samt Ann-Sophie Sallander, doktorand vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping, (över 27 sidor!) också skrivit artiklar om frågeställningarna i Skattenytt respektive Svensk Skattetidning under den gångna våren. Alla författare upprätthåller den kritik som anförts tidigare om att Sverige begår s.k.tax treaty override.
Försvar för treaty override.
I en artikel publicerad i september 2009 i en festskrift i anledning av Regeringsrättens 100-årsjubileum (Justus förlag) under rubriken ”Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser” har emellertid en lans dragits till försvar för Regeringsrättens dom i OMX-fallet. Och artikeln är skriven av inga mindre än två av denna domstols medlemmar nämligen regeringsråden Henrik Jermsten och Gustaf Sandström (Jermsten/Sandström).
I sin artikel anför Jermsten/Sandström att det ”ibland hävdas att svenska domstolar har en på folkrätten grundad skyldighet att se till att internationella åtaganden får genomslag på nationell nivå. Domstolarna skulle med detta synsätt vara skyldiga att värna bestämmelserna i ett internationellt avtal eller en konvention framför sådana åtgärder som den nationella lagstiftaren kan ha vidtagit ( eller valt att inte vidta).” Enligt författarnas mening anses det vidare inte meningsfullt att diskutera frågan utan att beakta vad som gäller enligt det svenska statsskicket. ”Och gör man det blir det snart tydligt att domstolarnas roll och ansvar på detta område avgränsas av lagstiftaren”.
I avsnitt 3 i sin artikel under rubriken ”Införlivande av internationella överenskommelser m.m.” anför Jermsten/Sandström att ”om Sverige ingått en överenskommelse med en annan stat …..är den svenska staten skyldig att se till att de åtaganden som följer av överenskommelsen blir uppfyllda”. Men det finns ingen allmän folkrättslig regel”om hur avtalsslutande parter skall skall gå tillväga för att uppfylla sina förpliktelser. ”
Efter att ha redovisat distinktionen mellan å ena sidan s.k. monistiska stater där internationella överenskommelser automatiskt blir en del av den nationella rätten när de träder ikraft och därmed inte kräver någon intern åtgärd för att bli bindande och tillämpbara för nationella domstolar, och å andra sidan dualistiska stater där, för att avtalet skall bli internrättsligt tillämpligt, en särskild reglering härom krävs på nationell nivå, anför författarna följande: ”Att Sverige är en dualistisk stat framgår inte direkt av grundlag men regeringsformen vilar på förutsättningen att svenska domstolar och enskilda endast är underkastade svensk rätt.”
Därefter fortsätter Jermsten/Sandström: ”Om lagformen väljs får det internationella åtagandet i svensk rättsordning status som lag, varken mer eller mindre. En lag blir inte ”finare” än en annan därför att den genomför en folkrättslig förpliktelse”. 2)
”Det finns inga regler i regeringsformen” fortsätter Jermsten/Sandström ”som tvingar lagstiftaren att se till att våra folkrättsliga förpliktelser uppfylls även om utgångspunkten är att detta skall göras.....Men det dualistiska systemet ger alltså lagstiftaren en viss frihet, man kan välja att låta bli att vidtaga erforderliga införlivandeåtgärder och det finns exempel på att denna frihet utnyttjats.Om så sker är svenska domstolar bundna av detta.” I dessa fall inkorporeras själva avtalet i den svenska lagstiftningen som en del av denna genom ett yttryckligt påbud i införandelagarna. Mer härom nedan.
I slutklämmen anför Jermsten/Sandström: ”Det som kan vålla komplikationer för domstolarna är om lagstiftningsåtgärder vidtas inom ett regelområde som helt eller delvis omfattas av ett internationellt åtagande som införlivats genom lag. Går lagarna inte att förena med användande av vanliga tolkningsmetoder som t.ex. fördragskonform tolkning har man att göra med en regelkonflikt som får lösas genom tillämpning av erkända principer som lex posterior – yngre lag går före äldre och lex specialis - speciallag går före allmän lag.
En fördragskonform tolkning är alltså inte aktuell när en på ett internationellt åtagande grundad lag inte går att förena med annan lag. Däremot är naturligtvis innehållet i åtagandet av avgörande betydelse om man gjort bedömningen att införlivandelagen ska ha företräde framför den andra lagen. Men det var alltså inte på det sättet i RÅ 2008 ref 24.”
Kommentar:
Som Jermsten/Sandström konstaterar tillämpar Sverige numera inkorporeringsmetoden av skatteavtal för att därmed göra dessa tillämpliga för såväl inkomsttagare och domstolar. Detta uttrycks som ovan redan nämnts för övrigt alltid explicit i § 1 av varje särskild (införlivande)lag om dubbelbeskattningsavtal med aktuell avtalsstat där det sägs att avtalet ”skall gälla som lag här i landet”. Därefter sägs att avtalet tas in som bilaga till denna lag.
Jermsten/Sandström uttrycker sig mycket pedagogiskt när man konstaterar att en lag inte blir ”finare” än en annan därför att den genomför en folkrättslig förpliktelse. En inkorporerad avtalsregel hamnar således på samma normhierarkiska nivå som vilken annan av riksdagen internt meddelad lag. 3) Detta överensstämmer också i allt väsentligt med de slutsatser som Stefan Aldén drog i sin bok 1998 ”Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten”. På sid 230 där han sammanfattar sina slutsatser om dubbelbeskattningsavtalsrättens folkrättsliga natur framhåller han att ”det faktum att dubbelbeskattningsrättens nationella skatteregler ytterst härrör från en folkrättslig norm inte därför kan användas som argument för att dessa sålunda implementerade regler skall tillmätas en annan rang på det nationella planet än rent intern svensk lagstiftning.” Man kan således inte använda sig av vad jurister kallar lex superior som derogationsmetod för att lösa regelkonkurrens mellan ett skatteavtal och intern skatterätt.
Vad Jermsten/Sandström säger om s.k. fördragskonform tolkning innebärande att den interna rätten skall tolkas i ljuset av våra internationella åtaganden på ett sätt som medför att dessa blir respekterade må i princip vara riktigt men detta har mindre relevans när det gäller just skatteavtalen. Detta beror på att avtalen i själva verket just går ut på att (oftast) inskränka det skatteanspråk som gör sig gällande enligt de avtalsslutande staternas interna rättsordningar. Detta är själva kvintessensen med skatteavtal. Genom sitt godkännande av ett skatteavtal har riksdagen således medvetet gått med på ett avsteg från ett internt svenskt skatteanspråk. Det är således inte meningen och i princip omöjligt att tolkningsmässigt sammanjämka den interna skatterätten med avtalen. Fördragskonform tolkning är något som däremot ter sig mer adekvat vad gäller att tillämpa svensk lagstiftning för att anpassa denna till exempelvis Europakonventionen om mänskliga rättigheter. Något som Jermsten/Sandström specifikt nämner i sin artikel. Såsom de också påpekar har just Europakonventionen getts en sådan särställning i förhållande till svensk rätt att Regeringsformen (2 kap.23 §) uttryckligen förbjuder svensk lagstiftning i strid med denna konvention.
Genom konstaterandet att intern svensk skatterätt och skatteavtal har normhierarkisk paritet måste man därför som Jermsten/Sandström påpekar, om konkurrens uppkommer mellan två lagbestämmelser, denna konflikt lösas genom tillämpning av erkända principer om att yngre lag går före äldre (lex posterior) och att speciallag går före allmän lag (lex specialis) 4).
Och det är just detta som Regeringsrätten således har gjort i RÅ 2008 ref 24. Till skillnad mot Skatterättsnämndens beslut som avgjort frågan på vad som väl dock kan anses vara det konventionella sättet dvs genom en analys av avtalets innehåll för att därigenom fastställa huruvida avtalet inskränker det skatteanspråk som gäller enligt vår CFC-lagstiftning menar Regeringsrätten vid en jämförelse mellan det (utvidgade) skatteanspråk som denna lagstiftning medfört och det förbud mot att utvidga ett svenskt skatteanspråk genom avtal som föreskrivs i 2 § av införlivandelagen till avtalet att den nya interna och till sin karaktär mer speciella CFC-lagen skall ha företräde. Det är således inte, som ovan redan konstaterats, den regelkonkurrens som föreligger mellan CFC-lagen och innehållet i själva avtalet som undersöks. Regeringsrätten säger ju uttryckligen på inte mindre än två ställen i sin dom att man inte grundar sitt beslut på någon analys av avtalet som sådant. Observera att man således har att göra med tre olika bestämmelser, alla på samma normhierarkiska nivå som svensk lag: dels den interna CFC-bestämmelsen, dels den likaledes interna införlivandelagen dels slutligen den aktuella skatteavtalsbestämmelsen som genom inkorporering upphöjts till svensk lag.
Regeringsrättens dom betyder med andra ord: eftersom det står Sverige(s) riksdag fritt att när som helst utvidga sina skatteanspråk enligt sin interna rätt, i detta fall genom införandet av CFC-lagen, medan det i införlivandelagen, vilken normhierarkiskt står på samma nivå som CFC-lagen, förbjuder en utvidgning av svenska skatteanspråk skall denna konkurrens lösas med de normala derogationsprinciper som följer av lex posterior och lex specialis. Man skall således inte applicera dessa principer på den konkurrens som föreligger mellan å ena sidan, och i detta fall, den skattskyldighet som följer av den interna CFC-lagen och å andra sidan avtalets (eventuella) bestämmelser som kan inskränka denna CFC-lags tillämpning, utan, återigen, på den konkurrens – rätt att utvidga svensk beskattning – som finns mellan CFC-lagen och införlivandelagens andra paragraf som lyder: ”Avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning i den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga”. Detta leder till, som Regeringsrätten upprepat påpekar, och som ovan redan framhållits, till att någon analys av själva avtalet inte behöver göras. Och man kan ju som tidigare konstaterats inte konstatera en regelkonkorrens mellan två bestämmelser utan att innehållet i dessa bestämmelser noggrannt analyserats!Skatterättsnämndens analys av avtalets innehåll för att därigenom fastställa om denna leder till att den interna rätten inskränks är således enligt Regeringsrätten, helt felaktig (eller obehövlig).
Regeringsrättens dom torde således innebära att alla svenska beskattningsregler som fastställer skattskyldighet i Sverige införda efter tidpunkten för införlivandet av ett skatteavtal kommer att ha företräde framför våra skatteavtal. Det faktiska innehållet i vilken materiell skattskyldighetsregel som helst som meddelas av riksdagen kommer ju alltid att vara mer speciell än den mer generella bestämmelse som finns i införlivandelagen som förbjuder Sverige att genom skatteavtal utvidga sina beskattningsanspråk.
Frågan om just CFC contra skatteavtal har varit föremål för en mycket livaktig för att inte säga infekterad debatt i stora delar av världen. Ingenstans har emellertid den problematik som vår Regeringsrätt tagit upp varit på agendan. I den internationella debatten har frågan helt varit fokuserad på huruvida någon avtalsbestämmelse – av Skatterättsnämndens resonemang har inte mindre än tre artiklar i det schweiziska skatteavtalet ifråga tagits upp till diskussion – kan anses ha inskränkt den ifrågavarande avtalsstatens interna beskattningsanspråk.
Den aktuella regelkonfliktfrågan har sedan RÅ 2008 ref. 24 dykt upp i ny gestalt i det ovan nämnda Thailandsmålet i början på april 2009. Detta mål har emellertid inte kommenterats av Jermsten/Sandström trots att utgången i detta mål var känt när de skrev sin artikel och dessutom gått emot Regeringsrättens dom! Frågan gällde här huruvida vår s.k. tioårsregel som 2008 utvidgades till att omfatta en rätt för Sverige att under tio år beskatta aktievinster även på utländska aktier av någon som flyttat ifrån Sverige till Thailand skulle ha företräde framför en avtalsregel i den utflyttades hemviststat som förbjöd sådan beskattning. I Thailandsmålet kom som ovan påpekats Skatterättsnämnden fram till resultatet att skatteavtalet skulle ha företräde. I de två avgörandena den 22 december 2009 har emellertid Skatterättsnämndens majoritet vad gäller identiska frågeställningar, respekterat Regeringsrättens dom 2008 i OMX-fallet, och ansett att den nya interna svenska tioårsregeln skall ha företräde framför avtalen med Schweiz respektive Grekland vilket lett till att de utflyttade blivit beskattade för sina aktievinster trots att de berörda skatteavtalen förbjöd Sverige att beskatta.
I dessa två sistnämnda förhandsbesked som åtföljts av en rad avvikande meningar och särskilda yttranden har diskussionen bland alla ledamöter avsett konkurrensförhållandet mellan tioårsregeln och avtalets (aktievinst)beskattningsregler. Och denna diskussion har som just antytts varit mycket livaktig. Konkurrensen mellan tioårsregeln och införlivandelagarna till de aktuella avtalen har dock inte berörts.
Aldén har i ett ganska långa avsnitt av sin bok (avsnitt 5.3.) behandlat regelkonkurrens mellan intern rätt och skatteavtal. För honom har också konkurrensfrågan hela tiden fokuserats på motsättningen mellan den interna rätten och den aktuella avtalsbestämmelsen. Aldén tar bestämt avstånd ifrån att tillämpa lex specialis- och lex posteriorprinciperna som derogationsgrunder i dessa regelkonfliktsituationer. När det gäller lex specialis-principen, som han framhåller på sid. 196, kan denna endast användas när ”en rättsregels hela tillämpningsområde utgör en delmängd av en annan bestämmelses tillämpningsområde”. Detta är emellertid inte relevant när det bl.a. föreligger ”identitet” mellan konkurrerande rättsreglers tillämpningspmråde. Därmed avses det fallet då bestämmelserna är tillämpliga i exakt samma situationer. Detta får anses vara fallet när det gäller konkurrens mellan vår interna tioårsregel och en avtalsregel om kapitalvinstbeskattning av aktier i ett avtal som det med Schweiz vilket är det avtal som aktualiserats i sdet inledningsvis nämnda förhandsbeskedet. Att principen om lex specialis inte är tillämplig vid identitet mellan skatteavtal och intern rätt finner Aldén således inte så förvånande.
Lika avvisande är som nämnts Aldén till tanken att tillämpa lex posterior-pricipen som derogationsgrund. Av två skäl: det ena är ”att dubbelbeskattningsrätten består av ett finmaskigt nät av olika avtal, som innehåller i huvudsak likalydande regler. ”Om det visar sig att en regel i ett dubbelbeskattningsavtal konkurrerar med en intern svensk skatteregel, innebär detta därför i allmänhet att motsvarande regel i de flesta andra avtal också konkurrerar med denna interna regel. Eftersom dubelbeskattningsavtalen har tillkommit vid olika tidpunkter, skulle då en tillämpning av lex posterior-principen vanligtvis innebära att den ifrågavarande interna bestämmelsen vinner företräde framför vissa avtalsregler men får stå tillbaka för andra.”. Det andra skälet ”att slentrianmässigt lösa denna typ av konkurrensproblem genom att tillämpa den yngsta av reglerna, skulle också kunna medföra avtalsbrott – s.k. tax treaty override – från svensk sida. Att följa en yngre intern bestämmelse, fortsätter Aldén, skulle i detta fall ”innebära ett brott mot dubbelbeskattningsavtalet ifråga närmare bestämt artikel 27 i Wienkonventionen om traktaträtten enligt vilken en stat inte kan åberopa sin nationella lagstiftning som skäl för att underlåta att fullgöra sina förpliktelser enligt ingångna konventioner”.
Som medel för att lösa konkurrensproblemet rekommenderar Aldén i stället att man i dessa fall bör tillämpa en kasuistisk metod där man låter omständigheterna i varje enskilt fall styra regelvalet. Ledstjärnan bör här vara ”att försöka finna den lösning på konkurrensproblemet som framstår som lämpligast ur materiell skatterättslig synvinkel.” När det gäller det specifika problem som Aldéns bok handlar om, och som återges i dess underrubrik – att lösa regelkonkurrens som tar sikte på förhållandet mellan olika grunder för beskattning av dolda vinstöverföringar till utlandet – finner han att det framstår som mest korrekt att tillämpa avtalens internprissättningsregler eftersom de framstår som mer centrala beskattningsgrunder än de interna bestämmelserna.
Mot bakgrund härav, när det gäller att avgöra en regelkonkurrensfråga avseende beskattning av en kapitalvinst på aktier anser jag för egen del att det är lämpligast att tillämpa avtalsregeln eftersom det när avtalet träffades får anses ha varit parternas avsikt att så skall ske och att detta uppfyller den viktiga normen pacta sunt servanda.
Den gyllene regeln.
Vad som emellertid främst saknas i såväl Jermstens/Sandströms resonemang som i Aldéns bok om regelkonkurrens och samma brist föreligger för övrigt även beträffande såväl majoritetens och alla dissidenters skiljaktiga meningar i skatterättsnämndens nyligen avgjorda förhandsbesked, är en analys av den aktuella regel som undantagslöst också tas in i varje införlivandelag , vanligtvis i 2 §. Trots att det ju är denna regel som av Regeringsrätten anses konkurrera med de utvidgningar som har skett av den interna rätten vad gäller CFC och tioårsregeln. Denna paragraf innehåller den mycket viktiga regel som uttryckligen anger hur avtalets regler skall tillämpas allt i syfte att förhindra en kollision med den svenska interna rätten. Riksdagen har således vad gäller just intern skatterätt contra skatteavtal tillhandahållit en speciell metod för att lösa regelkonflikter. 5)
Den aktuella regeln, av Professor Gustaf Lindencrona kallad ”den gyllene regeln”, har (med ibland vissa oväsentliga annorlunda formuleringar) och som ovan redan redovisats följande lydelse: ”Avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga”.
Regeln återfinns som nämnts i varje enskild införlivandelag som ju också utgör en intern lagstiftningsprodukt meddelad av riksdagen. Den har naturligtvis därmed samma normhierarkiska valör som såväl (i detta fall) tioårsregeln och den aktuella regeln i avtalet om kapitalvinstbeskattning av aktier. Det finns ingenting i den gyllene regeln som kan tolkas som att uttrycket ”den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga” är ”fruset i tiden” till den tidpunkt då avtalet ifråga träder ikraft utan avser den skattskyldighet som gäller i Sverige då den uppkommer för inkomsttagaren oavsett när den tillkommit.
