lördag 24 mars 2018

Pomperipossa och exitskatten (WITS no 3/2018)



Nu skall jag berätta en saga. Den handlar om en människa, Pomperipossa kan vi kalla henne, för det brukar ju folk heta i sagorna. Hon bodde i ett land som vi kan kalla Monismanien, nånting måste vi ju kalla det.

Pomperipossa hade ett bolag i Monismanien som gav ut dom böcker som Pomperipossa skrev. Bolaget var värt 100 001 kronor.

En dag hittade Pomperipossa en charterresa som gick till Kurrekurreduttön. Och vad hände där? