WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS, no 2/2017 - Expertskatt, riskkapitalister och Paradisläckan.

Svenskt Näringsliv och expertskatten.

Föreningen Svenskt Näringsliv försöker övertyga lagstiftaren att göra den s.k. expertskatten tillämplig för ännu fler utlänningar som kommer till Sverige för att arbeta. Vad man därvid försummat att ta i beaktande är att vi i Sverige, vid sidan av denna särskilda lagstiftning för högavlönade utländska medborgare, har andra regelverk och en rättspraxis som - med mycket sofistikerad skatteplanering - gör vårt land till kanske en av de mest fördelaktiga länderna i västvärlden för beskattning av denna kategori skattskyldiga. I denna artikel redovisas dessa inkomsttagares omfattande skattelättnader när man tillämpar alla de möjligheter som föreligger för att sänka deras skattebörda. 
Svenskt Näringsliv har erbjudits kommentera artikeln men avböjt detta. 
Tidningen Skattenytt har erbjudits publicera artikeln men har efter en betänketid på drygt två månader också avböjt detta. Redaktören Pernilla Rendahl säger att den fråga som tagits upp är högst intressant men som skäl för icke-publicering ansett att artikeln inte lyckats ”lyfta fram det essentiella i de materiella sakfrågorna utifrån vad som tidigare publicerats” utan i stället ”låtit publikationerna som sådana stå i fokus” .

Inledning

Den s.k. Forskarskattenämnden bifaller årligen ca 650 ansökningar från utländska medborgare om expertskattestatus. Likväl ägnas denna mycket begränsade skara skattebetalare en uppmärksamhet och tar i anspråk samhällsresurser av fullständigt överväldigande proportioner.

I en under 2013/2014  av riksdagens skatteutskott (Rapporter från Riksdagen 2013/14:RFR 11) genomförd utvärdering har  expertskattelagstiftningen  i 11 kap. 22-23 a §§ ägnats hela 233 sidor. Bara referenslistan till utvärderingen omfattar inte mindre än 14 sidor med hänvisningar till riksdagstryck och författningar, 225 domar och beslut i behöriga läns-,förvaltnings- och kammarrätter samt Regeringsrätten/Högsta Förvaltningsrätten. Hänvisning finns även till närmare 40 andra skriftliga rättskällor såsom Skatteverkets ställningstaganden, remissyttranden, webbplatser och artiklar i olika skattetidningar. Man har gjort 56 intervjuer med storföretag, universitet och högskolor, fotbolls- och ishockeyklubbar, revisionsfirmor m.fl.

På våra universitet och högskolor har expertskatten givit upphov till inte mindre än tio studentuppsatser (www.uppsatser.se/expertskatt).

En utvärdering av expertskatten genomfördes även redan 2006 av Institutet för Tillväxtpolitiska Studier (ITPS 1-010-2005/0054). Den är på ca 50 sidor inklusive referenser och enkäter.

Vidare har på senare tid Håkan Gustavsson, som arbetar som föredragande vid Forskarskattenämndens kansli, med anledning av den förenkling av lagstiftningen, som infördes 2012, skrivit en artikel i Skattenytt 2016 sid 293ff. under (den illavarslande) rubriken ”En sådan förenkling till och vi är förlorade – om den svenska expertskatten”.

Under hösten 2016 slutligen avgav även Svenskt Näringsliv en rapport på 40 sidor om expertskatten: ”Utländsk spetskompetens – en nyckelfråga för Sverige. Förslag på vissa förändringar av de svenska expertskattereglerna.” Den har författats av Anders Lilja på Svalner Skatt & Transaktion och diskuterades därefter vid ett seminarium arrangerat av Svenskt Näringsliv med ett sextiotal närvarande åhörare.

Själv har jag alltsedan 1992 bidragit med inte mindre än sju artiklar om, förutom expertskatt, även andra arrangemang som används för beskattning av utlänningar som kommer till Sverige för att arbeta.

Dessa artiklar är:

1. ”Skattekompensation vid utlandstjänstgöring”, Skattenytt 1992 s.531 ff.
2. ”Ny lagstiftning om särskilda skatteprivilegier för utländska experter och nyckelpersoner”, Skattenytt 2001, sid 180 ff.
3. ”Skatteverket bäddar för (fortsatt) skatteflykt”.www.skatter.se/artiklar
4. ”Appraisal of the Tax Law for Foreign Experts (The Expert Tax Law, ETL), (and furter considerations regarding tax roll-overs.)” WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS, 31, no 4/2011: www.petersundgren.blogspot.com
5. ”Tax roll-overs and foreign expert tax benefits” WebJournal on International Taxation in Sweden,WITS, no 4/2011, www.petersundgren.blogspot.com
6. ”Expertskatt 15% eller noll% m.m.” WebJournal on International Taxation in Sweden,WITS no 1/2014 (nov): www.petersundgren.blogspot.com
7. Synpunkter avseende utländska arbetsgivares/löneutbetalares skyldighet att göra skattevdrag. Skatteverkets ställningstagande dnr.130 604256-04/111. WebJournal on International Taxation in Sweden,WITS, No 1/June 2015 http://petersundgren.blogspot.se/.

Ingen av dessa artiklar har dock uppmärksammats (eller beaktats) i vare sig skatteutskottets utvärdering eller i Svenskt Näringslivs rapport.

Såsom just påpekats finns således vid sidan av expertskatten ytterligare metoder som kan användas för beskattning av utlänningar som arbetar här i Sverige vare sig de är experter enligt expertreglerna eller inte, metoder som föranleder mycket gynnsamma skattereduceringar för berörda skattskyldiga. Som nedan skall visas kan expertskatten, som dock begränsas till utländska medborgare, också kombineras med dessa metoder. Här avses särskilt den praxis som regeringsrätten i RÅ 1991 not 53 fastslagit om beskattning av nettolön kombinerad med s.k. tax roll-over som beskrivs i artiklarna 3 och 4 ovan. En ytterligare variant för beskattning av utlänningar som arbetar här i Sverige och som medför stora skattereduceringar är när arbetstagaren får ut sin lön i förskott eller efterskott dvs utbetald före eller efter det att arbetet utförts här i Sverige. Även dessa fall kan kopplas ihop med expertlagstiftningen och ibland – med stöd av skatteavtal för undvikande av dubbel beskattning – blir skatten noll! Se artikel 6 ovan.

Denna artikel i WITS avser att sätta in expertskatten i denna bredare kontext, något som både skatteutskottet och Svenskt Näringsliv försummat att göra. Inte heller vid Svenskt Näringslivs seminarium (i vilken jag ej kunde deltaga) berördes detta. Resultatet av denna utvidgade analys av problematiken kommer att visa att vår beskattning av utlänningar verksamma i Sverige sannolikt tillhör en av de mest förmånliga i västvärlden!

Bakgrunden till expertskatten.

Efter starka påtryckningar från näringslivets sida och en ganska infekterad samhällsdebatt under senare delen av 1990-talet – saken gällde ju en så politiskt känslig sak som att göra en specifik grupp högavlönade utlänningar till ett särskilt skattefrälse - infördes den s.k. expertskatten den 1 januari 2001 av den sannolikt mycket oentusiastiske och socialdemokratiske finansministern Bosse Ringholm. Det uppgivna syftet med lagstiftningen var att de skatte- och arbetsgivaravgiftslättnader som därav följde skulle, som det framgick av förarbetena, ”skapa incitament för företag att förlägga eller behålla koncernledande funktioner i Sverige och att främja forskning och produktutveckling av internationellt snitt i svenska företag och på forskningsinstitut.”

Expertskattestatus kan bara erhållas under tre år för utländska medborgare som avser att stanna i Sverige högst fem år. Reglerna gäller vidare endast vid anställning hos en svensk arbetsgivare eller hos en utländsk arbetsgivare med fast driftställe i Sverige. (Detta sistnämnda har, som nedan närmare kommer att diskuteras, kommit att föranleda besvärande problem vid tillämpningen av regelverket). Lagstiftningen gäller endast för utländska ”experter”, ”forskare” eller andra ”nyckelpersoner” vars arbete avser specialistuppgifter som fordrar en hög kompetensnivå eller kvalificerade forsknings-, utvecklings- eller företagsledande uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag. För gruppen specialister och forskare krävs vidare att deras kompetensnivå är så hög att det innebär betydande svårigheter att rekrytera motsvarande expertis inom landet. För kategorin företagsledare och nyckelpersoner inom ett företag ställs inte något krav på att det skall vara svårt att rekrytera sådan personal inom Sverige.

Expertskatten medför att inkomstskatt (statlig och kommunal) endast utgår på 75% av vederbörandes bruttolön plus skattepliktiga förmåner. Flera sådana normalt skattepliktiga förmåner, vilka ofta torde uppgå till ansenliga belopp, är dock undantagna från skatteplikt nämligen av arbetsgivaren ersatta kostnader för in- och utflyttning till och från Sverige i samband med tjänstens tillträdande och avslutande, två hemresor per år för den anställde och alla familjemedlemmar samt kostnader för skolgång t.o.m. gymnasieskola. Utöver inkomstskattelättnaden för arbetstagaren sänks också arbetsgivaravgifterna till 75% av lön och förmåner. Avgiften sänks således från normalt 31.42 procent till 23.57 procent.

I sin ovan nämnda utvärdering av expertskatten 2006 konstaterade Institutet för Tillväxtpolitiska Studier att Sveriges förmåga att attrahera spetskompetens endast i ringa utsträckning kunde sägas ha påverkats av expertskatten. I stället syntes experterna mera ha intresserats av möjligheten att i Sverige ta ytterligare ett steg uppåt i karriären (45% av de som intervjuats) eller därför att arbetsuppgifterna var intressanta (33%). Till och med fritidsintressen och trygghet ansågs viktigare än lönen. Flertalet hade vidare inte sökt sig till Sverige pga av expertskatten utan därför att de ändå skulle ha arbetat i Sverige inom de företagskoncerner där de var anställda när de sökte expertskatten.

Löneregeln

På grund av att tillämpningen av expertskatten medfört svårigheter att förutse resultatet av forskarskattenämndens beslut lyckades näringslivet efter ivrig uppvaktning av alliansregeringen få till stånd en, vad man kallade, förenkling av expertskatten fr.o.m 2012. Denna innebär att utländska medborgare som uppbär en månadslön som överstiger två prisbasbelopp anses omfattade av expertskatten. Prisbasbeloppet för 2017 är 44 800 kr. Detta betyder alltså att löneregeln gäller för alla utlänningar som tjänar över 89 600 kr i månaden eller 1 075 200 kronor per år. Kompetensregeln kom härigenom alltså att kompletteras med ett objektivt kriterium utan några som helst krav på någon speciell expertis hos sökandena. Det enda som behövs är sålunda att man är utländsk medborgare och har en lön överstigande en miljon kronor och att man i övrigt uppfyller de krav som ovan angivits. Kompetensregeln kvarstår men är av intresse endast för personer som tjänar mindre än två prisbasbelopp i månaden.

Löneregeln innebär med andra ord att man helt frångått lagstiftningens ursprungliga tanke om att, genom rekrytering av särskilt kvalificerade utlänningar stärka Sveriges internationella konkurrenskraft för att därigenom få internationella företag att välja Sverige som bas för nyetableringar och koncernledande funktioner.

Breddandet av basen för rekrytering av utländsk arbetskraft som kan få skattelättnader har genom löneregeln ökat väsentligt. Som exempel på högavlönade löntagare som kan definiera sig som experter enligt löneregeln kan nämnas alla slags högre befattningshavare inom storföretagen som chief financial officers CFOs, personalchefer och marknadschefer m.fl. vilka tidigare inte ansågs som nyckelpersoner. Samma sak gäller datatekniker och arbetstagare inom finans, bank och försäkringsbranscher, företagsjurister, skatte-/företagskonsulter, revisorer, piloter, (stafett)läkare, mästerkockar, m.fl. Flera rättsfall gällande vissa av dessa kategorier har visat att de inte varit kvalificerade för expertskatt enligt kompetensregeln. En ytterligare kategori som kan tänkas kunna utnyttja löneregeln är utländska självständiga entreprenörer som startar en filial eller bolag här i landet från vilken de tar ut en lön på två basbelopp i månaden.

En grupp inkomsttagare som givits särskild uppmärksamhet i skatteutskottets utvärdering är högbetalda professionella utländska fotbolls- och ishockeyspelare som värvas till svenska allsvenska klubbar inom dessa sporter och vilka spelare enligt löneregeln nu alltså behandlas som ”experter” enligt våra skatteregler. Och med all respekt kan ju dessa personer knappast anses ”främja forskning och produktutveckling av internationellt snitt i svenska företag och på forskningsinstitut” i den mening som den ursprungliga expertskattelagstiftningen kräver.

En sannolik konsekvens av löneregeln är vidare att den företrädesvis gynnar manliga inkomsttagare. Enligt skatteutskottet har expertskatten främst kommit att utnyttjas av utländska storföretag med dotterbolag i svenska storstadsområden. Det kan observeras att skatteutskottets utredning startade redan våren 2013 dvs bara drygt ett år efter ikraftträdandet av löneregeln. Detta medför att vid utvärderingen bara haft ett års taxeringsunderlag för sin utredning och inga beslut i högre instans.

Och det är inga små skatte- och avgiftsbesparingar som expertskatten ger upphov till. Om lönen således uppgår till just två basbelopp i månaden vilket motsvarar 1 075 200 kr på årsbasis medför expertskattelagen en reducering av skatt (enligt 2016 års skattetabeller och vid en kommunalskatt på 31%) med ca 99 000 kronor per år. Vad gäller arbetsgivaravgifter blir inbesparingen 84 500 kronor. Den sammanlagda arbetskraftskostnadsbesparingen blir således ca 183 000 kronor per år. Om vederbörande arbetar i Sverige alla de maximala tre år då expertskatt gäller blir besparingen 549 000 kronor. För en utländsk börsVD här i Sverige med en lön på 10 miljoner kr är arbetskraftskostnadsinbesparingen över tre år ca 6.5 miljoner kronor. Ofta i dessa sammanhang avtalar arbetsgivare och arbetstagare att lön skall utgå netto efter skatt. Detta medför att arbetstagarens disponibla inkomst inte påverkas av vilken skatt som utgår och att det därmed är arbetsgivaren som gynnas av att skatt och arbetsgivaravgifter sänks enligt expertskattebestämmelserna.¹

Och det finns inte heller något inkomst-tak för expertskatten Underlaget för skatten kan således bli hur hög som helst.²

Ny löneregel?

Såsom påpekades i ingressen till denna artikel har nu även denna nya förenklade löneregel kommit att utsättas för kritik. I Svenskt Näringslivs rapport framhålls sålunda att löneregeln inte medfört den förväntade tillökningen av experter till Sverige från utlandet. I propositionen till lagstiftningen om införandet av löneregeln 2012 beräknade regeringen sålunda att antalet utlänningar som väntades komma att omfattas av den nya regeln skulle uppgå till ca 2250. Enligt Svenskt Näringslivs utredning avseende åren 2012-2015 har emellertid detta antal visat sig uppgå till endast ca 1250 personer. Den främsta anledningen härtill anser Svenskt Näringsliv vara att lönenivån på två prisbasbelopp i månaden är för hög. Man rekommenderar därför att gränsen sänks till en månadslön på 1½ prisbasbelopp (vilket motsvarar en årslön 2017 på 806 800 kr.) I detta avseende har man särskilt tagit sikte på den, som man menar, konkurrerande och mycket mer 'framgångsrika' expertskatten i Danmark vars löneregel ligger i just detta skikt. Även övriga av Svenskt Näringslivs föreslagna förändringar av expertskatten har den mer liberala danska expertskattelagstiftningen som modell. Bland de övriga förslag som framläggs av Svenskt Näringsliv kan nämnas att:

• all ersättning oavsett om den utbetalas från utlandet eller ej skall beaktas vid tillämpning av löneregeln förutsatt att ersättningen beskattas i Sverige samt att den avser arbete utfört för en svensk arbetsgivaren
• man skall kunna medge expertskatt även för svenska medborgare som flyttar in till Sverige med eventuellt krav på att de inte får ha varit bosatta i Sverige viss längre tid än förslagsvis fem år före arbetets påbörjande
• skattelättnaderna förlängs till att gälla under fem i stället för tre år
• tidsfristen för ansökan om skattelättnader förlängs från tre till sex månader
• Skatteverket fattar beslut om skattelättnader med stöd av löneregeln.

Riksdagsmannen Mats Persson (L) som satt med i panelen för Svenskt Näringslivs seminarium har motionerat till höstriksdagen 2016 om att expertskatten bör utredas i riktning mot den mer liberala lagstiftningen i Danmark.

Löneregeln har också utsatts för kritik av teknisk natur av Håkan Gustavsson i hans artikel i Skattenytt. De problem han tar upp gäller t.ex.ersättningar till arbetstagaren som tillkommer eller faller bort under vistelsen i Sverige. Frågor som uppkommer när arbetstagaren har nettolön, vilket för övrigt är mycket vanligt förekommande, ställer också till stora problem framhåller Gustavsson.

Arbetsgivare/löneutbetalare enligt expertskatten.

Ett problemområde som både skatteutskottet och Svenskt Näringsliv uppmärksammat och som Håkan Gustavsson ägnat hela tre sidor åt i sin artikel i Skattenytt, gäller en så till synes banal fråga om vem som skall anses vara arbetsgivare i expertskattelagens mening. Men frågan har blivit mycket kontroversiell och drivits ända upp till Högsta Förvaltningsdomstolen. Av skatteutskottets utvärdering framgår att frågan t.o.m. ansetts (av Ernst & Young) ge upphov till konflikt med EU-rätten. Denna specifika fråga har även tagits upp i inte mindre än två studentuppsatser: ”En utredning av arbetsgivarbegreppet vid tillämpningen av expertskattereglerna i 11 kap IL utifrån den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital inom EU.” ca 50 sidor av Ulrika Eriksson, samt ”Expertskatt – En nationell och EU-rättslig utredning av arbetsgivarbegreppet i 11 kap. 22§ st. 2 Inkomstskattelagen” ca 70 sidor av Cecilia Esbo.

Problemen uppkommer – hävdas det från arbetsgivarhåll - på grund av att utländska moderbolag vilka skickar anställda till sina svenska dotterbolag ofta tillämpar en policy om s.k. split salary eller split payroll. Detta innebär att dessa arbetstagare som kommer till Sverige för att arbeta för vad som naturligtvis är ett svenskt företag, får delar av sin lön för arbetet som utförs i Sverige för denna svenska arbetsgivare utbetald från det utländska moderbolaget hemmahörande i arbetstagarens hemland. Detta betalningsarrangemang framställs som mycket angeläget för att arbetstagaren i sitt hemland exempelvis skall kunna kvarstå i sin ordinarie pensionsplan och socialförsäkring eller behöver pengar i hemlandet för att täcka sådana personliga kostnader som amortering och räntekostnader på bostad m.m. Varför sådana betalningar i dagens globaliserade, digitaliserade och finansiellt avreglerade värld inte skulle kunna göras direkt av den anställde från Sverige med lön utbetald från dotterbolaget anges inte. Med en laptop och ett bankkonto antingen i Sverige eller vederbörandes hemland är ju detta en ren bagatell. Argumenten för behovet av split salarybetalningar framstår således inte som särskilt övertygande. Det skall påpekas att den ersättning som i förekommande fall betalas ut av arbetstagarens tidigare arbetsgivare regelmässigt faktureras ut till det svenska dotterbolaget som således slutligen belastas med denna kostnad.

Redan vid expertskattens införande 2001påpekades att förekomsten av split salaries skulle medföra att lagen missade målet eftersom den endast, såsom saken då uppfattades, skulle kunna tillämpas beträffande personer som får sin lön utbetald från svenska arbetsgivare eller utländska arbetsgivare med fast driftställe i Sverige. I en insändare i Dagens Industri 2000-10-19 framhöll således Olle Kinnman som var skattejurist och delägare i Deloitte, att många multinationella storföretag har en policy för utlandstjänstgöring som innebär att den som sänds ut fortsätter att få sin lön från moderbolaget i hemlandet. Dessa företag uppgavs ofta ha globala ”anställningsbolag” för all utlandsarbetande personal, bolag som således skulle diskrimineras av den svenska skattelindringen vad gällde de betalningar de gjorde till dessa anställda. Med anställningsbolag avses, som man måste förmoda, bolag vars enda uppgift är att för en multinationell koncerns räkning sända ut personal för arbete i olika länder. Av de 500 av Deloittes företagskunder som skulle komma att omfattas av lagstiftningen om expertskatt skulle, enligt Kinnman, bara en femtedel bli aktuella för tillämpning av densamma. Finansdepartementets dåvarande sakkunniga Kerstin Broström avfärdade emellertid kritiken i DI-artikeln och uppgav att företagen får ordna det så att personen anställs vid den svenska filialen eller dotterbolaget ifråga.³

Det juridiska problem som dessa split salary eller split payrollutbetalningar orsakar uppkommer pga att experten å ena sidan enligt expertskattelagen, måste vara anställd av en svensk arbetsgivare (eller en utländsk arbetsgivare med fast driftställe här i riket) medan det å andra sidan samtidigt sägs i 1 § Lagen om Forskarskattenämnden att ”arbetsgivare är den som betalar ut lönen” (här understruket). Enligt sistnämnda regel görs sålunda (av utländska moderbolag) gällande att belopp som betalas av dem såsom tidigare arbetsgivare i hemlandet för att täcka den typ av kostnader som angivits också skall inräknas i den priviligierade lönebasen enligt expertskattelagen.

Konflikten mellan expertskattelagen och lagen om forskarskattenämnden om vem som skall anses vara arbetsgivare har stötts och blötts i flera rättsfall. Men vid en närmare granskning av dessa rättsfall kommer frågans betydelse i en helt ny dager. Det har sålunda i dessa fall inte varit fråga om de relativt obetydliga belopp som vid split salary-arrangemang uppgivits nödvändiggöra utbetalning av lön från den anställdes tidigare arbetsgivare i hemlandet för de kvardröjande kostnader den anställde har under sin arbetstid i Sverige som ovan beskrivits, utan fråga har i stället genomgående gällt utbetalningar från moderbolaget (eller eventuellt av särskilda anställningsbolag därstädes) av stora delar av och ibland hela den anställdes lön för det arbete han utför i Sverige.

Utmärkande för processföringen i dessa fall är den betydelse detta problem ger upphov till och de avsevärda resurser som satts in av de skattskyldiga och deras arbetsgivare för att split salarybetalningar gjorda av utländska moderbolag också skall inräknas i basen för expertskatt. Jämför härvid den ovan nämnda vittgående (och mycket sofistikerade) diskussionen som förts om lagstiftningens EU-konformitet. Det är ironiskt att konstatera hur, i en global ekonomisk miljö kännetecknad av en total avreglering av alla kapitalrörelser, fråga har uppkommit huruvida en vanlig löneutbetalning från ett land till ett annat kan behöva hänskjutas till domstolen i Luxemburg!

Det framstår ju vidare så besynnerligt och krångligt att man arrangerar dessa split salary eller split payrollupplägg i stället för att som i 'normalfallet' låta den faktiska svenska arbetsgivaren i Sverige som slutligen belastas dessa kostnader göra löneutbetalningarna. Det betalningsuppdrag eller den ”förmedling” av lönebetalning som avtalas mellan bolaget i Sverige och det besläktade bolaget i utlandet drar ju med sig en rad besvärande konsekvenser. Man måste således observera gällande principer om armlängds prissättning för förmedlingstjänsten med iakttagande av räntefaktorer och växelkurser m.m. samt ett lämpligt prispåslag för kostnader för administrativa funktioner för återfakturering m.m. Om betalningsförmedlingen kan anses avse betalning av rent privata kostnader för expertens räkning i dennes hemland uppkommer vidare frågan om förmånsbeskattning av denne. Det framstår således som betydligt enklare att man låter den svenska (egentliga) arbetsgivaren som slutligen skall bära kostnaden även löpande utbetala ersättningen på normalt sätt.

Gällande praxis är numera såsom Regeringsrätten (se Rättfall från Regeringsrätten den 13 april 2010, Rättsinformation från Skatteverket) fastslagit, att i de fall det klart kan visas att ersättningen enbart förmedlats av en utländsk betalare på svensk arbetsgivares uppdrag kan ersättningen inrymmas i underlaget för skattelättnader. Detta överensstämmer för övrigt med vad Skatteverket påpekade i sitt ställningstagande redan 2005-06-07 dnr. 130 352766-05/11.

Tax roll-overs

Sannolikt är dock att det stora intresset från de skattskyldigas sida för att förmedla utbetalningar av nettolön till arbetstagare genom en utländsk förmedlare är den betydelse detta har för funktionen av de s.k. tax roll-overarrangemang som ovan nämnts.

Kortfattat innebär en roll-over, och detta följer av regeringsrättens dom RÅ 1991 not 93, att endast den mellan arbetsgivaren och arbetstagaren avtalade nettolönen tas upp till beskattning för inkomståret. Skatten baserad på denna nettolön tas emellertid inte upp till beskattning förrän under det följande året dvs taxeringsåret för det angivna inkomståret då arbetsgivaren i form av kvarskatt betalar in denna till de svenska skattemyndigheterna. Beloppet benämns skattekompensation. Skatten avseende inkomståret rullas på detta sätt över till ett senare år. Den inkomst som då tas upp till beskattning består av summan av skattekompensationen för det första inkomståret samt inkomsttagarens nettolön för det senare inkomståret. Man kan säga att inkomsttagaren får ett temporärt avdrag för skatt och att tidpunkten för skattskyldighetens inträde för skattekompensationen kommit att bestämmas av skatteförfarandelagen och inte inkomstskattelagen! När skatten rullats över till följande år framstår det ytligt sett som om inkomsttagaren erhållit en löneförhöjning men detta är en illusion eftersom skattekompensationen omedelbart inbetalas till skatteverket. Av skatteutskottets utvärdering framgår (sid. 92) att betalningar av sådan skattekompensation för tidigare utbetald nettolön varit aktuell i den problematik om vem som skall anses vara arbetsgivare i samband med utbetalning av lön.

Roll-overuppläggen fungerar emellertid endast då arbetstagaren ifråga får sin lön utbetald från en utländsk betalare vilken – och detta är själva nyckeln för funktionen av detta skatteupplägg - inte är skyldig att betala in preliminärskatt för den anställde under inkomståret. Endast en sådan utländsk arbetsgivare kan därigenom rulla över skattebetalningen till året efter inkomståret för att erläggas i form av kvarskatt.⁴ Även om den överrullade skattekompensationen på den avtalade nettoinkomsten stiger år från år blir den sammanlagda skattebördan för - säg – en treårsperiod dramatiskt mycket lägre. Se härom de skatteuträkningar jag lämnat i ovan nämnda tidigare artiklar i WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS.

Om däremot en nettolön i stället betalas ut under själva inkomståret av en svensk arbetsgivare, är ju denne alltid skyldig att dra av och inbetala preliminärskatt under inkomståret varvid denna skatt inräknas i skattebasen för detta år. Därvid måste naturligtvis nettolönen samtidigt grossas upp till det bruttobelopp som efter skatteavdrag motsvarar den avtalade nettolönen. Någon möjlighet för en svensk arbetsgivare att rulla över skatten till påföljande år finns således inte.

Av vad ovan redovisats framgå således att kombinationen av expertlön utbetald netto av utländsk arbetsgivare med samtidig tillämpning av ett roll-overarrangemang medför att skatt beräknas för inkomståret på endast 75% på den av arbetsgivaren och arbetstagaren avtalade nettolön. När denna skatt erläggs som kvarskatt året därpå och tas upp till beskattning hos experten för detta inkomstår reduceras även skattekompensationen till 75% enligt expertskattelagen.

Vad gäller utländska arbetsgivares frikallelse från skyldighet att betala löpande preliminärskatt för sina arbetstagare i Sverige hänvisas till Skatteverkets ställningstagande dnr 130 604256-04 ”Ska utländska arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige göra skatteavdrag?” För en närmare diskussion och kritik av Skatteverkets ståndpunkter i detta ställningstagande hänvisas till nummer 3 och 7 av de ovan redovisade artiklarna.

Det är oklart i vilken omfattning tax roll-overs förekommer i Sverige. Detta beror på att arrangemanget normalt inte 'syns' i deklarationsmaterialet. En av denne författare för några år sedan utskickad enkät om förekomsten av tax roll-overs till Sveriges ledande internationella revisionsföretag lämnades obesvarad. Från en välunderättad källa uppges dock att det är ”mycket, mycket vanligt”. Detta stöds också av den mycket intensiva diskussion som fördes på 80 och 90-talet i diverse förhandsbeskedsansökningar om beskattning av fri skatt, nettolöner och skattekompensationer som ledde fram till det beryktade utslaget i RÅ 1991 not 53. I ett fall gick man så långt som att begära resning i ett mål som regeringsrätten avkunnat ifråga om fri skatt.

Den ovan berörda diskussionen om expertskatt och tax roll-overs och de därav följande avsevärda skattereduktioner som uppkommer för utlänningar/experter som kommer till Sverige för att arbeta har överhuvud taget inte berörts av vare sig Svenskt Näringsliv eller av skatteutskottet.

Expertskatt vid förskotts- samt efterskottsbetalningar av lön.

Ett särskilt fenomen som skatteutskottet däremot observerat i sin utvärdering av expertskatten (men som ej kommenterats av Svenskt Näringsliv) är förekomsten av förskottsbetalningar av lön till arbetstagare/experter som därefter kommit till Sverige för att arbeta. I sådana fall då löntagaren uppbär sin lön då han fortfarande är bosatt utomlands är lagen om särskild inkomstskatt för i utlandet bosatta och för utomlands bosatta artister, SINK samt A-SINK, tillämplig. Enligt dessa bestämmelser utgår skatt med 20 respektive 15% av inkomsttagarens bruttoinkomst.⁵ Skatteutskottet har i samband med intervjuer med olika ishockey- och fotbollsklubbar uppmärksammats på att sådana betalningar förekommit. I klubbarnas verksamhet är det nämligen vanligt att vid rekrytering av utländska spelare betala ut en s.k. sign-on bonus. En klumpsumma som utbetalas redan vid kontraktskrivningen innan spelaren flyttat till Sverige. Denna förmånliga möjlighet att ta ut förskottslön som sign-on bonus enligt SINK-lagstiftningen har därför lett till att expertskattereglerna inte utnyttjats. Att beakta vidare är att en utbetalning i förskott för verksamhet som därefter skall utövas i Sverige givetvis inte behöver vara begränsad till idrottsutövare. I princip kan en sådan metod utnyttjas av av vilken utlänning som helst som kommer hit för att arbeta.

Vad som emellertid helt synes ha förbisetts av skattutskottet är att förskottsbetalningar i förekommande fall också kan omfattas av expertskatt. Detta framgår av RÅ 2006 ref. 29 som därefter kommenterats av Skatteverket i två ställningstaganden, dels dnr 13100743-07/111, ”Kan ersättning beskattas enligt SINK då det finns beslut om skattelättnader för utländska nyckelpersoner m.fl.?” dels dnr 131 98954-13/111, ”Skattelättnader vid förskottsbetalningar till utländska nyckelpersoner m.fl.”. I detta sistnämnda ställningstagande sammanfattar Skatteverket frågan enligt följande: ”De skattelättnader som finns för utländska nyckelpersoner m.fl. skall tillämpas på ersättning som betalas ut i förskott när ersättningen är hänförlig till arbetet som skall utföras inom tidsgränsen som gäller enligt Forskarskattenämndens beslut".

En fråga som uppkommer i detta sammanhang är hur förfarandet för ansökning om beskattning enligt SINK som ju gäller för en här icke bosatt person skall koordineras med reglerna för ansökning hos Forskningsskattenämnden för beviljande om expertskatt i inkomstskattelagen som ju gäller för här i riket bosatta personer. Frågan synes emellertid löst av ett alldeles nyligen avgjort fall i Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD 2017-03-28, 3025-16). HFD förklarade att skattelättnader för utländska personer är tillämpliga på en begränsat skattskyldig persons tjänsteinkomster om denne begär att vara skattskyldig enligt inkomstskattelagen. Detta betyder att en utlänning som uppbär en förskottsbetalning under den tid han är bosatt utomlands vid den ansökan han gör om tillämpning av expertskatt kan inräkna denna betalning i basen för expertskatt om förutsättningarna för de lättnader som följer därav är uppfyllda och att beloppet taxeras enligt inkomstskattelagen (vilket ju är den lagstiftning i vilken reglerna om expertskatt återfinns.) Detta innebär att vederbörande kan alternativt begära att förskottet beskattas enligt SINK eller A-SINK utan expertskattelättnader. Om förskottet kombineras med inkomst som uppbärs under stadigvarande vistelse/bosättning här i riket är det naturligtvis inget som hindrar att denna inkomst 'expertbeskattas' om förutsättningarna därför är uppfyllda.

Vad som här påpekats om expertskatt och SINK-beskattning vid förskottsutbetalningar av lön gäller även 'omvänt' beträffande efterskott på lön dvs i situationer då arbetstagaren erhåller lön efter det att arbetet avslutats och vederbörande då flyttat tillbaka till sitt hemland. Om därvid ett tax roll-overupplägg använts, innebär detta att skattekompensationen avseende expertens nettolön för dennes sista arbetsår också skall SINK-beskattas. Eller med andra ord: en skattepliktig skattekompensation baserad på en avtalad nettolön för arbete utfört under en tid då arbetstagaren varit skatterättsligt bosatt här i riket enligt inkomstskattelagen beskattas enligt reglerna för en utomlands bosatt person.

Det är oklart hur vanligt förekommande det är med för- och efterskottslönebetalningar i samband med att utlänningar tar arbete i Sverige men bara det faktum att frågan drivits ända upp i Högsta Förvaltningsdomstolen och att Skatteverket skrivit två ställningstaganden härom samt, framför allt, att skattefördelarna med dessa upplägg är så betydande, torde detta fenomen vara ganska vanligt förekommande.

Som ovan påpekats har möjligheterna för utländska experter att samtidigt utnyttja tax roll-overs eller förskottsbetalningar överhuvud taget inte kommenterats av vare sig skatteutskottet eller Svenskt Näringsliv. Den anförda domen i Högsta Förvaltningsdomstolen och Skatteverkets båda ställningstaganden om förskottsbetalningar och expertskatt finns inte ens upptagna i skatteutskottets i övrigt mycket omfattande referenslista.

I samband med löneregelns ikraftträdande 2012 infördes två artiklar i Skattenytt nr 1-2/2012 skrivna av dels Bernt Björkman som är verksam som skatterådgivare vid KPMG i Stockholm avdelning People Services med mångårig erfarenhet av tillämpning av expertskatten dels Catharina Wahlgren Sjöstedt som arbetar som Senior Manager på Ernst & Youngs avdelning Human Capital. Inte heller där nämns något om den skatteplanering som vid sidan av expertskatten erbjuds med utnyttjande av tax roll-overs eller förskottsbetalningar av lön.

Förskottslön och skatteavtal

Förskottsbetalningar av lön kan i vissa situationer t.o.m. leda till nolltaxering nämligen när vissa skatteavtal kommer in i bilden. Detta framgår av den artikel jag tidigare författat (nummer 6 ovan) under rubriken ”Expertskatt 15% eller noll (ibland) m.m.” http://petersundgren.blogspot.se/2014/11/expertskatt-15-eller-noll-ibland-mm.html#!/2014/11/expertskatt-15-eller-noll-ibland-mm.html Detta har att göra med det faktum att skatteavtal inte innehåller några regler om tidpunkten för skattskyldighetens inträde.

Forskare

En ytterligare fråga som berörts både av skatteutskottet och Svenskt Näringsliv är att kategorin forskare har hamnat i en ofördelaktig situation när det gäller expertskatten. Dels är här regelmässigt fråga om personer som inte ligger i sådana lönelägen att expertskattens löneregel blir tillämplig, dels vidare har kraven på deras expertis kommit att bli så högt ställda att de även vad gäller kompetensregeln kommit att missgynnas. Praxis har nämligen utvecklats därhän att det krävts att forskaren utöver doktorsexamen också skall ha bedrivit postdoktoral tjänstgöring i cirka två år. Även i detta fall har Svenskt Näringsliv hänvisat till den mer liberala situationen i Danmark där sådan postdoktoral tjänst inte krävs och där bifall till expertskatt medges bara vederbörandes kompetens överensstämmer med OECDs riktlinjer för grundforskning och tillämpad forskning. Detta har lett till att Danmark kommit att attrahera betydligt fler forskare än Sverige. En ytterligare omständighet som ansetts ha medfört att Danmark har fler forskare som kommit i åtnjutande av expertskatt är att beslut härom fattas av respektive lärosäte och inte som i Sverige av ett särskilt skatteorgan.

Vad som här kan tilläggas är vidare att i dessa fall regelmässigt är fråga om unga personer i början på sin professionella karriär med en modern och gedigen utbildning. Om dessa, vilka sannolikt inte heller är så starkt rotade i sitt hemland med familj och barn, rent av kan lockas att genomföra sin postdoktorala tjänstgöring i Sverige och även därmed kanske lättare kan etablera sig för vidare arbete i vårt land finns all anledning att behandla dem mer liberalt vid tillämpningen av expertskatten. (En sådan utveckling bör kanske inte heller kräva någon förändring av lagstiftningen utan bör kunna fasas in genom en uppluckrad inställning från Forskarskattenämndens sida.)

Skatteutskottets slutsatser

Skatteutskottets utvärdering av expertskatten som gjorts med särskilt fokus på den 2012 införda löneregeln har som redan nämnts skett med stöd av intervjuer med representanter för näringslivets storföretag, revisionsfirmor (som i stor utsträckning hanterar expertskattefrågor för sina klienter), lärosäten samt ett antal fotbolls och ishockeyklubbar. Utvärderingen har huvudsakligen varit inriktad på att belysa den effekt reglerna har haft för arbetsgivarna, att utröna huruvida de utvidgade reglerna har lett till en förbättrad förutsebarhet samt att identifiera de problemområden som användarna av reglerna upplevt. Intervjuerna med storföretagen visar, precis som Institutet för Tillväxtpolitiska Studier kom fram till i sin rapport redan 2006, att expertskatten haft begränsad effekt för beslut om lokalisering av nyckel- eller koncernledande funktioner i Sverige. Trots att expertskatten innebär en kostnadsbesparing för företagen anses de övriga eftersträvade effekterna med expertskatten ha varit ”försumbara”. Andra skattefrågor såsom t.ex. pensionsskatteregler, beskattning av aktieprogram och bolagsskattesatsen framhålls varande av avsevärt större betydelse. Lärosätena har som ovan påpekats förklarat att löneregeln har mycket begränsad betydelse för deras personal eftersom löneläget för denna kategori inkomsttagare ligger betydligt under den som krävs för expertskatt.

Sammanfattande kommentar.

Som ovan antytts är det vilseledande att, såsom skatteutskottet och Svenskt Näringsliv gjort, diskutera expertskatten utan att samtidigt taga i beaktande de övriga skattereducerande metoder som medges enligt praxis och i lagstiftning när det gäller beskattning av utlänningar som kommer för att arbeta i Sverige. Det av regeringsrätten sanktionerade upplägget med tax roll-overs utgör veterligen en världsunik företeelse. I Finland underkändes tax roll-overs av den finska högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2008:31). (I förhandsbeskedet RÅ 1991 not 53 underkändes det också enhälligt av skatterättsnämnden.) Upplägget bygger på noggrann kontraktskrivning om nettoinkomst mellan parterna och en omsorgsfull timing av arbetstagarens skatteinbetalningar. Vad särskilt skall observeras beträffande dessa raffinerade skatteupplägg är att de kan tillämpas av i princip alla utomlands bosatta som kommer till Sverige för att arbeta dvs även icke-experter och att de medger skattefavörer som regelmässigt är betydligt gynnsammare än de som medges enligt expertskattelagen. Särskilt utmanande är naturligtvis de fall när expertskatten kombineras med tax roll-over.⁶ I dessa fall tillkommer därutöver de icke föraktliga cash-flowfördelar som följer av att den utländska löneutbetalaren/arbetsgivaren inte behöver betala in preliminärskatt för den anställde under löpande inkomstår utan betalar skatt i form av kvarskatt först under det påföljande taxeringsåret när skatten på vederbörandes nettolön fastställts.

I slutkommentaren till min artikel i WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS, från november 2014 uttryckte jag min uppfattning ganska klart om de skatteundandragande metoder som föreligger vid sidan av expertskatten:”Som allmän reflektion måste framhållas att tillämpningen av vårt skattesystem för här verksamma utlänningar och experter, nyckelpersoner m.fl. får anses ha kommit att helt avlägsna sig från vad som varit lagstiftarens intentioner. Dessa måste rimligen anses ha varit att skatt skall betalas enligt för här bosatta personer enligt inkomstskattelagen och baserat på vederbörandes bruttoinkomst reducerad till 75% därav. Att man vidare genom för- och efterskottsutbetalningar av lön, nettolöneavtal, tax roll-overs, löneutbetalningar förmedlade av personer/företag i utlandet, uteblivna preliminärskatteinbetalningar m.m. kan manipulera skattesystemet så att den skatt som utgår för personer som vistas här under avsevärd tid reduceras till belopp som vida understiger vad som betalas av vanliga arbetstagare inklusive svenska experter, undergrävs och korrumperas skattesystemets integritet och trovärdighet. Förfarandet med nettolöner och rullande skattebetalningar är intellektuellt ovärdigt och baseras på en osund skatteplanering som är stötande för det allmänna rättsmedvetandet. .Att man genom konstlade för- och efterskottsbetalningar av lön och genom skatteavtal kan få fullständig skattebefrielse för arbete utfört i Sverige är absurt. Skatteplanerarna gör narr av skattesystemet.⁷

I första hand är det alltså angeläget för lagstiftaren att sätta sig in i den relation som expertskatten har till de andra arrangemang som redovisats i denna artikel och att avskaffa sådana som framstår som utgörande ett led i icke avsedda skatteflyktssyften. Att i dessa sammanhang' utan ett sådant hänsynstagande, enligt Svenskt Näringslivs önskemål utvidga tillämpningen av expertskatten till en vidare krets av utlänningar som får en skatterabatt på drygt en halv miljon kronor över en treårsperiod framstår som något som driver på utvecklingen av ett paralellsamhälle och vidgar inkomstklyftorna ytterligare i vårt land.

Stockholm i november 2017

peter.sundgren@gmail.com

070-4917670

1För några år sedan när Skanska AB hade en utländsk VD som hade nettolön nödgades man för det fjärde år han var anställd och då inte längre var berättigad till expertskatteförmåner i en särskild not till årsredovisningen förklara att hans avsevärda löneökning berodde just på att expertskatten inte längre varit tillämplig.

2På Dagens Nyheters ekonomisida den 22 mars 2017 lämnades uppgift om de löner som utgått till de verkställande direktörerna i våra största börsföretag under 2016. För de sju utländska chefer som förekom på listan redovisades följande: Pascal Soriot, Astrazeneca, 143.3 milj., Ulrich Spiesshofer, ABB, 76.9 milj., Ronnie Leten, Atlas Copco, 46.8 milj., Casper von Koskull, Nordea, 19.6 milj., Keith McLoughlin, Electrolux, 16.7 milj., Allison Kirkby, Tele 2, 16.6 milj., Frank Vang-Jensen, Svenska Handelsbanken, 10 milj. I den mån de omfattats av expertskatteförmåner blir statens totala eftergift av skatt och avgifter ca 70 miljoner kronor per år för 2016 eller sammanlagt 210 miljoner kronor om de arbetar tre år i Sverige.

3Det finns i diskussionen om expertskatten ingen egentlig motivering till kravet på att anställningen skall vara hos en svensk arbetsgivare eller en utländsk arbetsgivare med fast driftställe i Sverige. Möjligen ligger dock detta i föreställningen att den anställde på detta sätt kommer att närmare knytas till en befintlig fast etablering i vårt land. Men även en expert hos en utländsk arbetsgivare torde kunna gynna den utveckling av vårt lands 'ekonomiska klimat' som expertskatten syftar till att främja. Huvudsaken är att experten i fråga stimuleras att komma till Sverige och att han eller hon, som påpekas av Svenskt Näringsliv, skall beskattas här. En icke oväsentlig skattemässig fördel med att tillåta utländska arbetsgivare utan fast driftställe att ha experter arbetandes i Sverige är ju vidare att lönekostnaden kommer att belasta ett annat lands bolagsskattebas och inte den svenska. Det bör tilläggas att arbetsgivaren givetvis är berättigad att dra av hela lönekostnaden för sina experter.

4 Förfarandet drar visserligen med sig kvarskatteavgifter m.m. men dessa är obetydliga i förhållande till den skattereducering som tax roll-overs medför.

5Det kan noteras att dessa skatter höjs till 25 respektive 20 procent fr.o.m. 2018.

6 Denna fråga var uppe i riksdagen i en skriftlig fråga från dåvarande vice ordföranden i skatteutskottet, Jennie Nilsson, under rubriken ”Expertskatten och tax rollover” , 2011/12:83. Utan att, som det synes, ha närmare satt sig in i verkningarna av detta speciella förfarande avfärdade finansministern Anders Borg frågan och framhöll helt kort att han inte avsåg att vidtaga några åtgärder för att ändra bestämmelserna på detta område.

7 Det kan tilläggas att det är mycket enkelt att omöjliggöra tax roll-overs. Det är bara att dra tillbaka Skatteverkets ställningstagande om preliminärskatt för utländska arbetsgivare och låta sådan skatt betalas in av dessa arbetsgivare precis på det sätt som framgår av själva lagstiftningen om avdrag för skatt i 10 kap. Skatteförfarandelagen. Se ovan artikel 3 under rubriken ”Skatteverket bäddar för (fortsatt) skatteflykt” och nummer 7 ”Synpunkter avseende utländska arbetsgivares/löneutbetalares skyldighet att göra skatteavdrag. Skatteverkets ställningstagande dnr130 604256-04/111”.

Magdalena Andersson och skatteflykten (till Portugal).

WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS, no 1/May 2017

Magdalena Andersson och skatteflykten (till Portugal).

av Peter Sundgren

Alltsedan 2009, dvs för nu åtta år sedan, har det varit möjligt för svenskar som flyttar till Portugal att undgå skatt på sina tjänstepensioner både i Sverige och i Portugal. Detta är något som vår finansminister Magdalena Andersson, något yrvaket synes det, har upptäckt och nu vill sätta stopp för. I denna rapport lämnas förslag på hur hon på ett effektivt sätt bör gå tillväga härmed. Dessutom lämnas förslag på hur hon samtidigt bör ta itu med flera andra skatteflyktsmöjligheter vid utflyttning (även skenutflyttning) som också tillåtits pågå under alltför lång tid.

På en bild i affärsbilagan till Svenska Dagbladet den 8 mars uppvisar Magdalena Andersson en bister min och uttrycker sin frustration över att Portugal infört skattebestämmelser som medför att svenska pensionärer som flyttar dit blir skattebefriade för sina svenska tjänstepensionsinkomster både i Portugal och i Sverige. ”Det är orimligt att pensionärer med höga inkomster inte betalar skatt någonstans och det undergräver legitimiteten för skattesystemet” säger hon. I intervjun riktar hon också ett 'moralisk pekfinger' på de pensionärer som utnyttjar möjligheten att flytta skattefritt till Portugal. ”Det kan vara okej,” menar hon, ”om man flyttar dit för att njuta av väderleken och den portugisiska Fado-musiken men om det sker enbart i skatteflyktsyfte tycker jag att man skall se sig själv i spegeln och fråga sig om man verkligen kan stå för det beslutet.”

Bakgrunden till den skattefriheten både i Sverige och Portugal är följande: År 2002 träffade Sverige ett skatteavtal med Portugal för undvikande av dubbelbeskattning och – vilket dessutom sägs uttryckligen i avtalets rubrik - förhindrande av skatteflykt. I avtalet (artikel 18) gav Sverige Portugal den exklusiva rätten att beskatta från Sverige utbetalda privata tjänstepensioner till svenskar som fått hemvist i Portugal enligt avtalet och avstod således frivilligt från att beskatta dessa pensioner. Detta trots att man alltsedan 1970-talet iakttagit en strikt policy att i våra skatteavtal förvissa oss om att dessa skulle beskattas primärt i Sverige. Några år efter avtalets ingående, 2009, införde Portugal i sin interna skattelagstiftning särskilda bestämmelser för utländska s.k. ”Non Habitual Residents” (NHRs) som flyttar in till Portugal. Reglerna för dessa inkomsttagare innebär att de frikallas från inkomstbeskattning på de allra flesta slags inkomster inklusive pensioner som förvärvas från utlandet. Avsikten härmed har varit att locka ekonomiskt välbeställda utlänningar med utländskt kapital att bosätta sig i Portugal vilka genom betalning av moms på sin konsumtion och fastighetsskatter m.m. därigenom skulle kunna gynna landets ekonomiska utveckling. Denna typ av skattepolicy är ingalunda unik utan återfinns i många länder. Exempelvis har vi även i Sverige omfattande skattefavörer för att locka höginkomsttagande utlänningar till vårt land för att jobba här.

Anledningen till den dubbla skattefriheten kan således inte ensidigt skyllas på portugiserna. 'Felet' ligger också i Sveriges 'generositet' i skatteavtalet med Portugal. Med facit i hand borde Sverige i skatteavtalet krävt ett införande av en s.k. subject-to-taxregel. En sådan regel kräver att den stat som har givits beskattningsrätten enligt avtalet (Portugal) också skall ta tillvara densamma och beskatta inkomsten. Om så inte sker är den andra staten (Sverige) berättigad att beskatta enligt sin interna rätt.

På skatteplanerarfronten har man inte legat på latsidan sedan denna dubbla skattefrihet uppkom för människor som flyttar till Portugal. Marknadsföringen alltsedan 2009 av portugaluppläggen har sålunda varit mycket intensiv. Om man googlar ”beskattning pensioner Portugal” så kommer som första rubrik upp ”Pension i Portugal – anlita Deloitte” (ett arrangemang som för äkta makar kostar 120 000 kr.) Och webbsidan www.sparsamskatt.se annonserar: ”Flytta till Portugal – mycket stora skattefördelar för din pension!” Man har ett intensivt seminarieprogram som är inriktat på speciellt portugalutflyttningar inklusive ”inspirationsresor” till Portugal med individuella skattemöten och visningar av bostäder. På min blogg (16 juni 2011), WITS nr 4/2011, under rubriken ”Portugal, skatteparadis för svenska pensionärer” informerade jag också om den dubbla skattefriheten för dem som flyttade till Portugal.

Men på finansdepartementet har man alltsedan 2009, dvs under åtta år, inte rört ett finger medan pensionärståget gått till Portugal! Våra finska grannar däremot, som i sitt land haft samma problem med sina pensionärer som flyttar till Portugal, har varit mer företagsamma. Där har man alltsedan 2013 bedrivit förhandlingar med Portugal om en förändring av gällande skatteavtal. Detta har dock gått väldigt trögt och först med ikraftträdande fr o m 2019 har ett nytt avtal kommit till stånd. Nackdelen med denna metod att omförhandla avtal är alltså att det tar mycket lång tid, ofta föranlett av att den andra statens intresse för en förändring är begränsat och därför förhalar förhandlingarna och ikraftträdandet av avtalet.

I intervjun i SvD säger Magdalena Andersson att om det var hon som styrde över skattepolitiken (sic) ”skulle möjligheten för svenskar att ta ut tjänstepensionen skattefritt både i Sverige och i Portugal vara borta ögonblickligen”. För att åstadkomma detta bör vår finansminister därför i första hand föreslå sin portugisiska (och socialdemokratiska) ministerkollega att man helt enkelt gemensamt skall komma överens om att vårt skatteavtals artikel 18 om beskattning av tjänstepensioner skall upphöra att gälla. Enligt Wienkonventionen om traktaträtten (SÖS 1975:1) som utgör den folkrättsliga grunden för staters internationella överenskommelser kan nämligen en traktat enligt konventionens artikel 54 b) bringas att upphöra ”när som helst med alla parters samtycke efter samråd med de övriga fördragsslutande staterna”. Genom att på detta sätt komma överens om att upphäva artikel 18 träder i stället artikel 21 punkt 3 (annan inkomst) i funktion. Denna artikel säger att inkomst som inte behandlats i avtalets föregående artiklar och som uppbärs av en person med hemvist (i detta fallet) i Portugal skall beskattas i Sverige om inkomsten härrör därifrån. Och detta är ju fallet vad gäller svenska privata tjänstepensioner. Ett upphävande av artikel 18 kräver således inte något ingrepp i avtalet i övrigt. Härigenom skulle alltså utbetalningar av tjänstepensioner från Sverige, precis som Magdalena Andersson önskar, omedelbart börja bli beskattade i Sverige. Detta tillvägagångssätt skulle således åstadkomma samma resultat som efter en långdragen förhandlingsrunda.

Om Portugal inte vill gå med på att tillsammans med Sverige bringa avtalet att upphöra med omedelbar verkan kan Sverige överväga att ensidigt säga upp avtalet i överensstämmelse med avtalets egna bestämmelser härom i artikel 30 av avtalet. Om så sker före den 1 juli träder upphörandet ikraft fr o m den 1 januari 2018. Samtidigt bör därvid tillkännages att ett ikraftträdande av ett nytt avtal skall ges retroaktiv kraft fr o m detta datum för att därmed inte ge upphov till något (temporärt) avtalslöst tillstånd. Detta tillvägagångssätt är något som tidigare praktiserats av Sverige bl a vid omförhandling av det belgiska avtalet för ett antal år sedan. En ytterligare variant, vilken är den enklaste lösningen, vore att från svensk sida ensidigt säga upp bara artikel 18 av det nuvarande avtalet. Också detta före den 1 juli i år för att träda ikraft fr.o.m den 1 januari 2018. En sådan del-uppsägning finns inte direkt föreskriven i skatteavtalet men skulle kunna rättfärdigas av den allmänna rättsprincipen ”major includit minor”. Därmed menas i ett fall som detta att om man har rätt att säga upp hela avtalet så kan man också säga upp en en begränsad del därav. En deluppsägning av ett skatteavtal är inte något unikt. 1987 lät USA, i syfte att förhindra skatteflykt (vad i det fallet gällde beskattning av vissa räntebetalningar), delvis säga upp sitt skatteavtal med Nederländska Antillerna. Det övergripande syftet med alla de angivna åtgärderna är naturligtvis att förhindra den dubbla skattefriheten från att pågå under den långvariga period som krävs för att sätta ett nytt avtal i sjön.

Aktievinstutflyttningar.

Men som inledningsvis angivits finns det ytterligare skatteflyktsupplägg för svenskar som flyttar utomlands som måste förhindras. Och härom har alltid rått total politisk enighet. Det som här främst avses är de s.k. aktievinstutflyttningarna som syftar till att kringgå den s.k. tioårsregeln i inkomstskattelagen som gör anspråk på beskattning av aktievinster i Sverige under tio år efter aktieägarens utflyttning från landet. Detta kringgående är något som också kunnat iakttagas i många fall vad gäller utflyttningar till just Portugal. Detta har också att göra med att NHR-regimen även i detta avseende medger skattebefrielse och därmed dubbel skattefrihet.

Dessa skatteflyktsarrangemang marknadsförs också ivrigt på nätet. ”Exit – så minimerar du skatten vid avyttring av ditt företag” utropar Sparsam Skatt på sin hemsida. Uppläggen som regelmässigt sker genom etablering av särskilda holdingbolag i utlandet – Malta rekommenderas vanligtvis som en lämplig skattejurisdiktion härför - är mycket sofistikerade och dyra. En helhetslösning kostar 24 000 euros exklusive moms (att betalas av det utländska holdingbolaget). Särskilt utmanande är de fall där aktieägarens utflyttning sker, som det framstår, endast för att tillgodogöra sig skattefavörerna och där aktieägaren återflyttar till Sverige strax efter aktieavyttringen. Fråga är således i dessa fall om skenutflyttningar. Med de nyligen framlagda och betydligt strängare reglerna vad gäller 3:12-lagstiftningen vid överlåtelser av fåmansbolag i antågande torde ansträngningarna att utnyttja de utländska aktievinstutflyttningsuppläggen att ytterligare trappas upp.

Dessa aktievinstutflyttningar, om de skett till länder inom EU, uppmärksammades redan 2002, dvs för nu 15 (femton) år sedan genom den s.k X och Y-domen meddelad av EU-domstolen i Luxemburg. Under hela den tid som därefter förflutit har våra regeringar, både borgerliga och röd-gröna, således suttit overksamma.

Under 2010, dvs för nu sju år sedan, framförde Riksrevisionen i en granskningsrapport (RiR 2010:24) ”Sveriges skatteavtal med andra länder” allvarlig kritik mot att regeringen inte åtgärdat det ”skatteläckage” som uppkommer vid aktieägares utflyttning från Sverige. I rapporten pekas på att detta skatteläckag orsakar skatteförluster för statskassan i mångmiljardklassen, något som även Skatteverket konstaterade i sin rapport 2008:1 ”Skattefelskarta för Sverige”. Frågan har därefter vid flera tillfällen tagits upp i riksdagen närmare bestämt i en skriftlig fråga (2010/11-764 av riksdagsmannen Jacob Johnson) och i en interpellationsdebatt (2011/12:40) om generella regler mot skatteläckage. Därvid svarade finansminister Anders Borg att frågan är komplex och kräver en noggrann analys. Det måste bland annat övervägas vilka regler som krävs för att säkerställa effektiviteten av ett sådant system samt hur sådana regler förhåller sig till EU-rätten och skatteavtalen. Innan en sådan analys är gjord var han inte beredd att ta något initiativ för att införa generella regler mot skatteläckage vid utflyttning. Arbetet förklarade han skulle genomföras med skyndsamhet. Uttalandet gav Jacob Jonsson anledning att, med travesterande Tage Danielsson, utbrista: "Vad i he-e har man för sig på finansen efter tre!"  År 2015, dvs efter ytterligare fem år, tog Riksrevisionen i sin uppföljningsrapport ånyo upp ärendet och uttryckte ånyo sitt missnöje med att några åtgärder fortfarande inte vidtagits mot det pågående skatteläckaget. På finansdepartementet framhålls dock alltjämt att man inte kommit till någon lösning och meddelar att det fortfarande inte går att lämna besked om när beredningen i denna fråga kan avslutas.

Facit vad gäller finansdepartementets idoga kamp mot den internationella skatteflykten vad gäller pensionsbeskattningen avseende Portugal och aktievinster som flyttas utomlands har alltså varit resultatlös i 8 respektive 15 år! 

Ytterligare skattefrågor vid utflyttning.

Ännu ett, för både de utflyttande och skattemyndigheterna, mycket komplicerat problemområde gäller själva bestämmandet av vad som i skattehänseende menas med att vara utflyttad. Den avgörande frågan är därvid att fastställa huruvida vederbörande har s.k. ”väsentlig anknytning” till Sverige efter själva utflyttningen. Om den utflyttande personen därvid kan visa att han/hon inte har (kvar) väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen blir han/hon begränsat skattskyldig. För den som flyttat till Portugal, för att ta detta land som exempel även i denna fråga, och fått hemvist där enligt skatteavtalet upphör, som ovan redovisats, Sveriges rätt att beskatta vederbörandes svenska tjänstepensioner. Vad gäller dennes ATP och folkpension som Sverige enligt avtalet har primär beskattningsrätt till, beskattas dessa, eftersom pensionären inte längre har någon väsentlig anknytning till Sverige, enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta personer, SINK, med endast 20 procent. (Enligt regeringens förslag till vårbudget skall denna skatt höjas till 25 procent fr.o.m. 2018).

Om däremot den utflyttande pensionären bibehåller väsentlig anknytning till Sverige förblir vederbörande obegränsat skattskyldig men, lägg märke, endast för sådan inkomst som Sverige får beskatta enligt avtal. Tjänstepensionerna i vårt exempel förblir således skattefria i Sverige även i detta fall på grund av avtalet. Vad emellertid gäller ATP och folkpension som tillåts beskattas i Sverige enligt avtalet sker den förändringen att dessa skall beskattas inte enligt SINK utan (på vanligt sätt) enligt inkomstskattelagen. Dessa pensioner beskattas sålunda till både kommunal och, i förekommande fall, (progressiv) statlig inkomstskatt. Med hänsyn till att en ATP och folkpensionsinkomst normalt understiger brytpunkten blir dessa inkomster således beskattade endast vid den kommunala taxeringen.

Spontant kan det synas fördelaktigast att beskattas enligt det förstnämnda alternativet dvs enligt den begränsade SINK-skatten. Men detta är ingalunda alltid fallet. Och viktigt att påpeka är att den utflyttande själv har rätt att välja vilken beskattningsmetod denne önskar. Detta sker helt enkelt genom att vederbörande avstår från att visa att han/hon är utflyttad och fortsätter att låta sig beskattas som bosatt i Sverige enligt en i vanlig ordning avgiven allmän självdeklaration. Som ovan nämnts blir man nämligen begränsat skattskyldig (enligt SINK för inkomst av tjänst) endast om man själv visar att man saknar väsentlig anknytning till Sverige.

Förklaringen till att en beskattning enligt inkomstskattelagen kan vara fördelaktigare än SINK-beskattning är följande. Vid SINK-beskattning är skattesatsen som ovan påpekats 20 eller, fr.o.m 2018, 25 procent. Vidare gäller att denna skatt beräknas på vederbörandes bruttoinkomst, dvs utan några avdrag. Vid beskattning enligt inkomstskattelagen vid obegränsad skattskyldighet har den utflyttande däremot rätt till alla avdrag som gäller här bosatta personer. Från inkomst av arbete – detta kan exempelvis avse ett uppburet styrelsearvode från ett svenskt bolag eller annan tjänsteinkomst för arbete utfört i Sverige - har man således rätt avdrag för intäkternas förvärvande och jobbskatteavdrag. Och man har också rätt till allmänna avdrag och grundavdrag för hela beskattningsåret. Särskilt viktigt är vidare, att man som kvarbosatt också har full avdragsrätt för alla sina räntekostnader. Och sådana kostnader torde i praktiken ofta kunna uppkomma och vara ganska avsevärda för finansiering av den bostad man förvärvar i sitt nya hemland. Genom den kvittning som sker av underskott i inkomstslaget kapital mot den statliga och kommunala skatt som debiteras för arbets- eller pensionsinkomster kan den slutliga skatten ibland bli avsevärt mycket lägre än den 20/25procentiga SINK-skatten. Ofta kan dessa räntekostnader dessutom dras av även vid inkomst- eller fastighetsbeskattningen i det nya hemlandet. Särskilt gäller detta räntor hänförliga till vederbörandes bostad. Man får alltså i dessa fall dubbelt avdrag för samma räntekostnader. Beträffande räntebeskattningen bör också tilläggas att en person som får hemvist i ett skatteavtalsland regelmässigt enligt avtalet är befriad i Sverige från beskattning för sina ränteinkomster. Enligt NHR-statusen i Portugal är även från utlandet uppburen ränta skattefri i Portugal. Dubbel skattefrihet således för ränteinkomster och dubbel avdragsrätt för räntekostnader!

Av vad som framhållits i detta avsnitt framgår att man under alla omständigheter i förväg bör utreda huruvida det är fördelaktigare att beskattas enligt inkomstskattelagen eller SINK-lagen när man flyttar utomlands.

Vistelse i Sverige efter utflyttning.

En ytterligare fördel, som av många anses särskild värdefull, av att bibehålla sin obegränsade skattskyldighet i Sverige efter utflyttning, är att man efter utflyttningen därmed kan vistas i Sverige hur länge och hur ofta man önskar. För begränsat skattskyldiga och SINK-beskattade personer måste man däremot vara 'försiktig' med under hur lång tid och med vilka intervaller man åker hem till Sverige. Högst får man då bara uppehålla sig i Sverige under sex månader per år men det finns fall då skattemyndigheterna ansett att tidsperioder som sammanlagt är kortare än så konstituerar ”stadigvarande vistelse” och därmed bosättning i Sverige.

ROT- och RUTavdrag efter utflyttning.

En ytterligare fördel med att inte ge upp sin skattemässiga bosättning i Sverige efter en faktisk utflyttning – detta gäller dock endast länder inom EU – är att man därmed har fortsatt rätt till både ROT- och RUTavdrag för fortlöpande arbete som utförs på och i den nya bostaden under bosättningen utomlands. För icke bosatta som beskattas enligt SINK har man däremot inte rätt till sådana ROT- eller RUT-avdrag.

Åtgärder mot oönskade skatteffekter vid utflyttning.

Av vad som framgår av det som ovan anförts finns alltså flera – vad många skulle instämma i - brister i vår skatteregim vad gäller fysiska personers bosättning vid utflyttning från Sverige. Följande åtgärder, föreslås därför böra vidtagas:

-Övertala portugiserna att i första hand samtycka till att bringa artikel 18 i skatteavtalet att upphöra. Om detta inte lyckas, säg upp artikeln i överensstämmelse med avtalets egna regler härom före den 1 juli i år.

-Förse alla skatteavtal med subject-to-taxregler (både när Sverige i avtalen är hemvist- och icke-hemviststat.)

-Beträffande aktievinstutfyttningarna måste arbetet mot kringgåendet av tioårsregeln omedelbart slutföras. Andra länder i Europa med motsvarande problem har sedan länge infört s.k. exitbestämmelser för att stoppa denna typ av skatteflykt. (Se närmare härom i Skattenytt nr 5/2007 ”Nya tyska exitbestämmelser - en förebild för svensk internationell skatterätt?” av Johan Thim, Skatteverket). För att motverka sådana skenutflyttningar som ovan nämnts, dvs situationer då aktieägaren återvänder till Sverige snart efter aktieavyttringen, bör man vidare införa s.k claw-backregler innebärande att om aktieägaren återvänder till Sverige (inom viss bestämd tid) så utlöses beskattning i Sverige för den aktieförsäljning som tidigare gjorts under utlandsvistelsen. Därvid medges givetvis avräkning för den (eventuella) utländska skatt som utgått. I ett remissyttrande för ett antal år sedan rekommenderade även Svenskt Näringsliv ett införande av denna typ av claw-backbestämmelser. I syfte att vidare tillvarata skatteanspråket i vår tioårsregel bör inte bara i det portugisiska avtalet, utan i alla avtal som har motsvarande tillkortakommande, införas bestämmelser som medför att Sverige som icke-hemviststat skall ha rätt att beskatta inte bara avyttring av svenska aktier utan även utländska sådana som säljs efter utflyttning.

-Ändra bestämmelserna om skattskyldighet och ”väsentlig anknytning” vid utflyttning från Sverige. I en särskild artikel i WebJournal on International Taxation in Sweden,WITS, no 4/ 2012 (17 april) under rubriken ”Beskattning av personer som arbetar utomlands enligt 6/12-månadersregeln samt personer som flyttar utomlands permanent” på www.petersundgren.blogspot.com (publicering i Svensk Skattetidning vägrad) har jag redovisat behovet av och tankar om en ny regel för beskattning vid utflyttning från Sverige som bör ersätta de numera föråldrade reglerna härom. Förslaget till lagtext 3 kap. 3§ Inkomstskattelagen lyder:

Följande personer är obegränsat skattskyldiga:
1. Den som är bosatt i Sverige.
2.Den som stadigvarande vistas i Sverige.
3.Den som tidigare varit obegränsat skattskyldig här enligt 1 eller 2 ovan och enligt lagstiftningen i annan stat eller enligt skatteavtal som denna stat träffat med Sverige inte blivit skattskyldig där på grund av hemvist, domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet och som under de närmaste fem åren därefter inte visar att han vistas i Sverige endast tillfälligt. Därmed förstås vistelse i Sverige högst 72 dagar under ett kalenderår.

Punkten 3 ovan baseras på helt objektivt konstaterbara kriterier som skapar exakt förutsebarhet beträffande den utflyttandes bosättnings- och hemvistförhållanden och uppgift om hur länge vederbörande kan vistas i Sverige utan att obegränsad skattskyldighet uppkommer.

(Förslaget har kommenterats och utvecklats på ett förtjänstfullt sätt av jur.dr. Katja Cejie vid Uppsala Universitet i hennes bok ”Den utsträckta hemvistprincipen”, Iustus Förlag 2015.)

I Norge finns redan ett regelverk som liknar detta förslag. Kortfattat innebär de norska reglerna att den som flyttar måste visa att han har ett permanent hem utomlands, att han och hans familj inte har någon stadigvarande bostad i Norge samt att han inte vistas i Norge mer än 61 dagar under inkomståret.

- Inför en bestämmelse i intern rätt som förbjuder avdrag för räntekostnader för personer som enligt skatteavtal fått hemvist i utlandet enligt skatteavtal.

 -'Vänd' på ROT- och RUTlagstiftningen på så sätt att dessa förmåner bara kan åtnjutas för arbete som utförs i Sverige samt att detta - för att vara EU-kompatibelt - kan utnyttjas av alla EU-medborgare.

Alltså, Magdalena Andersson,  rätta till Dina anletsdrag och se Dig själv i spegeln Du också. Och gör sedan något åt all den skatteflykt som Du ständigt och jämt pratar om!

Stockholm i maj 2017

Peter Sundgren

peter.sundgren@gmail.com

070 491 76 70

Tillämpning av förändrade kommentarer till OECDs modellavtal

WebJournal on International Taxation in Sweden,WITS, No 1/2016 (1)

Tillämpning av förändrade kommentarer till OECDs modellavtal.

av Peter Sundgren, jur.kand.

Jan Bjuvberg, juris doktor i finansrätt, universitetslektor vid juridiska institutionen vid Uppsala universitet samt huvudredaktör för Svensk Skattetidning, har däri under 2015 publicerat två artiklar under rubrikerna ”Rättskällevärdet av OECDs modellavtal – synen på förhållandet mellan modellavtalet och Wienkonventionen i litteraturen” (sid 111 ff.) samt ”Betydelsen av OECDs modellavtal vid tolkning av skatteavtal i några typfall” (sid. 427 - 443).

I den sistnämnda artikeln har han (under punkt 5, sid 436-443) tagit upp frågan om ”Senare ändringar av kommentaren” (till OECDs modellavtal). Den situation som avses är när OECDs Committe on Fiscal Affairs från tid till annan gör ändringar i kommentarerna eller modellavtalet efter den tidpunkt när ett specifikt skatteavtal har ingåtts.

Vad gäller senare ändringar av själva modellavtalet faller detta, vilket Bjuvberg själv framhåller, utanför ramarna för hans framställning. Nej, självklart, om lydelsen av själva modellavtalet har ändrats vid en senare tidpunkt än det egentliga skatteavtal som träffats av medlemsstaterna så får vare sig den nya lydelsen av själva modellavtalet eller därav föranledda förändringar av kommentarerna därtill tillämpas för tolkningen av tidigare träffade avtal. Detta sägs också uttryckligen i punkt 35 av introduktionen till modellavtalet. (Det är för övrigt förhållandevis sällan som modellavtalet i sig förändras medan däremot ändringar av kommentarerna sker ganska ofta. Någon har sagt att modellavtalet är som bibeln: grundtexten förändras aldrig, bara kommentarerna därtill!)

En självklar utgångspunkt för den vidare diskussionen är naturligtvis också att det föreliggande bilaterala skatteavtalets text är identisk (i allt väsentligt) med modellavtalets text och, som ovan just påpekats, att kommentarerna till sistnämnda avtal har förändrats vid ett senare tillfälle än det då det egentliga avtalet ingåtts. Vilken hänsyn skall man ta till dessa senare tillkomna förändringar av kommentaren? Skall man tillämpa vad som betecknas som en statisk metod och strikt 'gå tillbaka till' och tillämpa den version av modellavtalskommentarerna som gällde vid den tidpunkt då det aktuella avtalet ingicks eller kan man tillämpa även den eller de senare, från tid till annan, tillkomna förändringar som gäller när den inkomsttagaren ifråga uppbär sin inkomst? Detta kallas för ambulatorisk eller dynamisk tillämpning av kommentarerna.

Bjuvberg påpekar att ”detta är den fråga beträffande rättskällevärdet av OECDs modellavtal som är mest omskriven i svensk och internationell doktrin och det finns ett flertal olika åsikter om vilken hänsyn som skall tas till senare ändringar av kommentaren”. Observera härvid, som Bjuvberg påpekar att debatten uteslutande utspelar sig i den vetenskapliga doktrinen. Och huvudsakligen synes i det sammanhanget av Bjuvbergs redögörelse att döma en övervikt föreligga till förmån för den ”statiska skolan”. Veterligen finns inga vägledande rättsfall i frågan. Bjuvberg redovisar inte heller några sådana.

I RÅ 1995 not. 68 gör dock Skatteverket ett uttalande som berör frågan om statisk/ambulatorisk metod: ”Ändringarna i OECDs modellavtal sker kontinuerligt och framför allt kommentaren till avtalet har under senare år genomgått många förändringar. Detta gäller bl a artiklarna 5 och 15. Ofta är uppdateringarna föranledda av den tekniska utvecklingen som exempelvis kommentarerna till artikel 5 där definitionen av fast driftställe finns. OECD:s arbete med att se över modellen för skatteavtal och dess kommentar bedrivs i en permanent arbetsgrupp och från svensk sida förutom av en tjänsteman från Finansdepartementet en representant från Skatteverkets huvudkontor”. Rimligtvis bör detta förstås så att Skatteverket vore benäget att tillämpa ambulatorisk metod. I vart fall har man ju inte avvisat densamma. Slutligen bör naturligtvis också påpekas att kommentarerna till modellavtalet inte är allena avgörande för hur ett avtal skall tolkas. Det skulle således exempelvis kunna förekomma uppgifter i samband med avtelets tillkomst eller ett tydligt uttalande i den svenska regeringens proposition till ett givet skatteavtal, dvs ett uttalande som gjorts av en av avtalets författare i anslutning till avtalets tillkomst om hur ett visst problem skall behandlas. Om man i ett sådant läge åberopar kommentarerna till modellavtalet för en avvikande tolkning, i synnerhet om de tillkommit senare än avtalet ifråga, bör detta ske med yttersta försiktighet.

Bjuvberg själv går också i allt väsentligt i den statiska skolan något so han gör tillsammans med bl.a. professor Mathias Dahlberg som är kollega till Bjuvberg vid Uppsala universitet samt, i synnerhet, Jesper Barenfeld som numera är Senior Vice President, Head of Corporate Tax, AB Volvo. Se deras respektive doktorsavhandlingar ”Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag” resp. ”Taxation of Cross-Border Partnerships”.

Denna uppfattning är emellertid ingalunda oomstridd. Och själv är jag en helhjärtad anhängare av den ambulatoriska skolan. Allt detta redogjorde jag för i en livlig polemisk debatt med just Mathias Dahlberg i nummer 2/2002 av tidningen IUR-INFORMATION utgiven av Institutet för Utländsk Rätt. Huruvida Bjuvberg observerat detta eller ej eller om han ansett det vara irrelevant är obekant.

Grunden för mitt allmänna ställningstagande till förmån för den ambulatoriska metoden är vad författarna till OECDs modellavtal själva har haft att anföra i frågan. Och man har haft mycket att säga i denna fråga. Dessa synpunkter återfinns huvudsakligen under avsnittet ”Relations with previous versions” i introduktionen till modellavtalet huvudsakligen i punkterna 33 till 36.1

Detta har också utgjort Bjuvbergs utgångspunkt (sid 437) men hans beskrivning härav är, enligt min mening, både ofullständig och missvisande.

OECDs uppfattning om statisk contra ambulatorisk metod

Bjuvberg börjar således med att redovisa att OECD ger uttryck för sin syn i kommentaren i förhållande till tidigare ingångna avtal i punkt 35 av introduktionen till modellavtalet. I själva verket inleder OECD sina synpunkter avseende statisk kontra ambulatorisk metod redan i punkt 3 av introduktionen. Där sägs att medlemsstaternas skattemyndigheter skall följa kommentarerna ”as modified from time to time”. Därefter, och redan i punkt 33 av introduktionen, dvs två punkter tidigare än i punkt 35 sägs: ”When drafting the 1977 Model Convention, the Committee on Fiscal Affairs examined the problems of conflicts of interpretation that might arise as a result of changes in the Articles and Commentaries of the 1963 Draft Convention. At that time the Committee considered that existing conventions should, as far as possible, be interpreted in the spirit of the revised Commentaries, even though the provisions of these conventions did not yet include the more precise wording of the 1977 Model Convention”.

Vidare sägs i punkt 34 att ”The Committee believes that the changes of the Articles of the Model Convention and the Commentaries that have been made since 1977 should be similarily interpreted.” Man fortsätter, också i punkt 35 med att säga att andra ändringar av kommentaren (än de som följer av en förändring av själva avtalets regler) ”are normally applicable to the interpretation and application of conventions concluded before their adoption, because they reflect the consensus of the OECD Member countries as to the proper interpretation of existing provisions and their application to specific situations”. I punkt 36 finns ytterligare en passus om att man som huvudregel skall använda ambulatorisk metod och i punkt 36.1 slutligen återkommer samma rekommendation för ambulatorisk approach ännu en gång. På inte mindre än fem ställen där man i introduktionen ägnar sig åt problemställningen rekommenderar således OECD att ambulatorisk metod bör användas vid tillämpningen av kommentarerna till modellavtalet.

Dessa upprepade rekommendationer av OECD att använda ambulatorisk metod har helt förbigåtts av Bjuvberg som endast uppehållit sig vid de situationer, som också kommenteras av OECD, då ambulatorisk metod inte skall användas, dels, som ovan redan berörts, då förändringar skett av själva texten i modellavtalet, dels i punkt 36 vari OECD påpekar att e-contrariotolkningar av olika versioner av kommentarerna ej får ske. Sammantaget ger således Bjuvberg en helt felaktig betoning åt redogörelsen av OECDs tankegångar.

Bjuvberg framhåller vidare i sin kritik av OECD:s synpunkter att dessa skall ses mot bakgrund av ett antal faktorer. Den första av dessa, och den viktigaste enligt Bjuvberg, ”är att kommentarerna inte är avsedda att utgöra bilaga till ingångna skatteavtal, som, till skillnad från modellavtalet, är bindande för parterna i dem.” Detta fastslås för övrigt uttryckligen i själva rubriken till det uttalande som görs av OECDs råd när modellavtalet antas av rådet. Rubriken lyder:”Recommendations (här understruket) of the OECD Council concerning the Model Tax Convention on Incom and Capital”. Men detta har egentligen ingenting att göra med frågan om förändringar av kommentaren. Frågan om statisk eller ambulatorisk metod är med andra ord inte avhängig av huruvida kommentarerna är bindande eller inte. Frågan är snarare att avgöra vad det finns för rationella skäl att använda den ena eller den andra metoden.

Bjuvberg tar vidare upp följande argument vad gäller OECD:s resonemang: ”En självklar utgångspunkt för alla normgivare, oavsett om de utgör bindande eller inte bindande normer, är att de utgår från att de normer de ger ut följs av dess adressater. Uttalanden om vilken vikt dessa normer ska ges som kommer från normgivaren själv kan dock inte ges någon större betydelse”. Detta upprepade resonemang om normers bindande eller icke bindande natur är, vilket redan påpekats utan betydelse. Vad som är viktigt med OECDs uppfattning är att kommentarerna fortlöpande ger uttryck för författarnas samstämmiga avsikter med och inställning till hur kommentarerna skall användas.

Bjuvberg menar således att vad OECD själv som normgivare uttalar till sina adressater bör mer eller mindre kunna avfärdas. Detta på grund av, som ovan anförts, att det är en självklar utgångspunkt för alla normgivare att så bör ske. Här förbiser han emellertid ett viktigt faktum: OECD är en samarbetsorganisation för medlemsstaternas regeringar. Modellavtalet och dess kommentarer utgör således ett resultat av en samstämmig uppfattning bland dessa regeringar om hur modellavtalet och likalydande bilaterala avtal skall tolkas och tillämpas. Samtidigt är det just dessa regeringar som är adressater för OECD:s modellavtalskall tillämpas. Skatteavtalen ingås ju alltid av vederbörande stats regering. Regeringarna för de medlemsstater som ingår i OECD och de adressater OECD vänder sig till i modellavtalet är således identiskt samma ”personer”! Om medlemsstaternas regeringar således uppträder i OECD som normgivare av modellavtalets kommentarer måste det uppfattas som självklart att dessa samma regeringar vid ingående av sina avtal även följer dessa normer. Och detta måste då rimligen också gälla vad de själva säger om att det är de senaste versionerna av kommentarerna som skall tillämpas.En ambulatorisk metod således. Att frångå sina egna normer och anvisningar vid tolkning av sina egna avtal framstår ju som helt absurt. OECD:s avsikt understryks ånyo i dess råds rekommendation att medlemsstaternas skatteadministrationer ”shall follow the Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, as modified from time to time (här understruket), when applying and interpreting the provisions of their bilateral tax conventions thar are based on these Articles”.

Om sålunda två OECD-regeringar träffar ett bilateralt skatteavtal med varandra som överensstämmer med modellavtalet med då gällande kommentarer i vilka samma regeringar när man gemensamt i OECD upprepat förklarat att även framtida förändringar därav skall/kan/bör användas som instrument för tolkningen så måste det ju reciprokt förväntas att gör just detta! Och detta skall gälla vare sig tillämpningen av av den nya och förändrade kommentaren ger den tillämpande staten ett längre gående eller ett mer inskränkt skatteanspräk än det som skulle ha uppkommit enligt den version av kommentarerna som gällde vid det aktuella skatteavtalets ingående.

OECD:s ställningstagande till förmån för en ambulatorisk metod för tillämpning av sina kommentarer konkretiseras ytterligare i de fall de kontrakterande staternas behöriga myndigheter, vilka regelmässigt just är dessa staters regeringar, agerar enligt reglerna om ömsesidiga överenskommelser (artikel 25). I dessa fall får ju därvid dessa regeringar ett eget direkt inflytande på tillämpningen av det aktuella avtalet. Att föreställa sig att dessa regeringar i sina roller som behöriga myndigheter vid bedömningen av ett ärende som hänskjutits till dem för avgörande skulle komma att tillämpa en statisk tolknings- eller tillämpningsmetodik framstår som helt verklighetsfrämmande. Vidare finns i samma artikel en allmän regel som innebär att de kontrakterande staterna skall sträva efter att fortlöpande, när tvivelsmål eller svårigheter uppkommer, lösa uppkommande problem genom särskilda överenskommelser. Detta är då något som sker på bilateral nivå mellan de avtalsslutande staterna. Avtalen öppnar således för att man i efterhand skall kunna lösa problem som man inte kunde eller haft anledning att förutse när avtalet träffades. I förekommande fall kan ju de resultat man därvid kommer fram till bli aktuella att tillämpa även på andra avtal av samma lydelse och kanske även slutligen anammas av the Fiscal Committee i deras ständigt pågående arbete med modellavtalet. En sådan form av ”kodifierad praxis” utgör något som Bjuvberg själv synes kunna acceptera (sid 441) som grund för tolkning av avtal när den uppträder i nya versioner av kommentarerna. Sådana av praxis kodifierade förändringar av kommentarerna torde också enligt folkrättens regler kunna anses utgöra sådana subsidiära instrument för avtalstolkning som erkänns av Wienkonventionens regler för tolkning av traktater (artikel 31 punkt 3).

En ytterligare aspekt på den ambulatoriska metoden som, även om den ter sig helt främmande att genomföra i praktiken, vore att alla av OECD:s medlemsstater ingångna avtal baserade på modellavtalet rent teoretiskt skulle kunna bringas att upphöra i samband med varje förändring av kommentarerna till modellavtalet för att omedelbart därefter och utan ändring därav sättas i sjön på nytt. På detta sätt skulle inga bilaterala skatteavtal någonsin ha träffats före den senaste versionen av kommentarerna till modellavtalet!

Bjuvberg sammanfattar (sid 438) sin kritik av OECDs synpunkter på förändringar av kommentarerna med att dess ”uttalanden, både i inledningen till modellavtalet och kommentaren i annexet till modellavtalet har mycket liten betydelse för vilket rättskällevärde som skall tillerkännas kommentarerna till modellavtalet”. Enligt min mening vilar denna oövertänkta och onyanserade beskrivning av och syn på OECDs uppfattning om förändrade kommentarer på en bräcklig vetenskaplig analys.

Bjuvbergs uppfattning om statisk contra ambulatorisk metod.

På sid. 438 och fem sidor framåt utvecklar Bjuvberg därefter sitt stöd för den statiska metoden vid tillämpning av senare förändringar av kommentarerna till modellavtalet.

Hans – som han själv påpekar - starkaste argument härför (sid 439) är att den version av modellavtalet som förelåg vid ingåendet av avtalet ifråga är ”den enda version som i någon mening kan sägas ha ”antagits” av de avtalsslutande parterna och därför utgör en del av kontexten (jfr art. 31 Wienkonventionen)”.

På sid 440, i vad som kan sägas vara en vidareutveckling av detta uttalande menar Bjuvberg att senare versioner av kommentaren inte har någon ”demokratisk legitimitet, vilket kan tillerkännas endast den version av kommentaren som förelåg vid tidpunkten för skatteavtalets ingående”.

I sin artikel i IUR-INFORMATION nr 3/2002 ”Om rättskällevärdet av OECD:s modellavtal jämte kommentarer” var Mattias Dahlberg inne på samma tankebanor: ”Skälet till att jag ändå är tveksam till att tillmäta OECD:s modellavtal och dess kommentar den stora betydelse som Peter Sundgren gör, är att jag anser att modellavtalet och dess kommentar saknar tillräcklig konstitutionell och folkrättslig legitimitet. OECD:s modellavtal är ingen författningstext, än mindre rättsligt förpliktande för OECD:s medlemsländer.”

Beträffande dessa synpunkter må följande påpekas: När den svenska regeringen som är medlem i OECD i proposition förelägger riksdagen ett skatteavtal för godkännande anges alltid att det är grundat på OECD:s modellavtal och därmed - måste det förstås - också dess kommentarer inklusive dess Råds rekommendationer att tillämpa ambulatorisk metod då kommentarerna ändras. Bokstavligen uttrycker sig Rådet (the Council) på följande sätt: ”Taking note of the Model Tax Convention and the Commentairies thereon which may be amended from time to time hereafter (här understruket) RECOMMENDS the Governments of Member Countries: … 3. that their tax administrations follow the Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, as modified from time to time (här understruket), when applying and interpreting the provisions of their bilateral tax conventions that are based on these Articles.” Riksdagen accepterar med andra ord att det avtal som föreligger för godkännande skall kunna tolkas enligt de kommentarer som rekommenderas av OECD i framtiden. Riksdagen godtar således den ambulatoriska metoden när man godkänner skatteavtal! Detta bör enligt min mening uppfylla alla erforderliga krav på demokratisk legitimitet. Vad gäller kommentarernas folkrättsliga legitimitet hänvisar jag till vad ovan sagts om deras karaktär av subsidiära tolkningsmedel som erkänns av Wienkonventionen.

På sid. 441 säger Bjuvberg vidare att senare ändringar av kommentarerna till modellavtalet kan anses ha karaktär av expertyttranden och att det med det synsättet kan anföras att de av medlemsstaternas representanter dvs deras regeringar avgivna synpunkter riskerar ”att leda till en alltför fiskal inriktning på kommentarerna”. Detta resonemang måste med kraft tillbakavisas. Det finns ingen empirisk forskning som stöder en sådan uppfattning. Skatteavtal tillkommer genom en förhandling mellan parterna varigenom de frivilligt och – observera - reciprokt ger avkall på sina skatteanspråk i vissa fall. Om nya kommentarer kan uppfattas som en skärpning av den skattskyldiges beskattningssituation så är det en av staterna önskvärd åtgärd som fungerar ömsesidigt beroende på vilken stat som är hemviststat och vilken som är källstat. För övrigt torde många gånger ändringarna av kommentarerna även vara till fördel för berörda inkomsttagare och öka förutsättningarna för dem att göra en säker bedömning av rättsverkningarna av sitt handlande i syfte att motverka dubbel beskattning.

På sid 439 understryker Bjuvberg betydelsen av att tolkningen av avtal skall ske med utgångspunkt från parternas intention och avsikt vid tidpunkten för ingåendet av avtalet. Detta argument anser han är speciellt starkt just när ”det gäller skatteavtal eftersom det har stor betydelse för andra än parterna, nämligen för de skattskyldiga som påverkas av avtalsinnehållet. Det skall vara möjligt för dem att förlita sig på skatteavtalet avseende framtida skattskyldighet, annorlunda uttryckt, de skattskyldiga skall kunna inrätta sig efter avtalsinnehållet beträffande den framtida hanteringen av t.ex. etableringar i någon av de stater som ingått skatteavtalet”. Detta är förvisso en viktig synpunkt som sådan. Men förhållandet är ju att den skattskyldige, när han förvärvar sin inkomst eller gör sin investering, också känner till de då publicerade och eventuellt förändrade kommentarerna till modellavtalet. Hans rättssäkerhet och möjlighet att förutse följderna av sitt handlande är därmed lika väl tillgodosedda vid en tillämpning av förändrade kommentarer till modellavtalet.

Ytterligare om ambulatorisk metod

En ytterligare omständighet som utgör visst stöd för ambulatorisk metod, men som veterligen aldrig uppmärksammats i debatten är följande: I artikel 3 punkt 2 av själva modellavtalet finns en regel för tolkning därav som under vissa och mycket omdiskuterade förhållanden och med stor försiktighet tillåter en kontrakterande stat att, för förståelsen av ett uttryck som inte definierats i avtalet, ge detta uttryck den mening som det har enligt den interna (skatte)rätten i den stat som tillämpar avtalet. Skatteavtal torde vara den enda typ av internationella avtal som har en sådan i avtalet självt förekommande tolkningsregel. Något som är helt självklart i detta sammanhang är naturligtvis att i förekommande fall den interna nationella innebörden av ett uttryck som förekommer i ett avtalsland också kan ha förändrats sedan skatteavtalet träffades. I kommentarerna till modellavtalet sägs härom:” the question arises which legislation must be referred to in order to determine the meaning of terms not defined in the Convention, the choice being between the legislation in force when the Convention was signed or that in force when the Convention is being applied, i.e. when the tax is imposed. The Committee on Fiscal Affairs concluded that the latter interpretation should prevail”. Om man således enligt artikel 3.2 skall använda sig av den betydelse som gäller vid avtalets tillämpning och inte dess tillkomst när det gäller att fastställa betydelsen av ett uttryck i den interna rätten får det också anses naturligt att man använder motsvarande metod vid förändringar i kommentarerna till modellavtalet. Här är det verkligen adekvat att tala om en dynamisk tillämpning av skatteavtal varigenom dessa hela tiden bringas i samklang med en föränderlig verklighet.

Slutsatser

Det vore av flera skäl utomordentligt olyckligt om man skulle tillämpa statisk metod för tillämpning av modellavtalets kommentarer. Det är nämligen väldigt komplicerat att ständigt hålla reda på hur kommentarerna till modellavtalet såg ut vid det tillfälle då det aktuella avtalet ifråga sattes i sjön. OECDs medlemsantal uppgår f.n. till 34. Därtill kommer ytterligare 33 stater inklusive så viktiga länder som Brasilien, Indien, Ryssland och Kina som inte är medlemmar i OECD men som, när det gäller modellavtalet, har förklarat sig villiga att antaga/adoptera dess regelverk. Alla dessa stater har sammanlagt träffat ca 2000 skatteavtal sinsemellan. Med en statisk metod är det ju som just nämnts besvärande att beträffande alla nämnda 2000 avtal ständigt behöva gå tillbaka till den tidpunkt då de träffades för att utreda hur kommentarerna såg ut då. Och det mest beklagliga – ja det skulle rent av skapa kaos – skulle bli att olika avtal med exakt samma text som modellavtalet skulle kunna komma att fortlöpande tolkas olika bara på grund av att de ingåtts vid olika tillfällen. Säg till exempel att ett företag i ett land samtidigt avser att etablera filialer av i allt väsentligt samma karaktär i två olika OECD-stater där avtalen ingåtts vid olika tillfällen. Detta skulle, om ändringar har gjorts av kommentarerna däremellan vad gäller definitionen av fast driftställe, kunna leda till olika resultat vid beskattningen av de två investeringarna. Med ambulatorisk metod där både den skattskyldige och tillämpande myndigheter bara behöver konsultera den version av kommentarerna som gäller vid vid etableringen av de fasta driftställena i exemplet undviks detta. Rent generellt kan man nog vidare påstå att de nya versionerna av kommentarerna är ”bättre” än de som tidigare gällt. Detta på grund av att nyare versioner bygger på en nu drygt femtioårig erfarenhet av hur skatteavtal bör tolkas och tillämpas för att undvika dubbelbeskattning. Detta ökar förståelsen av avtalens innebörd till fromma för alla som berörs därav

Mina i denna artikel framlagda synpunkter återgavs i allt väsentligt redan i den ovan nämnda polemiska debatt jag förde i IUR-INFORMATION redan år 2002 med Bjuvbergs kollega på Uppsala Univbersitet Mattias Dahlberg. Jag är naturligtvis besviken över att de tankegångar jag där framförde inte beaktats eller kommenterats av Bjuvberg. Kanske man dock kan hoppas att han redovisar dessa för de studenter han fortsättningsvis undervisar i internationell beskattningsrätt vid Uppsala universitet.

Stockholm i april 2016

peter.sundgren@gmail.com

070 4917670