För att tillämpa den gyllene regeln – och jag ber om ursäkt för att framställningen i denna del för många kan te sig mycket elementär - går man tillväga på följande sätt: Man fastställer först vederbörande inkomsttagares skattskyldighet i Sverige som om något skatteavtal inte funnes. Det kan därvid också vara nödvändigt att konstatera på vilken grund denna skattskyldighet vilar dvs om den baseras på obegränsad eller begränsad skattskyldighet. (Detta för att fastställa vilken skatteskala som skall appliceras på den inkomst som Sverige enligt avtalet kan komma att få.) Därefter gör man om samma experiment med tillämpning enbart av skatteavtalets relevanta regler. Dvs man fastställer vederbörandes skattskyldighet enbart med ledning av skatteavtalet. Båda dessa operationer kräver naturligtvis en noggrann analys var för sig av såväl den interna rätten som skatteavtalet. Tre situationer kan uppkomma till föjd av dessa analyser:
1.Antingen sammanfaller vederbörandes skattskyldighet enligt både intern rätt och avtal. Detta är en vanlig situation när inkomsttagaren är bosatt i Sverige enligt intern rätt och även har sin hemvist i Sverige enligt avtalet (samt avtalet föreskriver creditmetoden för att undvika dubbelbeskattning.)
2.Skattskyldigheten enligt avtalet är inskränkt jämfört med den skattskyldighet som framkommer enligt intern rätt. Ett exempel härpå är just den situation som föreligger enligt de nu aktuella och i Regeringsrätten anhängiga förhandsbeskeden. Enligt vår interna tioårsregel föreligger således skattskyldighet i Sverige för den till vederbörande land utflyttade personen för en vinst på avyttring av utländska aktier. Enligt avtalet skall emellertid vinsten beskattas endast i den andra avtalsslutande staten. Detta utlöser därmed funktionen i den gyllene regeln dvs. att avtalet har företräde. Avtalet kan också föreskriva att de avtalsslutande staterna skall dela på uppgiften att undanröja dubbel beskattning. Detta sker genom att ge källstaten en primär beskattningsrätt och att hemviststaten får beskatta samma inkomst fullt ut men ge avräkning för källstatens skatt. Detta är en metod som används beträffande exempelvis arbetsinkomster, rörelseinkomster förvärvade av fasta driftställen samt utdelningar, räntor och royalties.
3.Den tredje situation som kan uppkomma (även om den är ganska ovanlig) är att avtalet utvidgar Sveriges skatteanspråk. Ett exempel härpå gäller i många avtal vad gäller inkomst av ränta som utbetalas från svensk låntagare till en person som har hemvist i den andra avtalsslutande staten. Enligt svensk intern rätt är vederbörande regelmässigt befriad från svensk skatt på ränteinkomsten men avtalet kan föreskriva att Sverige som källstat får ta ut ränta, (enligt OECDs modellavtal 10%). I detta fall skall i enlighet med den gyllene regeln den interna svenska bestämmelsen ges företräde dvs att inkomsttagaren befrias från skattskyldighet för ränteinkomsten.
Gemensamt för alla de nämnda situationerna är som ovan redan nämnts att man noggrannt och var för sig måste analysera både den interna rätten och skatteavtalet. Regeringsrättens i RÅ 2008 ref. 24 gjorda påstående att ”någon analys av avtalet ej behöver göras” framstår i detta ljus som ytterst märklig. Man kan helt enkelt inte tillämpa den gyllene regeln i införlivandelagen innan man konstaterat och jämfört den skattskyldighet som uppkommer å ena sidan enligt intern rätt och å andra sidan den skattskyldighet som följer av en analys av en regel i avtalet som avser den aktuella inkomsten.
Riksdagen har självklart möjlighet att när den vill utvidga de svenska skatteanspråken, något som alltså skett med införandet av dels CFC-lagen 2004 dels utvidgningen den nya tioårsregeln 2008. Dessa gäller då generellt visavi alla länder både dem med vilka vi har avtal och dem med vilka vi saknar avtal. Men riksdagen har också rätt, vilket som ovan påpekats under punkt 3, att godkänna ett avtal som medför ett längre gående skatteanspråk än det som gäller enligt intern skattelag. Det är således felaktigt att, som Regeringsrätten konstaterar, avtal inte kan utvidga det skatteanspråk som beträffande den aktuella inkomsten fastställs enligt intern rätt. Oftast sker de aktuella utvidgningarna pga att den andra avtalsslutande staten haft önskemål härom.
I skatteavtalet, som ju har rang av svensk lag, utvidgar således riksdagen stundom ett svenskt beskattningsanspråk visavi just det aktuella avtalslandet. I införlivandelagen sägs dock ”i nästa andetag” att denna utvidgning av skattskyldigheten inte skall tillämpas. Den gyllene regeln i 2 § av införlivandelagarna fastställer inte någon skattskyldighet i sig utan utgör endast en tillämpningsregel som bestämmer huruvida den interna rättsregeln eller avtalet skall tillämpas när inkomsttagarens skattskyldighet enligt dessa regelverk inte överensstämmer. Den gyllene regeln ugör således den nyckel som skall användas för att lösa den regelkonkurrens som kan uppkomma mellan intern rätt och skatteavtal. Eller med andra ord: den gyllene regeln förhindrar i sig inte att Riksdagen kan godkänna ett skatteavtal som utvidgar ett skatteanspråk i förhållande till intern rätt. Den säger endast att denna utvidgning inte skall tillämpas om den går utöver avtalets berörda bestämmelse. Detta kan aldrig skapa en konflikt med innehållet i intern rätt.
Den konflikt som kan förekomma, och det är ju detta som Skatterättsnämnden är inne på, är den som kan förekomma mellan intern rätt och skatteavtalet. Inte mellan intern rätt och 2 § i införlivandelagen. Denna regels uppgift är som just förklarats att lösa regelkonflikter mellan intern rätt och skatteavtal! Något behov av de derogationsregler som Regeringsrätten förirrat sig in i är obehövliga!
Man kan vidare föreställa sig hur situationen skulle te sig om den gyllene regeln helt saknades. Då föreligger en verklig konkurrens men nu mellan den interna skatteregeln och själva avtalsregeln ifråga. Eftersom, vilket ovan konstaterats, normhierarkiparitet föreligger mellan avtalens regler och intern rätt torde i denna situation i princip de derogationsregler som Regeringsrätten anvisat avseende lex posterior och lex specialis kunna göras gällande för att avgöra den regelkonkurrens som föreligger. Och därvid skulle kunna tänkas att en utvidgning av ett internt skatteanspråk som införts efter ett skatteavtals ikraftträdande och som går längre än den som avtalet tillåter skulle komma att ha företräde och därmed ge upphov till treaty override. På de grunder som Aldén emellertid framhållit och vilka redovisats ovan bör vid regelkonkurrens mellan skatteavtal och intern rätt de nämnda derogationsprinciperna dock avvisas. I stället bör alltid, i syfte att inte begå treaty override, en avtalsregel alltid ha företräde. Kanske kan man i detta sammanhang också påpeka att även Wienkonventionen om traktaträtten som innehåller den mycket viktiga regeln om pacta sunt servanda dvs en avtalsstats skyldighet att fullgöra sina folkrättsliga åtaganden också har godkänts av Sveriges Riksdag, (SFS 1975:1). och därmed också kan anses ha samma normhierarkiska valör som svensk lag.
Men återigen, det finns enligt denne författares mening ingen regelkonkurrens mellan å ena sidan våra interna skatteanspråk och å andra sidan vår interna gyllene regel i våra införlivandelagar. De är av helt olika karaktär och innehåll. De förstnämnda fastställer ett bestämt skatteanspråk, den sistnämnda i förekommande fall endast en regel om när en avtalsbestämmelse skall tillämpas.
Den gyllene regeln i införlivandelagarna är en unilateral intern regel som, vilket redan markerats, också – med Jermstens/Sandströms vokabulär - är lika ”fin” som övriga svenska lagar i normhierarkiskt avseende. Domstolen är alltså skyldig att iakttaga denna bestämmelse på samma sätt som dessa andra lagar. Och den gäller naturligtvis som ovan påpekats oberoende av i vilken tidsföljd den interna rätten och skatteavtalen trätt i kraft. Med hänsyn härtill är majoritetens uttalande i Schweiz- och Greklandsmålen märklig när man påpekar att det saknas bestämmelser avseende regelval.
Den viktigaste konsekvensen av ett iakttagande av den gyllene regeln är att den garanterar att vi alltid uppfyller våra folkrättsliga förpliktelser i våra skatteavtal. Något behov av att lösa en mellan intern svensk skatterätt uppkommande konflikt med en avtalsbestämmelse med de derogationsregler som Regeringsrätten infört finns inte.
Och det bör understrykas att det är precis på detta ovan nämnda sätt som våra domstolar, även Regeringsrätten, faktiskt har tillämpat våra skatteavtal under alla de åttio år som förflutit mellan 1928 då Sverige träffade sitt första skatteavtal (med Tyska Riket) och Regeringsrättens ödesdigra dom den 3 april 2008!
peter@sundgren.net 070 491 76 70
PS. Det s.k. Skattelagstiftningsprojektet, ett rättsvetenskapligt forskningsprojekt vid juridiska fakulteten vid Stockholms Universitet i samarbete med Stockholm Centre for Commercial Law, avser att den 8 september mot bakgrund av den situation som uppkommit genom RÅ 2008 ref. 24 anordna ett seminarium under rubriken ”Att lagstifta mot treaty override”. Det är något tragikomiskt över konstaterandet att vi kanske behöver särskild lagstiftning för att Sverige skall uppfylla sina folkrättslaga åtaganden! (Arrangörerna meddelar ett par dagar före mötet att antalet deltagare är så stort att man måst flytta det till en större hörsal i Stockholms Universitet.)
Fotnoter:
1 Artikeln har refuserats av både Skattenytt och Svensk Skattetidning men har lagts ut på nätet, se http://www.skatter.se/index.php?q=node/2533 . Där återfinns även källhänvisningar till de andra artiklar som skrivits i ärendet.
2 I IUR-INFORMATION (nr 2/3 2007) under rubriken ”Skatteavtal och rättspraxis” har ett annat (f.d.) regeringsråd, Stefan Ersson, också med utgångspunkt i den interna rättens och skatteavtalens normhierarkiska paritet hävdat att avtalen, i syfte att upprätthålla legalitetsprincipen i svensk lagstiftning, också skall tolkas på samma sätt som rent intern skattelag. I ett ganska lång inlägg har jag problematiserat denna ståndpunkt. Även denna artikel refuserades av både Skattenytt och Svensk Skattetidning. (IUR-INFORMATION är numera nedlagd.) Artikeln, under rubriken ”Legalitetsprincipen och skatteavtal” återfinns dock på följande internetlänk, http://www.skatter.se/index.php?q=node/2492.
3 Vissa äldre men alltjämt gällande skatteavtal har införlivats med svensk rätt inte genom lag utan genom en förordning utfärdad av regeringen. Detta gäller t.ex. avtalet med Spanien, (Förordning (1977:75) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Spanien.)I denna förordning sägs inte som i våra nuvarande införlivandelagar att avtalet ”skall gälla som lag här i riket” utan att de skall lända till efterrättelse”. Huruvida detta skall medföra en annan bedömning av den normhierarkiska frågan vad gäller intern rätt contra skatteavtal går utöver denna artikels ambitioner. I förordningen hänvisas vidare för tillämpningen av avtalet till de anvisningar som är fogade därtill. I det allra första avsnittet därav utvecklas frågan om den interna rättens förhållande till avtalens bestämmelser på ett mycket tydligare sätt än vad som sker i våra moderna införlivandelagar. I anvisningarna till det spanska avtalet sägs sålunda: ”Frågan huruvida och i vilken omfattning en person är skattskyldig i Sverige avgörs i första hand med ledning av de svenska skatteförfattningarna. Om enligt dessa författningar skattskyldighet icke föreligger, kan sådan ej heller inträda på grund av avtalet. I den mån avtalet innebär inskränkning av den skattskyldighet i Sverige, som föreskrivs i de svenska skatteförfattningarna, skall avtalet däremot lända till efterrättelse.”
4 En aspekt på frågan om den interna skatterättens och våra skatteavtals normhierarki som parentetiskt kan beaktas är konsekvenserna av en tillämpning av artikel 25 (OECD) om ömsesidig överenskommelse. Detta är ett förfarande som handläggs av den behöriga myndigheten, i Sverige Riksskatteverket eller ibland regeringen. Dessa beslut är för övrigt normalt inte offentliga men det finns kända exempel på att de avtalsslutande staterna i dessa sammanhang, om man anser att avtalet tillämpats felaktigt av domstolarna (inklusive Regeringsrätten), tar mycket liten hänsyn till några sofistikerade normhierarkiska funderingar av det slag som Regeringsrätten framfört.. Oftast saknar dessa beslut motiveringar. De baseras sålunda ofta på kompromisser och rena lämplighetshänsyn. Ett förfarande enligt artikel 25 i skatteavtalet torde på ett effektivt sätt ha gjort slut på hela treaty overridesituationen som uppkommit till följd av RÅ 2008 ref. 24. Jag försökte själv förmå OMX att begära en överprövning av regeringsrättens för dem oförmånliga beslut genom ömsesidig överenskommelse enligt schweizavtalet (och erbjöd mig att kostnadsfritt föra deras talan) för att därmed lösa det uppkomna treaty override-problemet men bolaget visade sig tyvärr ointresserat härav.
5 Själva principen i den svenska gyllene regeln att avtal skall tillämpas endast då de inskränker ett internt skatteanspråk är inte 'helig'. Inte heller är den baserad på någon naturrättslig princip utan följer av en av lagstiftaren självpåtagen viljeyttring som uttryckligen skrivits in i varje avtals införlivandelag. Det är således fullt möjligt för den svenske lagstiftaren att, när och om han så önskar, avskaffa den gyllene regeln och att förklara att avtalet alltid skall ha företräde dvs även då den utvidgar en intern beskattningsrätt. Det finns för övrigt en hel del länder som tillämpar skatteavtalen även då detta medför en utvidgad skattskyldighet för den enskilde. Frankrike och Indien kan härvid nämnas. Efter ett seminarium för några år sedan arrangerat av Institutet för Skatter och Rättssäkerhet (ISR) skrev jag en uppsats benämnd ”Montesquieu och den svenska inkomstbeskattningen (samt därav föranledda funderingar angående förhållandet mellan intern skatterätt och våra skatteavtal.)” där jag spekulerade över för- och nackdelar med principen att skatteavtalregler alltid skulle fullgöras oavsett den svenska interna rättens innehåll. ISR var dock ointresserat av att lägga ut uppsatsen på sin hemsida och Skattenytt och Svensk Skattetidning visade också samma ointresse för den. Uppsatsen gick sedermera ut som bilaga till nr 4/2007 av min WebJournal on International Taxation in Sweden. Den som är intresserad kan rekvirera den på peter@sundgren.net.
--
Peter Sundgren
Karlavaegen 40
11449 Stockholm
+46(0)8 661 16 55 (home/office)
+46(0)70 491 76 70 (cellphone)
-----------------------------------------------------------------------------
Den internationella skattedebatten i Sverige har under de senaste två åren i stor utsträckning varit fokuserad på Regeringsrättens beryktade dom den 3 april 2008 RÅ, 2008 ref 24, det s.k. OMX-fallet, där domstolen enhälligt (Karin Almgren, Annika Brickmann, Nils Dexe och Peter Kindlund) förklarade att bestämmelser i svensk intern skatterätt som utvidgar en persons skattskyldighet i Sverige har företräde framför den bestämmelse i de (införlivande)lagar om dubbelbeskattningsavtal, som regel 2 §, enligt vilken ”avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga” Detta, menar Regeringsrätten ” innebär bara att avtalet inte kan utvidga de skatteanspråk som följer av lag. Bestämmelsen hindrar alltså inte i sig att Sverige i en senare tillkommen lag utvidgar sina skatteanspråk med de folkrättsliga verkningar det kan få. Om två lagar skulle visa sig vara sinsemellan oförenliga får frågan om vilken lag som har företräde lösas med utgångspunkt i de principer som som tillämpas vid regelkonkurrens.”
De principer som Regeringsrätten här syftar på är de som uttrycks i maximerna ”lex posterior” enligt vilken en senare meddelad lag har företräde framför en tidigare samt ”lex specialis” enligt vilken en lag som till sitt innehåll är mer specifik har företräde framför en lag som till sin utformning och karaktär är mer generell ”lex generalis”. När regelkonkurrensen löses på detta sätt är det således enligt Regeringsrätten irrelevant ”vad en tillämpning av bestämmelserna i avtalet kan ge för resultat. Någon analys av avtalet behöver därför inte göras”.
I det aktuella fallet som gällde frågan huruvida vår nya år 2004 införda CFC-lagstiftning varigenom – kortfattat - en i Sverige bosatt eller här hemmahörande fysisk eller juridisk person, som innehar ett kontrollerande inflytande i ett utländskt bolag som är föremål för en låg beskattning i sitt hemland, kan beskattas (direkt) i Sverige för det utländska bolagets vinst/inkomst vad gällde ett lågbeskattat bolag i avtalslandet Schweiz. Vårt skatteavtal med Schweiz införlivades med svensk rätt redan 1965. (CFC står för Controlled Foreign Corporation). Eller med andra ord, kunde avtalet med Schweiz anses utgöra ett förbud mot att Sverige utövade sin CFC-beskattning?
Regeringsrätten ”konstaterade att att de aktuella CFC-reglerna har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivades med svensk rätt och tar sikte på just det slag av verksamhet som det schweiziska bolaget bedriver. Vid sådant förhållande står det klart att CFC-reglerna har företräde och skall” som ovan redan påpekats ”tillämpas oberoende av vad bestämmelserna i avtalet kan ge för resultat. Någon analys av avtalet behöver därför inte göras.” Det i Sverige hemmahörande (moder)bolaget beskattades således i inkomstslaget näringsverksamhet för det schweiziska (dotter)bolagets inkomst på sätt ovan beskrivits eftersom vid en prövning av såväl ”lex posterior” och ”lex specialis” för att lösa den oförenlighet som föreligger mellan å ena sidan CFC-.lagen och å andra sidan (införlivande)lagen av det schweiziska skatteavtalet ledde resultatet till att CFC-lagen hade företräde. Observera redan här understrykningen av införlivandelagen av det schweiziska skatteavtalet. Den oförenlighet som, såvitt kan bedömas, föreligger är att den interna CFC-lagen innebär en tillåten utvidgning av ett svenskt skatteanspråk medan införlivandelagen förbjuder detta. Och i konkurrens mellan dessa bestämmelser anser således Regeringsrätten att den senare tillkomna
och mer speciella CFC-lagen skall ha företräde. Observera således att fråga inte är om konkurrens mellan CFC-lagen och någon bestämmelse i själva avtalet. Man kan ju inte fastställa en sådan konkurrens om man, som Regeringsrätten konstaterar, inte ens analyserar innehållet i avtalet! Mer härom nedan.
OMX-domen har givit upphov till ett stort antal och alla mycket kritiska kommentarer bl.a. från denne författare. 1) Följden av beslutet är nämligen att Sverige åberopar en rent intern lagstiftning som grund för att ej fullgöra ett folkrättsligt avtal och därmed gjort sig skyldigt till s.k treaty override. Regeringsrätten har dock, som ovan upprepat konstaterats, ej gjort någon analys av innehållet i avtalet för att fastställa om detta medför en inskränkning av den interna CFC-lagen. Både Skatterättsnämndens majoritet och den ledamot som hade en avvikande mening (Virin) har däremot gjort vad som får anses vara mycket förtjänstfulla analyser av själva avtalet även om de kommit till olika resultat. Majoriteten fann att dess analys av avtalet, det gällde tre artiklar, dels artikel 7 om inkomst av rörelse, dels artikel 10 om inkomst av utdelning samt slutligen artikel 21 om annan inkomst, inte hindrade Sverige från att tillämpa sin interna CFC-lag. Observera att detta inte utgör treaty override utan endast ett konstaterande att avtalet inte innehåller någon regel som förbjuder Sverige att direktbeskatta en i Sverige bosatt person för inkomst som förvärvas av ett av honom kontrollerat bolag i detta fall i Schweiz.
Följdverkningarna av OMX-domen – och det är detta som utgjort grunden för den omfattande kritiken däremot – är synnerligen allvarliga. Domen berör nämligen det generella förhållandet mellan intern skatterätt och skatteavtal och kan slå ”över hela fältet” så snart Sverige utvidgar sina skatteanspråk på områden där tidigare träffade skatteavtal utgör en begränsning av den interna rätten. Ett känt exempel var när Sverige på 70-talet utvidgade sitt beskattningsanspråk vad gällde utlandsbosatta personers svenska pensionsinkomster. Detta stod i strid med nästan alla våra dåvarande skatteavtal vilket ledde till att de svenska avtalsförhandlarna fick inleda det mycket mödosamma arbetet med att omförhandla våra skatteavtal – i första hand med de länder till vilka svenska pensionärer främst flyttade - för att därigenom kunna tillvarata det nya svenska interna pensionsbeskattningsanspråket. Här var det aldrig tal om att med de s.k. derogationsregler som Regeringsrätten tillämpat i OMX-fallet låta de nya interna pensionsbeskattningsreglerna ta över skatteavtalen.
Frågan om den interna rättens förhållande till och eventuella företräde framför skatteavtalen har nu uppkommit även vad gäller det nyligen (2008) utvidgade skatteanspråket i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen, vår s.k. tioårsregel, som numera tillåter Sverige att under tio år beskatta en härifrån utflyttad person för kapitalvinst vid avyttring även av utländska aktier/värdepapper. Dessförinnan omfattade tioårsregeln endast svenska värdepapper. I och med att många befintliga skatteavtal förbjuder Sverige att beskatta just utländska aktievinster ställde sig många frågan i ljuset av OMX-domen hur sådana aktievinster skulle beskattas. Eller med andra ord, skall den år 2008 utvidgade tioårsregeln ta över tidigare meddelade skatteavtal som förbjuder svensk beskattning av kapitalvinster avseende utländska aktier?
Flera ansökningar om förhandsbesked i denna sistnämnda fråga har därför framställts. I det först avgjorda ärendet, det s.k. Thailands-ärendet, struntade skatterättsnämnden i OMX-domen. Man följde således skatteavtalets regel om kapitalvinstbeskattning och befriade den utflyttade peronen ifråga från sådan beskattning i Sverige. I de två mer eller mindre identiska förhandsbsked som meddelats den 22 december 2009 i samma sakfråga avseende Schweiz- och Greklandsavtalen har dock, med domarsiffrorna 4-3, den nya interna tioårsregeln tillämpats utan att hänsyn tagits till de aktuella skatteavtalen som förbjuder svensk beskattning. Detta tillsammans med de talrika avvikande meningarna och motiveringarna i Skatterättsnämnden har lett till total förvirring för skattskyldiga och skattemyndigheter. Alla de tre målen är överklagade till Regeringsrätten och väntas bli samtidigt avgjorda under hösten 2010. Det kan påpekas att strömmen av aktievinstutflyttare är mycket strid och att värdet på de bolag som flyttas ut sammantaget är enormt. Intresset för utgången i dessa mål är således mycket stort både från de utflyttandes och deras rådgivares sida.
Jag har även kommenterat Skatterättsnämndens förhandsbesked i Thailandsmålet http://www.skatter.se/index.php?q=node/2625. (Publicering av artikeln i Svensk Skattetidning hade tidigare refuserats.) De två senast avgjorda förhandsbeskeden avseende Schweiz och Grekland har kortfattat kommenterats av Inger Paulin och Clas Ramert på www.skatter.se . Vidare har även Karl-Johan Grundström, som var ombud för en av sökanden i Greklandsmålet, samt Ann-Sophie Sallander, doktorand vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping, (över 27 sidor!) också skrivit artiklar om frågeställningarna i Skattenytt respektive Svensk Skattetidning under den gångna våren. Alla författare upprätthåller den kritik som anförts tidigare om att Sverige begår s.k.tax treaty override.
Försvar för treaty override.
I en artikel publicerad i september 2009 i en festskrift i anledning av Regeringsrättens 100-årsjubileum (Justus förlag) under rubriken ”Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser” har emellertid en lans dragits till försvar för Regeringsrättens dom i OMX-fallet. Och artikeln är skriven av inga mindre än två av denna domstols medlemmar nämligen regeringsråden Henrik Jermsten och Gustaf Sandström (Jermsten/Sandström).
I sin artikel anför Jermsten/Sandström att det ”ibland hävdas att svenska domstolar har en på folkrätten grundad skyldighet att se till att internationella åtaganden får genomslag på nationell nivå. Domstolarna skulle med detta synsätt vara skyldiga att värna bestämmelserna i ett internationellt avtal eller en konvention framför sådana åtgärder som den nationella lagstiftaren kan ha vidtagit ( eller valt att inte vidta).” Enligt författarnas mening anses det vidare inte meningsfullt att diskutera frågan utan att beakta vad som gäller enligt det svenska statsskicket. ”Och gör man det blir det snart tydligt att domstolarnas roll och ansvar på detta område avgränsas av lagstiftaren”.
I avsnitt 3 i sin artikel under rubriken ”Införlivande av internationella överenskommelser m.m.” anför Jermsten/Sandström att ”om Sverige ingått en överenskommelse med en annan stat …..är den svenska staten skyldig att se till att de åtaganden som följer av överenskommelsen blir uppfyllda”. Men det finns ingen allmän folkrättslig regel”om hur avtalsslutande parter skall skall gå tillväga för att uppfylla sina förpliktelser. ”
Efter att ha redovisat distinktionen mellan å ena sidan s.k. monistiska stater där internationella överenskommelser automatiskt blir en del av den nationella rätten när de träder ikraft och därmed inte kräver någon intern åtgärd för att bli bindande och tillämpbara för nationella domstolar, och å andra sidan dualistiska stater där, för att avtalet skall bli internrättsligt tillämpligt, en särskild reglering härom krävs på nationell nivå, anför författarna följande: ”Att Sverige är en dualistisk stat framgår inte direkt av grundlag men regeringsformen vilar på förutsättningen att svenska domstolar och enskilda endast är underkastade svensk rätt.”
Därefter fortsätter Jermsten/Sandström: ”Om lagformen väljs får det internationella åtagandet i svensk rättsordning status som lag, varken mer eller mindre. En lag blir inte ”finare” än en annan därför att den genomför en folkrättslig förpliktelse”. 2)
”Det finns inga regler i regeringsformen” fortsätter Jermsten/Sandström ”som tvingar lagstiftaren att se till att våra folkrättsliga förpliktelser uppfylls även om utgångspunkten är att detta skall göras.....Men det dualistiska systemet ger alltså lagstiftaren en viss frihet, man kan välja att låta bli att vidtaga erforderliga införlivandeåtgärder och det finns exempel på att denna frihet utnyttjats.Om så sker är svenska domstolar bundna av detta.” I dessa fall inkorporeras själva avtalet i den svenska lagstiftningen som en del av denna genom ett yttryckligt påbud i införandelagarna. Mer härom nedan.
I slutklämmen anför Jermsten/Sandström: ”Det som kan vålla komplikationer för domstolarna är om lagstiftningsåtgärder vidtas inom ett regelområde som helt eller delvis omfattas av ett internationellt åtagande som införlivats genom lag. Går lagarna inte att förena med användande av vanliga tolkningsmetoder som t.ex. fördragskonform tolkning har man att göra med en regelkonflikt som får lösas genom tillämpning av erkända principer som lex posterior – yngre lag går före äldre och lex specialis - speciallag går före allmän lag.
En fördragskonform tolkning är alltså inte aktuell när en på ett internationellt åtagande grundad lag inte går att förena med annan lag. Däremot är naturligtvis innehållet i åtagandet av avgörande betydelse om man gjort bedömningen att införlivandelagen ska ha företräde framför den andra lagen. Men det var alltså inte på det sättet i RÅ 2008 ref 24.”
Kommentar:
Som Jermsten/Sandström konstaterar tillämpar Sverige numera inkorporeringsmetoden av skatteavtal för att därmed göra dessa tillämpliga för såväl inkomsttagare och domstolar. Detta uttrycks som ovan redan nämnts för övrigt alltid explicit i § 1 av varje särskild (införlivande)lag om dubbelbeskattningsavtal med aktuell avtalsstat där det sägs att avtalet ”skall gälla som lag här i landet”. Därefter sägs att avtalet tas in som bilaga till denna lag.
Jermsten/Sandström uttrycker sig mycket pedagogiskt när man konstaterar att en lag inte blir ”finare” än en annan därför att den genomför en folkrättslig förpliktelse. En inkorporerad avtalsregel hamnar således på samma normhierarkiska nivå som vilken annan av riksdagen internt meddelad lag. 3) Detta överensstämmer också i allt väsentligt med de slutsatser som Stefan Aldén drog i sin bok 1998 ”Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten”. På sid 230 där han sammanfattar sina slutsatser om dubbelbeskattningsavtalsrättens folkrättsliga natur framhåller han att ”det faktum att dubbelbeskattningsrättens nationella skatteregler ytterst härrör från en folkrättslig norm inte därför kan användas som argument för att dessa sålunda implementerade regler skall tillmätas en annan rang på det nationella planet än rent intern svensk lagstiftning.” Man kan således inte använda sig av vad jurister kallar lex superior som derogationsmetod för att lösa regelkonkurrens mellan ett skatteavtal och intern skatterätt.
Vad Jermsten/Sandström säger om s.k. fördragskonform tolkning innebärande att den interna rätten skall tolkas i ljuset av våra internationella åtaganden på ett sätt som medför att dessa blir respekterade må i princip vara riktigt men detta har mindre relevans när det gäller just skatteavtalen. Detta beror på att avtalen i själva verket just går ut på att (oftast) inskränka det skatteanspråk som gör sig gällande enligt de avtalsslutande staternas interna rättsordningar. Detta är själva kvintessensen med skatteavtal. Genom sitt godkännande av ett skatteavtal har riksdagen således medvetet gått med på ett avsteg från ett internt svenskt skatteanspråk. Det är således inte meningen och i princip omöjligt att tolkningsmässigt sammanjämka den interna skatterätten med avtalen. Fördragskonform tolkning är något som däremot ter sig mer adekvat vad gäller att tillämpa svensk lagstiftning för att anpassa denna till exempelvis Europakonventionen om mänskliga rättigheter. Något som Jermsten/Sandström specifikt nämner i sin artikel. Såsom de också påpekar har just Europakonventionen getts en sådan särställning i förhållande till svensk rätt att Regeringsformen (2 kap.23 §) uttryckligen förbjuder svensk lagstiftning i strid med denna konvention.
Genom konstaterandet att intern svensk skatterätt och skatteavtal har normhierarkisk paritet måste man därför som Jermsten/Sandström påpekar, om konkurrens uppkommer mellan två lagbestämmelser, denna konflikt lösas genom tillämpning av erkända principer om att yngre lag går före äldre (lex posterior) och att speciallag går före allmän lag (lex specialis) 4).
Och det är just detta som Regeringsrätten således har gjort i RÅ 2008 ref 24. Till skillnad mot Skatterättsnämndens beslut som avgjort frågan på vad som väl dock kan anses vara det konventionella sättet dvs genom en analys av avtalets innehåll för att därigenom fastställa huruvida avtalet inskränker det skatteanspråk som gäller enligt vår CFC-lagstiftning menar Regeringsrätten vid en jämförelse mellan det (utvidgade) skatteanspråk som denna lagstiftning medfört och det förbud mot att utvidga ett svenskt skatteanspråk genom avtal som föreskrivs i 2 § av införlivandelagen till avtalet att den nya interna och till sin karaktär mer speciella CFC-lagen skall ha företräde. Det är således inte, som ovan redan konstaterats, den regelkonkurrens som föreligger mellan CFC-lagen och innehållet i själva avtalet som undersöks. Regeringsrätten säger ju uttryckligen på inte mindre än två ställen i sin dom att man inte grundar sitt beslut på någon analys av avtalet som sådant. Observera att man således har att göra med tre olika bestämmelser, alla på samma normhierarkiska nivå som svensk lag: dels den interna CFC-bestämmelsen, dels den likaledes interna införlivandelagen dels slutligen den aktuella skatteavtalsbestämmelsen som genom inkorporering upphöjts till svensk lag.
Regeringsrättens dom betyder med andra ord: eftersom det står Sverige(s) riksdag fritt att när som helst utvidga sina skatteanspråk enligt sin interna rätt, i detta fall genom införandet av CFC-lagen, medan det i införlivandelagen, vilken normhierarkiskt står på samma nivå som CFC-lagen, förbjuder en utvidgning av svenska skatteanspråk skall denna konkurrens lösas med de normala derogationsprinciper som följer av lex posterior och lex specialis. Man skall således inte applicera dessa principer på den konkurrens som föreligger mellan å ena sidan, och i detta fall, den skattskyldighet som följer av den interna CFC-lagen och å andra sidan avtalets (eventuella) bestämmelser som kan inskränka denna CFC-lags tillämpning, utan, återigen, på den konkurrens – rätt att utvidga svensk beskattning – som finns mellan CFC-lagen och införlivandelagens andra paragraf som lyder: ”Avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning i den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga”. Detta leder till, som Regeringsrätten upprepat påpekar, och som ovan redan framhållits, till att någon analys av själva avtalet inte behöver göras. Och man kan ju som tidigare konstaterats inte konstatera en regelkonkorrens mellan två bestämmelser utan att innehållet i dessa bestämmelser noggrannt analyserats!Skatterättsnämndens analys av avtalets innehåll för att därigenom fastställa om denna leder till att den interna rätten inskränks är således enligt Regeringsrätten, helt felaktig (eller obehövlig).
Regeringsrättens dom torde således innebära att alla svenska beskattningsregler som fastställer skattskyldighet i Sverige införda efter tidpunkten för införlivandet av ett skatteavtal kommer att ha företräde framför våra skatteavtal. Det faktiska innehållet i vilken materiell skattskyldighetsregel som helst som meddelas av riksdagen kommer ju alltid att vara mer speciell än den mer generella bestämmelse som finns i införlivandelagen som förbjuder Sverige att genom skatteavtal utvidga sina beskattningsanspråk.
Frågan om just CFC contra skatteavtal har varit föremål för en mycket livaktig för att inte säga infekterad debatt i stora delar av världen. Ingenstans har emellertid den problematik som vår Regeringsrätt tagit upp varit på agendan. I den internationella debatten har frågan helt varit fokuserad på huruvida någon avtalsbestämmelse – av Skatterättsnämndens resonemang har inte mindre än tre artiklar i det schweiziska skatteavtalet ifråga tagits upp till diskussion – kan anses ha inskränkt den ifrågavarande avtalsstatens interna beskattningsanspråk.
Den aktuella regelkonfliktfrågan har sedan RÅ 2008 ref. 24 dykt upp i ny gestalt i det ovan nämnda Thailandsmålet i början på april 2009. Detta mål har emellertid inte kommenterats av Jermsten/Sandström trots att utgången i detta mål var känt när de skrev sin artikel och dessutom gått emot Regeringsrättens dom! Frågan gällde här huruvida vår s.k. tioårsregel som 2008 utvidgades till att omfatta en rätt för Sverige att under tio år beskatta aktievinster även på utländska aktier av någon som flyttat ifrån Sverige till Thailand skulle ha företräde framför en avtalsregel i den utflyttades hemviststat som förbjöd sådan beskattning. I Thailandsmålet kom som ovan påpekats Skatterättsnämnden fram till resultatet att skatteavtalet skulle ha företräde. I de två avgörandena den 22 december 2009 har emellertid Skatterättsnämndens majoritet vad gäller identiska frågeställningar, respekterat Regeringsrättens dom 2008 i OMX-fallet, och ansett att den nya interna svenska tioårsregeln skall ha företräde framför avtalen med Schweiz respektive Grekland vilket lett till att de utflyttade blivit beskattade för sina aktievinster trots att de berörda skatteavtalen förbjöd Sverige att beskatta.
I dessa två sistnämnda förhandsbesked som åtföljts av en rad avvikande meningar och särskilda yttranden har diskussionen bland alla ledamöter avsett konkurrensförhållandet mellan tioårsregeln och avtalets (aktievinst)beskattningsregler. Och denna diskussion har som just antytts varit mycket livaktig. Konkurrensen mellan tioårsregeln och införlivandelagarna till de aktuella avtalen har dock inte berörts.
Aldén har i ett ganska långa avsnitt av sin bok (avsnitt 5.3.) behandlat regelkonkurrens mellan intern rätt och skatteavtal. För honom har också konkurrensfrågan hela tiden fokuserats på motsättningen mellan den interna rätten och den aktuella avtalsbestämmelsen. Aldén tar bestämt avstånd ifrån att tillämpa lex specialis- och lex posteriorprinciperna som derogationsgrunder i dessa regelkonfliktsituationer. När det gäller lex specialis-principen, som han framhåller på sid. 196, kan denna endast användas när ”en rättsregels hela tillämpningsområde utgör en delmängd av en annan bestämmelses tillämpningsområde”. Detta är emellertid inte relevant när det bl.a. föreligger ”identitet” mellan konkurrerande rättsreglers tillämpningspmråde. Därmed avses det fallet då bestämmelserna är tillämpliga i exakt samma situationer. Detta får anses vara fallet när det gäller konkurrens mellan vår interna tioårsregel och en avtalsregel om kapitalvinstbeskattning av aktier i ett avtal som det med Schweiz vilket är det avtal som aktualiserats i sdet inledningsvis nämnda förhandsbeskedet. Att principen om lex specialis inte är tillämplig vid identitet mellan skatteavtal och intern rätt finner Aldén således inte så förvånande.
Lika avvisande är som nämnts Aldén till tanken att tillämpa lex posterior-pricipen som derogationsgrund. Av två skäl: det ena är ”att dubbelbeskattningsrätten består av ett finmaskigt nät av olika avtal, som innehåller i huvudsak likalydande regler. ”Om det visar sig att en regel i ett dubbelbeskattningsavtal konkurrerar med en intern svensk skatteregel, innebär detta därför i allmänhet att motsvarande regel i de flesta andra avtal också konkurrerar med denna interna regel. Eftersom dubelbeskattningsavtalen har tillkommit vid olika tidpunkter, skulle då en tillämpning av lex posterior-principen vanligtvis innebära att den ifrågavarande interna bestämmelsen vinner företräde framför vissa avtalsregler men får stå tillbaka för andra.”. Det andra skälet ”att slentrianmässigt lösa denna typ av konkurrensproblem genom att tillämpa den yngsta av reglerna, skulle också kunna medföra avtalsbrott – s.k. tax treaty override – från svensk sida. Att följa en yngre intern bestämmelse, fortsätter Aldén, skulle i detta fall ”innebära ett brott mot dubbelbeskattningsavtalet ifråga närmare bestämt artikel 27 i Wienkonventionen om traktaträtten enligt vilken en stat inte kan åberopa sin nationella lagstiftning som skäl för att underlåta att fullgöra sina förpliktelser enligt ingångna konventioner”.
Som medel för att lösa konkurrensproblemet rekommenderar Aldén i stället att man i dessa fall bör tillämpa en kasuistisk metod där man låter omständigheterna i varje enskilt fall styra regelvalet. Ledstjärnan bör här vara ”att försöka finna den lösning på konkurrensproblemet som framstår som lämpligast ur materiell skatterättslig synvinkel.” När det gäller det specifika problem som Aldéns bok handlar om, och som återges i dess underrubrik – att lösa regelkonkurrens som tar sikte på förhållandet mellan olika grunder för beskattning av dolda vinstöverföringar till utlandet – finner han att det framstår som mest korrekt att tillämpa avtalens internprissättningsregler eftersom de framstår som mer centrala beskattningsgrunder än de interna bestämmelserna.
Mot bakgrund härav, när det gäller att avgöra en regelkonkurrensfråga avseende beskattning av en kapitalvinst på aktier anser jag för egen del att det är lämpligast att tillämpa avtalsregeln eftersom det när avtalet träffades får anses ha varit parternas avsikt att så skall ske och att detta uppfyller den viktiga normen pacta sunt servanda.
Den gyllene regeln.
Vad som emellertid främst saknas i såväl Jermstens/Sandströms resonemang som i Aldéns bok om regelkonkurrens och samma brist föreligger för övrigt även beträffande såväl majoritetens och alla dissidenters skiljaktiga meningar i skatterättsnämndens nyligen avgjorda förhandsbesked, är en analys av den aktuella regel som undantagslöst också tas in i varje införlivandelag , vanligtvis i 2 §. Trots att det ju är denna regel som av Regeringsrätten anses konkurrera med de utvidgningar som har skett av den interna rätten vad gäller CFC och tioårsregeln. Denna paragraf innehåller den mycket viktiga regel som uttryckligen anger hur avtalets regler skall tillämpas allt i syfte att förhindra en kollision med den svenska interna rätten. Riksdagen har således vad gäller just intern skatterätt contra skatteavtal tillhandahållit en speciell metod för att lösa regelkonflikter. 5)
Den aktuella regeln, av Professor Gustaf Lindencrona kallad ”den gyllene regeln”, har (med ibland vissa oväsentliga annorlunda formuleringar) och som ovan redan redovisats följande lydelse: ”Avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga”.
Regeln återfinns som nämnts i varje enskild införlivandelag som ju också utgör en intern lagstiftningsprodukt meddelad av riksdagen. Den har naturligtvis därmed samma normhierarkiska valör som såväl (i detta fall) tioårsregeln och den aktuella regeln i avtalet om kapitalvinstbeskattning av aktier. Det finns ingenting i den gyllene regeln som kan tolkas som att uttrycket ”den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga” är ”fruset i tiden” till den tidpunkt då avtalet ifråga träder ikraft utan avser den skattskyldighet som gäller i Sverige då den uppkommer för inkomsttagaren oavsett när den tillkommit.
För att tillämpa den gyllene regeln – och jag ber om ursäkt för att framställningen i denna del för många kan te sig mycket elementär - går man tillväga på följande sätt: Man fastställer först vederbörande inkomsttagares skattskyldighet i Sverige som om något skatteavtal inte funnes. Det kan därvid också vara nödvändigt att konstatera på vilken grund denna skattskyldighet vilar dvs om den baseras på obegränsad eller begränsad skattskyldighet. (Detta för att fastställa vilken skatteskala som skall appliceras på den inkomst som Sverige enligt avtalet kan komma att få.) Därefter gör man om samma experiment med tillämpning enbart av skatteavtalets relevanta regler. Dvs man fastställer vederbörandes skattskyldighet enbart med ledning av skatteavtalet. Båda dessa operationer kräver naturligtvis en noggrann analys var för sig av såväl den interna rätten som skatteavtalet. Tre situationer kan uppkomma till föjd av dessa analyser:
1.Antingen sammanfaller vederbörandes skattskyldighet enligt både intern rätt och avtal. Detta är en vanlig situation när inkomsttagaren är bosatt i Sverige enligt intern rätt och även har sin hemvist i Sverige enligt avtalet (samt avtalet föreskriver creditmetoden för att undvika dubbelbeskattning.)
2.Skattskyldigheten enligt avtalet är inskränkt jämfört med den skattskyldighet som framkommer enligt intern rätt. Ett exempel härpå är just den situation som föreligger enligt de nu aktuella och i Regeringsrätten anhängiga förhandsbeskeden. Enligt vår interna tioårsregel föreligger således skattskyldighet i Sverige för den till vederbörande land utflyttade personen för en vinst på avyttring av utländska aktier. Enligt avtalet skall emellertid vinsten beskattas endast i den andra avtalsslutande staten. Detta utlöser därmed funktionen i den gyllene regeln dvs. att avtalet har företräde. Avtalet kan också föreskriva att de avtalsslutande staterna skall dela på uppgiften att undanröja dubbel beskattning. Detta sker genom att ge källstaten en primär beskattningsrätt och att hemviststaten får beskatta samma inkomst fullt ut men ge avräkning för källstatens skatt. Detta är en metod som används beträffande exempelvis arbetsinkomster, rörelseinkomster förvärvade av fasta driftställen samt utdelningar, räntor och royalties.
3.Den tredje situation som kan uppkomma (även om den är ganska ovanlig) är att avtalet utvidgar Sveriges skatteanspråk. Ett exempel härpå gäller i många avtal vad gäller inkomst av ränta som utbetalas från svensk låntagare till en person som har hemvist i den andra avtalsslutande staten. Enligt svensk intern rätt är vederbörande regelmässigt befriad från svensk skatt på ränteinkomsten men avtalet kan föreskriva att Sverige som källstat får ta ut ränta, (enligt OECDs modellavtal 10%). I detta fall skall i enlighet med den gyllene regeln den interna svenska bestämmelsen ges företräde dvs att inkomsttagaren befrias från skattskyldighet för ränteinkomsten.
Gemensamt för alla de nämnda situationerna är som ovan redan nämnts att man noggrannt och var för sig måste analysera både den interna rätten och skatteavtalet. Regeringsrättens i RÅ 2008 ref. 24 gjorda påstående att ”någon analys av avtalet ej behöver göras” framstår i detta ljus som ytterst märklig. Man kan helt enkelt inte tillämpa den gyllene regeln i införlivandelagen innan man konstaterat och jämfört den skattskyldighet som uppkommer å ena sidan enligt intern rätt och å andra sidan den skattskyldighet som följer av en analys av en regel i avtalet som avser den aktuella inkomsten.
Riksdagen har självklart möjlighet att när den vill utvidga de svenska skatteanspråken, något som alltså skett med införandet av dels CFC-lagen 2004 dels utvidgningen den nya tioårsregeln 2008. Dessa gäller då generellt visavi alla länder både dem med vilka vi har avtal och dem med vilka vi saknar avtal. Men riksdagen har också rätt, vilket som ovan påpekats under punkt 3, att godkänna ett avtal som medför ett längre gående skatteanspråk än det som gäller enligt intern skattelag. Det är således felaktigt att, som Regeringsrätten konstaterar, avtal inte kan utvidga det skatteanspråk som beträffande den aktuella inkomsten fastställs enligt intern rätt. Oftast sker de aktuella utvidgningarna pga att den andra avtalsslutande staten haft önskemål härom.
I skatteavtalet, som ju har rang av svensk lag, utvidgar således riksdagen stundom ett svenskt beskattningsanspråk visavi just det aktuella avtalslandet. I införlivandelagen sägs dock ”i nästa andetag” att denna utvidgning av skattskyldigheten inte skall tillämpas. Den gyllene regeln i 2 § av införlivandelagarna fastställer inte någon skattskyldighet i sig utan utgör endast en tillämpningsregel som bestämmer huruvida den interna rättsregeln eller avtalet skall tillämpas när inkomsttagarens skattskyldighet enligt dessa regelverk inte överensstämmer. Den gyllene regeln ugör således den nyckel som skall användas för att lösa den regelkonkurrens som kan uppkomma mellan intern rätt och skatteavtal. Eller med andra ord: den gyllene regeln förhindrar i sig inte att Riksdagen kan godkänna ett skatteavtal som utvidgar ett skatteanspråk i förhållande till intern rätt. Den säger endast att denna utvidgning inte skall tillämpas om den går utöver avtalets berörda bestämmelse. Detta kan aldrig skapa en konflikt med innehållet i intern rätt.
Den konflikt som kan förekomma, och det är ju detta som Skatterättsnämnden är inne på, är den som kan förekomma mellan intern rätt och skatteavtalet. Inte mellan intern rätt och 2 § i införlivandelagen. Denna regels uppgift är som just förklarats att lösa regelkonflikter mellan intern rätt och skatteavtal! Något behov av de derogationsregler som Regeringsrätten förirrat sig in i är obehövliga!
Man kan vidare föreställa sig hur situationen skulle te sig om den gyllene regeln helt saknades. Då föreligger en verklig konkurrens men nu mellan den interna skatteregeln och själva avtalsregeln ifråga. Eftersom, vilket ovan konstaterats, normhierarkiparitet föreligger mellan avtalens regler och intern rätt torde i denna situation i princip de derogationsregler som Regeringsrätten anvisat avseende lex posterior och lex specialis kunna göras gällande för att avgöra den regelkonkurrens som föreligger. Och därvid skulle kunna tänkas att en utvidgning av ett internt skatteanspråk som införts efter ett skatteavtals ikraftträdande och som går längre än den som avtalet tillåter skulle komma att ha företräde och därmed ge upphov till treaty override. På de grunder som Aldén emellertid framhållit och vilka redovisats ovan bör vid regelkonkurrens mellan skatteavtal och intern rätt de nämnda derogationsprinciperna dock avvisas. I stället bör alltid, i syfte att inte begå treaty override, en avtalsregel alltid ha företräde. Kanske kan man i detta sammanhang också påpeka att även Wienkonventionen om traktaträtten som innehåller den mycket viktiga regeln om pacta sunt servanda dvs en avtalsstats skyldighet att fullgöra sina folkrättsliga åtaganden också har godkänts av Sveriges Riksdag, (SFS 1975:1). och därmed också kan anses ha samma normhierarkiska valör som svensk lag.
Men återigen, det finns enligt denne författares mening ingen regelkonkurrens mellan å ena sidan våra interna skatteanspråk och å andra sidan vår interna gyllene regel i våra införlivandelagar. De är av helt olika karaktär och innehåll. De förstnämnda fastställer ett bestämt skatteanspråk, den sistnämnda i förekommande fall endast en regel om när en avtalsbestämmelse skall tillämpas.
Den gyllene regeln i införlivandelagarna är en unilateral intern regel som, vilket redan markerats, också – med Jermstens/Sandströms vokabulär - är lika ”fin” som övriga svenska lagar i normhierarkiskt avseende. Domstolen är alltså skyldig att iakttaga denna bestämmelse på samma sätt som dessa andra lagar. Och den gäller naturligtvis som ovan påpekats oberoende av i vilken tidsföljd den interna rätten och skatteavtalen trätt i kraft. Med hänsyn härtill är majoritetens uttalande i Schweiz- och Greklandsmålen märklig när man påpekar att det saknas bestämmelser avseende regelval.
Den viktigaste konsekvensen av ett iakttagande av den gyllene regeln är att den garanterar att vi alltid uppfyller våra folkrättsliga förpliktelser i våra skatteavtal. Något behov av att lösa en mellan intern svensk skatterätt uppkommande konflikt med en avtalsbestämmelse med de derogationsregler som Regeringsrätten infört finns inte.
Och det bör understrykas att det är precis på detta ovan nämnda sätt som våra domstolar, även Regeringsrätten, faktiskt har tillämpat våra skatteavtal under alla de åttio år som förflutit mellan 1928 då Sverige träffade sitt första skatteavtal (med Tyska Riket) och Regeringsrättens ödesdigra dom den 3 april 2008!
peter@sundgren.net 070 491 76 70
PS. Det s.k. Skattelagstiftningsprojektet, ett rättsvetenskapligt forskningsprojekt vid juridiska fakulteten vid Stockholms Universitet i samarbete med Stockholm Centre for Commercial Law, avser att den 8 september mot bakgrund av den situation som uppkommit genom RÅ 2008 ref. 24 anordna ett seminarium under rubriken ”Att lagstifta mot treaty override”. Det är något tragikomiskt över konstaterandet att vi kanske behöver särskild lagstiftning för att Sverige skall uppfylla sina folkrättslaga åtaganden! (Arrangörerna meddelar ett par dagar före mötet att antalet deltagare är så stort att man måst flytta det till en större hörsal i Stockholms Universitet.)
Fotnoter:
1 Artikeln har refuserats av både Skattenytt och Svensk Skattetidning men har lagts ut på nätet, se http://www.skatter.se/index.php?q=node/2533 . Där återfinns även källhänvisningar till de andra artiklar som skrivits i ärendet.
2 I IUR-INFORMATION (nr 2/3 2007) under rubriken ”Skatteavtal och rättspraxis” har ett annat (f.d.) regeringsråd, Stefan Ersson, också med utgångspunkt i den interna rättens och skatteavtalens normhierarkiska paritet hävdat att avtalen, i syfte att upprätthålla legalitetsprincipen i svensk lagstiftning, också skall tolkas på samma sätt som rent intern skattelag. I ett ganska lång inlägg har jag problematiserat denna ståndpunkt. Även denna artikel refuserades av både Skattenytt och Svensk Skattetidning. (IUR-INFORMATION är numera nedlagd.) Artikeln, under rubriken ”Legalitetsprincipen och skatteavtal” återfinns dock på följande internetlänk, http://www.skatter.se/index.php?q=node/2492.
3 Vissa äldre men alltjämt gällande skatteavtal har införlivats med svensk rätt inte genom lag utan genom en förordning utfärdad av regeringen. Detta gäller t.ex. avtalet med Spanien, (Förordning (1977:75) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Spanien.)I denna förordning sägs inte som i våra nuvarande införlivandelagar att avtalet ”skall gälla som lag här i riket” utan att de skall lända till efterrättelse”. Huruvida detta skall medföra en annan bedömning av den normhierarkiska frågan vad gäller intern rätt contra skatteavtal går utöver denna artikels ambitioner. I förordningen hänvisas vidare för tillämpningen av avtalet till de anvisningar som är fogade därtill. I det allra första avsnittet därav utvecklas frågan om den interna rättens förhållande till avtalens bestämmelser på ett mycket tydligare sätt än vad som sker i våra moderna införlivandelagar. I anvisningarna till det spanska avtalet sägs sålunda: ”Frågan huruvida och i vilken omfattning en person är skattskyldig i Sverige avgörs i första hand med ledning av de svenska skatteförfattningarna. Om enligt dessa författningar skattskyldighet icke föreligger, kan sådan ej heller inträda på grund av avtalet. I den mån avtalet innebär inskränkning av den skattskyldighet i Sverige, som föreskrivs i de svenska skatteförfattningarna, skall avtalet däremot lända till efterrättelse.”
4 En aspekt på frågan om den interna skatterättens och våra skatteavtals normhierarki som parentetiskt kan beaktas är konsekvenserna av en tillämpning av artikel 25 (OECD) om ömsesidig överenskommelse. Detta är ett förfarande som handläggs av den behöriga myndigheten, i Sverige Riksskatteverket eller ibland regeringen. Dessa beslut är för övrigt normalt inte offentliga men det finns kända exempel på att de avtalsslutande staterna i dessa sammanhang, om man anser att avtalet tillämpats felaktigt av domstolarna (inklusive Regeringsrätten), tar mycket liten hänsyn till några sofistikerade normhierarkiska funderingar av det slag som Regeringsrätten framfört.. Oftast saknar dessa beslut motiveringar. De baseras sålunda ofta på kompromisser och rena lämplighetshänsyn. Ett förfarande enligt artikel 25 i skatteavtalet torde på ett effektivt sätt ha gjort slut på hela treaty overridesituationen som uppkommit till följd av RÅ 2008 ref. 24. Jag försökte själv förmå OMX att begära en överprövning av regeringsrättens för dem oförmånliga beslut genom ömsesidig överenskommelse enligt schweizavtalet (och erbjöd mig att kostnadsfritt föra deras talan) för att därmed lösa det uppkomna treaty override-problemet men bolaget visade sig tyvärr ointresserat härav.
5 Själva principen i den svenska gyllene regeln att avtal skall tillämpas endast då de inskränker ett internt skatteanspråk är inte 'helig'. Inte heller är den baserad på någon naturrättslig princip utan följer av en av lagstiftaren självpåtagen viljeyttring som uttryckligen skrivits in i varje avtals införlivandelag. Det är således fullt möjligt för den svenske lagstiftaren att, när och om han så önskar, avskaffa den gyllene regeln och att förklara att avtalet alltid skall ha företräde dvs även då den utvidgar en intern beskattningsrätt. Det finns för övrigt en hel del länder som tillämpar skatteavtalen även då detta medför en utvidgad skattskyldighet för den enskilde. Frankrike och Indien kan härvid nämnas. Efter ett seminarium för några år sedan arrangerat av Institutet för Skatter och Rättssäkerhet (ISR) skrev jag en uppsats benämnd ”Montesquieu och den svenska inkomstbeskattningen (samt därav föranledda funderingar angående förhållandet mellan intern skatterätt och våra skatteavtal.)” där jag spekulerade över för- och nackdelar med principen att skatteavtalregler alltid skulle fullgöras oavsett den svenska interna rättens innehåll. ISR var dock ointresserat av att lägga ut uppsatsen på sin hemsida och Skattenytt och Svensk Skattetidning visade också samma ointresse för den. Uppsatsen gick sedermera ut som bilaga till nr 4/2007 av min WebJournal on International Taxation in Sweden. Den som är intresserad kan rekvirera den på peter@sundgren.net.
--
Peter Sundgren
Karlavaegen 40
11449 Stockholm
+46(0)8 661 16 55 (home/office)
+46(0)70 491 76 70 (cellphone)
Prenumerera på:
Inlägg (Atom)