Tillämpning av förändrade kommentarer till OECDs modellavtal

WebJournal on International Taxation in Sweden,WITS, No 1/2016 (1)

Tillämpning av förändrade kommentarer till OECDs modellavtal.

av Peter Sundgren, jur.kand.

Jan Bjuvberg, juris doktor i finansrätt, universitetslektor vid juridiska institutionen vid Uppsala universitet samt huvudredaktör för Svensk Skattetidning, har däri under 2015 publicerat två artiklar under rubrikerna ”Rättskällevärdet av OECDs modellavtal – synen på förhållandet mellan modellavtalet och Wienkonventionen i litteraturen” (sid 111 ff.) samt ”Betydelsen av OECDs modellavtal vid tolkning av skatteavtal i några typfall” (sid. 427 - 443).

I den sistnämnda artikeln har han (under punkt 5, sid 436-443) tagit upp frågan om ”Senare ändringar av kommentaren” (till OECDs modellavtal). Den situation som avses är när OECDs Committe on Fiscal Affairs från tid till annan gör ändringar i kommentarerna eller modellavtalet efter den tidpunkt när ett specifikt skatteavtal har ingåtts.

Vad gäller senare ändringar av själva modellavtalet faller detta, vilket Bjuvberg själv framhåller, utanför ramarna för hans framställning. Nej, självklart, om lydelsen av själva modellavtalet har ändrats vid en senare tidpunkt än det egentliga skatteavtal som träffats av medlemsstaterna så får vare sig den nya lydelsen av själva modellavtalet eller därav föranledda förändringar av kommentarerna därtill tillämpas för tolkningen av tidigare träffade avtal. Detta sägs också uttryckligen i punkt 35 av introduktionen till modellavtalet. (Det är för övrigt förhållandevis sällan som modellavtalet i sig förändras medan däremot ändringar av kommentarerna sker ganska ofta. Någon har sagt att modellavtalet är som bibeln: grundtexten förändras aldrig, bara kommentarerna därtill!)

En självklar utgångspunkt för den vidare diskussionen är naturligtvis också att det föreliggande bilaterala skatteavtalets text är identisk (i allt väsentligt) med modellavtalets text och, som ovan just påpekats, att kommentarerna till sistnämnda avtal har förändrats vid ett senare tillfälle än det då det egentliga avtalet ingåtts. Vilken hänsyn skall man ta till dessa senare tillkomna förändringar av kommentaren? Skall man tillämpa vad som betecknas som en statisk metod och strikt 'gå tillbaka till' och tillämpa den version av modellavtalskommentarerna som gällde vid den tidpunkt då det aktuella avtalet ingicks eller kan man tillämpa även den eller de senare, från tid till annan, tillkomna förändringar som gäller när den inkomsttagaren ifråga uppbär sin inkomst? Detta kallas för ambulatorisk eller dynamisk tillämpning av kommentarerna.

Bjuvberg påpekar att ”detta är den fråga beträffande rättskällevärdet av OECDs modellavtal som är mest omskriven i svensk och internationell doktrin och det finns ett flertal olika åsikter om vilken hänsyn som skall tas till senare ändringar av kommentaren”. Observera härvid, som Bjuvberg påpekar att debatten uteslutande utspelar sig i den vetenskapliga doktrinen. Och huvudsakligen synes i det sammanhanget av Bjuvbergs redögörelse att döma en övervikt föreligga till förmån för den ”statiska skolan”. Veterligen finns inga vägledande rättsfall i frågan. Bjuvberg redovisar inte heller några sådana.

I RÅ 1995 not. 68 gör dock Skatteverket ett uttalande som berör frågan om statisk/ambulatorisk metod: ”Ändringarna i OECDs modellavtal sker kontinuerligt och framför allt kommentaren till avtalet har under senare år genomgått många förändringar. Detta gäller bl a artiklarna 5 och 15. Ofta är uppdateringarna föranledda av den tekniska utvecklingen som exempelvis kommentarerna till artikel 5 där definitionen av fast driftställe finns. OECD:s arbete med att se över modellen för skatteavtal och dess kommentar bedrivs i en permanent arbetsgrupp och från svensk sida förutom av en tjänsteman från Finansdepartementet en representant från Skatteverkets huvudkontor”. Rimligtvis bör detta förstås så att Skatteverket vore benäget att tillämpa ambulatorisk metod. I vart fall har man ju inte avvisat densamma. Slutligen bör naturligtvis också påpekas att kommentarerna till modellavtalet inte är allena avgörande för hur ett avtal skall tolkas. Det skulle således exempelvis kunna förekomma uppgifter i samband med avtelets tillkomst eller ett tydligt uttalande i den svenska regeringens proposition till ett givet skatteavtal, dvs ett uttalande som gjorts av en av avtalets författare i anslutning till avtalets tillkomst om hur ett visst problem skall behandlas. Om man i ett sådant läge åberopar kommentarerna till modellavtalet för en avvikande tolkning, i synnerhet om de tillkommit senare än avtalet ifråga, bör detta ske med yttersta försiktighet.

Bjuvberg själv går också i allt väsentligt i den statiska skolan något so han gör tillsammans med bl.a. professor Mathias Dahlberg som är kollega till Bjuvberg vid Uppsala universitet samt, i synnerhet, Jesper Barenfeld som numera är Senior Vice President, Head of Corporate Tax, AB Volvo. Se deras respektive doktorsavhandlingar ”Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag” resp. ”Taxation of Cross-Border Partnerships”.

Denna uppfattning är emellertid ingalunda oomstridd. Och själv är jag en helhjärtad anhängare av den ambulatoriska skolan. Allt detta redogjorde jag för i en livlig polemisk debatt med just Mathias Dahlberg i nummer 2/2002 av tidningen IUR-INFORMATION utgiven av Institutet för Utländsk Rätt. Huruvida Bjuvberg observerat detta eller ej eller om han ansett det vara irrelevant är obekant.

Grunden för mitt allmänna ställningstagande till förmån för den ambulatoriska metoden är vad författarna till OECDs modellavtal själva har haft att anföra i frågan. Och man har haft mycket att säga i denna fråga. Dessa synpunkter återfinns huvudsakligen under avsnittet ”Relations with previous versions” i introduktionen till modellavtalet huvudsakligen i punkterna 33 till 36.1

Detta har också utgjort Bjuvbergs utgångspunkt (sid 437) men hans beskrivning härav är, enligt min mening, både ofullständig och missvisande.

OECDs uppfattning om statisk contra ambulatorisk metod

Bjuvberg börjar således med att redovisa att OECD ger uttryck för sin syn i kommentaren i förhållande till tidigare ingångna avtal i punkt 35 av introduktionen till modellavtalet. I själva verket inleder OECD sina synpunkter avseende statisk kontra ambulatorisk metod redan i punkt 3 av introduktionen. Där sägs att medlemsstaternas skattemyndigheter skall följa kommentarerna ”as modified from time to time”. Därefter, och redan i punkt 33 av introduktionen, dvs två punkter tidigare än i punkt 35 sägs: ”When drafting the 1977 Model Convention, the Committee on Fiscal Affairs examined the problems of conflicts of interpretation that might arise as a result of changes in the Articles and Commentaries of the 1963 Draft Convention. At that time the Committee considered that existing conventions should, as far as possible, be interpreted in the spirit of the revised Commentaries, even though the provisions of these conventions did not yet include the more precise wording of the 1977 Model Convention”.

Vidare sägs i punkt 34 att ”The Committee believes that the changes of the Articles of the Model Convention and the Commentaries that have been made since 1977 should be similarily interpreted.” Man fortsätter, också i punkt 35 med att säga att andra ändringar av kommentaren (än de som följer av en förändring av själva avtalets regler) ”are normally applicable to the interpretation and application of conventions concluded before their adoption, because they reflect the consensus of the OECD Member countries as to the proper interpretation of existing provisions and their application to specific situations”. I punkt 36 finns ytterligare en passus om att man som huvudregel skall använda ambulatorisk metod och i punkt 36.1 slutligen återkommer samma rekommendation för ambulatorisk approach ännu en gång. På inte mindre än fem ställen där man i introduktionen ägnar sig åt problemställningen rekommenderar således OECD att ambulatorisk metod bör användas vid tillämpningen av kommentarerna till modellavtalet.

Dessa upprepade rekommendationer av OECD att använda ambulatorisk metod har helt förbigåtts av Bjuvberg som endast uppehållit sig vid de situationer, som också kommenteras av OECD, då ambulatorisk metod inte skall användas, dels, som ovan redan berörts, då förändringar skett av själva texten i modellavtalet, dels i punkt 36 vari OECD påpekar att e-contrariotolkningar av olika versioner av kommentarerna ej får ske. Sammantaget ger således Bjuvberg en helt felaktig betoning åt redogörelsen av OECDs tankegångar.

Bjuvberg framhåller vidare i sin kritik av OECD:s synpunkter att dessa skall ses mot bakgrund av ett antal faktorer. Den första av dessa, och den viktigaste enligt Bjuvberg, ”är att kommentarerna inte är avsedda att utgöra bilaga till ingångna skatteavtal, som, till skillnad från modellavtalet, är bindande för parterna i dem.” Detta fastslås för övrigt uttryckligen i själva rubriken till det uttalande som görs av OECDs råd när modellavtalet antas av rådet. Rubriken lyder:”Recommendations (här understruket) of the OECD Council concerning the Model Tax Convention on Incom and Capital”. Men detta har egentligen ingenting att göra med frågan om förändringar av kommentaren. Frågan om statisk eller ambulatorisk metod är med andra ord inte avhängig av huruvida kommentarerna är bindande eller inte. Frågan är snarare att avgöra vad det finns för rationella skäl att använda den ena eller den andra metoden.

Bjuvberg tar vidare upp följande argument vad gäller OECD:s resonemang: ”En självklar utgångspunkt för alla normgivare, oavsett om de utgör bindande eller inte bindande normer, är att de utgår från att de normer de ger ut följs av dess adressater. Uttalanden om vilken vikt dessa normer ska ges som kommer från normgivaren själv kan dock inte ges någon större betydelse”. Detta upprepade resonemang om normers bindande eller icke bindande natur är, vilket redan påpekats utan betydelse. Vad som är viktigt med OECDs uppfattning är att kommentarerna fortlöpande ger uttryck för författarnas samstämmiga avsikter med och inställning till hur kommentarerna skall användas.

Bjuvberg menar således att vad OECD själv som normgivare uttalar till sina adressater bör mer eller mindre kunna avfärdas. Detta på grund av, som ovan anförts, att det är en självklar utgångspunkt för alla normgivare att så bör ske. Här förbiser han emellertid ett viktigt faktum: OECD är en samarbetsorganisation för medlemsstaternas regeringar. Modellavtalet och dess kommentarer utgör således ett resultat av en samstämmig uppfattning bland dessa regeringar om hur modellavtalet och likalydande bilaterala avtal skall tolkas och tillämpas. Samtidigt är det just dessa regeringar som är adressater för OECD:s modellavtalskall tillämpas. Skatteavtalen ingås ju alltid av vederbörande stats regering. Regeringarna för de medlemsstater som ingår i OECD och de adressater OECD vänder sig till i modellavtalet är således identiskt samma ”personer”! Om medlemsstaternas regeringar således uppträder i OECD som normgivare av modellavtalets kommentarer måste det uppfattas som självklart att dessa samma regeringar vid ingående av sina avtal även följer dessa normer. Och detta måste då rimligen också gälla vad de själva säger om att det är de senaste versionerna av kommentarerna som skall tillämpas.En ambulatorisk metod således. Att frångå sina egna normer och anvisningar vid tolkning av sina egna avtal framstår ju som helt absurt. OECD:s avsikt understryks ånyo i dess råds rekommendation att medlemsstaternas skatteadministrationer ”shall follow the Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, as modified from time to time (här understruket), when applying and interpreting the provisions of their bilateral tax conventions thar are based on these Articles”.

Om sålunda två OECD-regeringar träffar ett bilateralt skatteavtal med varandra som överensstämmer med modellavtalet med då gällande kommentarer i vilka samma regeringar när man gemensamt i OECD upprepat förklarat att även framtida förändringar därav skall/kan/bör användas som instrument för tolkningen så måste det ju reciprokt förväntas att gör just detta! Och detta skall gälla vare sig tillämpningen av av den nya och förändrade kommentaren ger den tillämpande staten ett längre gående eller ett mer inskränkt skatteanspräk än det som skulle ha uppkommit enligt den version av kommentarerna som gällde vid det aktuella skatteavtalets ingående.

OECD:s ställningstagande till förmån för en ambulatorisk metod för tillämpning av sina kommentarer konkretiseras ytterligare i de fall de kontrakterande staternas behöriga myndigheter, vilka regelmässigt just är dessa staters regeringar, agerar enligt reglerna om ömsesidiga överenskommelser (artikel 25). I dessa fall får ju därvid dessa regeringar ett eget direkt inflytande på tillämpningen av det aktuella avtalet. Att föreställa sig att dessa regeringar i sina roller som behöriga myndigheter vid bedömningen av ett ärende som hänskjutits till dem för avgörande skulle komma att tillämpa en statisk tolknings- eller tillämpningsmetodik framstår som helt verklighetsfrämmande. Vidare finns i samma artikel en allmän regel som innebär att de kontrakterande staterna skall sträva efter att fortlöpande, när tvivelsmål eller svårigheter uppkommer, lösa uppkommande problem genom särskilda överenskommelser. Detta är då något som sker på bilateral nivå mellan de avtalsslutande staterna. Avtalen öppnar således för att man i efterhand skall kunna lösa problem som man inte kunde eller haft anledning att förutse när avtalet träffades. I förekommande fall kan ju de resultat man därvid kommer fram till bli aktuella att tillämpa även på andra avtal av samma lydelse och kanske även slutligen anammas av the Fiscal Committee i deras ständigt pågående arbete med modellavtalet. En sådan form av ”kodifierad praxis” utgör något som Bjuvberg själv synes kunna acceptera (sid 441) som grund för tolkning av avtal när den uppträder i nya versioner av kommentarerna. Sådana av praxis kodifierade förändringar av kommentarerna torde också enligt folkrättens regler kunna anses utgöra sådana subsidiära instrument för avtalstolkning som erkänns av Wienkonventionens regler för tolkning av traktater (artikel 31 punkt 3).

En ytterligare aspekt på den ambulatoriska metoden som, även om den ter sig helt främmande att genomföra i praktiken, vore att alla av OECD:s medlemsstater ingångna avtal baserade på modellavtalet rent teoretiskt skulle kunna bringas att upphöra i samband med varje förändring av kommentarerna till modellavtalet för att omedelbart därefter och utan ändring därav sättas i sjön på nytt. På detta sätt skulle inga bilaterala skatteavtal någonsin ha träffats före den senaste versionen av kommentarerna till modellavtalet!

Bjuvberg sammanfattar (sid 438) sin kritik av OECDs synpunkter på förändringar av kommentarerna med att dess ”uttalanden, både i inledningen till modellavtalet och kommentaren i annexet till modellavtalet har mycket liten betydelse för vilket rättskällevärde som skall tillerkännas kommentarerna till modellavtalet”. Enligt min mening vilar denna oövertänkta och onyanserade beskrivning av och syn på OECDs uppfattning om förändrade kommentarer på en bräcklig vetenskaplig analys.

Bjuvbergs uppfattning om statisk contra ambulatorisk metod.

På sid. 438 och fem sidor framåt utvecklar Bjuvberg därefter sitt stöd för den statiska metoden vid tillämpning av senare förändringar av kommentarerna till modellavtalet.

Hans – som han själv påpekar - starkaste argument härför (sid 439) är att den version av modellavtalet som förelåg vid ingåendet av avtalet ifråga är ”den enda version som i någon mening kan sägas ha ”antagits” av de avtalsslutande parterna och därför utgör en del av kontexten (jfr art. 31 Wienkonventionen)”.

På sid 440, i vad som kan sägas vara en vidareutveckling av detta uttalande menar Bjuvberg att senare versioner av kommentaren inte har någon ”demokratisk legitimitet, vilket kan tillerkännas endast den version av kommentaren som förelåg vid tidpunkten för skatteavtalets ingående”.

I sin artikel i IUR-INFORMATION nr 3/2002 ”Om rättskällevärdet av OECD:s modellavtal jämte kommentarer” var Mattias Dahlberg inne på samma tankebanor: ”Skälet till att jag ändå är tveksam till att tillmäta OECD:s modellavtal och dess kommentar den stora betydelse som Peter Sundgren gör, är att jag anser att modellavtalet och dess kommentar saknar tillräcklig konstitutionell och folkrättslig legitimitet. OECD:s modellavtal är ingen författningstext, än mindre rättsligt förpliktande för OECD:s medlemsländer.”

Beträffande dessa synpunkter må följande påpekas: När den svenska regeringen som är medlem i OECD i proposition förelägger riksdagen ett skatteavtal för godkännande anges alltid att det är grundat på OECD:s modellavtal och därmed - måste det förstås - också dess kommentarer inklusive dess Råds rekommendationer att tillämpa ambulatorisk metod då kommentarerna ändras. Bokstavligen uttrycker sig Rådet (the Council) på följande sätt: ”Taking note of the Model Tax Convention and the Commentairies thereon which may be amended from time to time hereafter (här understruket) RECOMMENDS the Governments of Member Countries: … 3. that their tax administrations follow the Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, as modified from time to time (här understruket), when applying and interpreting the provisions of their bilateral tax conventions that are based on these Articles.” Riksdagen accepterar med andra ord att det avtal som föreligger för godkännande skall kunna tolkas enligt de kommentarer som rekommenderas av OECD i framtiden. Riksdagen godtar således den ambulatoriska metoden när man godkänner skatteavtal! Detta bör enligt min mening uppfylla alla erforderliga krav på demokratisk legitimitet. Vad gäller kommentarernas folkrättsliga legitimitet hänvisar jag till vad ovan sagts om deras karaktär av subsidiära tolkningsmedel som erkänns av Wienkonventionen.

På sid. 441 säger Bjuvberg vidare att senare ändringar av kommentarerna till modellavtalet kan anses ha karaktär av expertyttranden och att det med det synsättet kan anföras att de av medlemsstaternas representanter dvs deras regeringar avgivna synpunkter riskerar ”att leda till en alltför fiskal inriktning på kommentarerna”. Detta resonemang måste med kraft tillbakavisas. Det finns ingen empirisk forskning som stöder en sådan uppfattning. Skatteavtal tillkommer genom en förhandling mellan parterna varigenom de frivilligt och – observera - reciprokt ger avkall på sina skatteanspråk i vissa fall. Om nya kommentarer kan uppfattas som en skärpning av den skattskyldiges beskattningssituation så är det en av staterna önskvärd åtgärd som fungerar ömsesidigt beroende på vilken stat som är hemviststat och vilken som är källstat. För övrigt torde många gånger ändringarna av kommentarerna även vara till fördel för berörda inkomsttagare och öka förutsättningarna för dem att göra en säker bedömning av rättsverkningarna av sitt handlande i syfte att motverka dubbel beskattning.

På sid 439 understryker Bjuvberg betydelsen av att tolkningen av avtal skall ske med utgångspunkt från parternas intention och avsikt vid tidpunkten för ingåendet av avtalet. Detta argument anser han är speciellt starkt just när ”det gäller skatteavtal eftersom det har stor betydelse för andra än parterna, nämligen för de skattskyldiga som påverkas av avtalsinnehållet. Det skall vara möjligt för dem att förlita sig på skatteavtalet avseende framtida skattskyldighet, annorlunda uttryckt, de skattskyldiga skall kunna inrätta sig efter avtalsinnehållet beträffande den framtida hanteringen av t.ex. etableringar i någon av de stater som ingått skatteavtalet”. Detta är förvisso en viktig synpunkt som sådan. Men förhållandet är ju att den skattskyldige, när han förvärvar sin inkomst eller gör sin investering, också känner till de då publicerade och eventuellt förändrade kommentarerna till modellavtalet. Hans rättssäkerhet och möjlighet att förutse följderna av sitt handlande är därmed lika väl tillgodosedda vid en tillämpning av förändrade kommentarer till modellavtalet.

Ytterligare om ambulatorisk metod

En ytterligare omständighet som utgör visst stöd för ambulatorisk metod, men som veterligen aldrig uppmärksammats i debatten är följande: I artikel 3 punkt 2 av själva modellavtalet finns en regel för tolkning därav som under vissa och mycket omdiskuterade förhållanden och med stor försiktighet tillåter en kontrakterande stat att, för förståelsen av ett uttryck som inte definierats i avtalet, ge detta uttryck den mening som det har enligt den interna (skatte)rätten i den stat som tillämpar avtalet. Skatteavtal torde vara den enda typ av internationella avtal som har en sådan i avtalet självt förekommande tolkningsregel. Något som är helt självklart i detta sammanhang är naturligtvis att i förekommande fall den interna nationella innebörden av ett uttryck som förekommer i ett avtalsland också kan ha förändrats sedan skatteavtalet träffades. I kommentarerna till modellavtalet sägs härom:” the question arises which legislation must be referred to in order to determine the meaning of terms not defined in the Convention, the choice being between the legislation in force when the Convention was signed or that in force when the Convention is being applied, i.e. when the tax is imposed. The Committee on Fiscal Affairs concluded that the latter interpretation should prevail”. Om man således enligt artikel 3.2 skall använda sig av den betydelse som gäller vid avtalets tillämpning och inte dess tillkomst när det gäller att fastställa betydelsen av ett uttryck i den interna rätten får det också anses naturligt att man använder motsvarande metod vid förändringar i kommentarerna till modellavtalet. Här är det verkligen adekvat att tala om en dynamisk tillämpning av skatteavtal varigenom dessa hela tiden bringas i samklang med en föränderlig verklighet.

Slutsatser

Det vore av flera skäl utomordentligt olyckligt om man skulle tillämpa statisk metod för tillämpning av modellavtalets kommentarer. Det är nämligen väldigt komplicerat att ständigt hålla reda på hur kommentarerna till modellavtalet såg ut vid det tillfälle då det aktuella avtalet ifråga sattes i sjön. OECDs medlemsantal uppgår f.n. till 34. Därtill kommer ytterligare 33 stater inklusive så viktiga länder som Brasilien, Indien, Ryssland och Kina som inte är medlemmar i OECD men som, när det gäller modellavtalet, har förklarat sig villiga att antaga/adoptera dess regelverk. Alla dessa stater har sammanlagt träffat ca 2000 skatteavtal sinsemellan. Med en statisk metod är det ju som just nämnts besvärande att beträffande alla nämnda 2000 avtal ständigt behöva gå tillbaka till den tidpunkt då de träffades för att utreda hur kommentarerna såg ut då. Och det mest beklagliga – ja det skulle rent av skapa kaos – skulle bli att olika avtal med exakt samma text som modellavtalet skulle kunna komma att fortlöpande tolkas olika bara på grund av att de ingåtts vid olika tillfällen. Säg till exempel att ett företag i ett land samtidigt avser att etablera filialer av i allt väsentligt samma karaktär i två olika OECD-stater där avtalen ingåtts vid olika tillfällen. Detta skulle, om ändringar har gjorts av kommentarerna däremellan vad gäller definitionen av fast driftställe, kunna leda till olika resultat vid beskattningen av de två investeringarna. Med ambulatorisk metod där både den skattskyldige och tillämpande myndigheter bara behöver konsultera den version av kommentarerna som gäller vid vid etableringen av de fasta driftställena i exemplet undviks detta. Rent generellt kan man nog vidare påstå att de nya versionerna av kommentarerna är ”bättre” än de som tidigare gällt. Detta på grund av att nyare versioner bygger på en nu drygt femtioårig erfarenhet av hur skatteavtal bör tolkas och tillämpas för att undvika dubbelbeskattning. Detta ökar förståelsen av avtalens innebörd till fromma för alla som berörs därav

Mina i denna artikel framlagda synpunkter återgavs i allt väsentligt redan i den ovan nämnda polemiska debatt jag förde i IUR-INFORMATION redan år 2002 med Bjuvbergs kollega på Uppsala Univbersitet Mattias Dahlberg. Jag är naturligtvis besviken över att de tankegångar jag där framförde inte beaktats eller kommenterats av Bjuvberg. Kanske man dock kan hoppas att han redovisar dessa för de studenter han fortsättningsvis undervisar i internationell beskattningsrätt vid Uppsala universitet.

Stockholm i april 2016

peter.sundgren@gmail.com

070 4917670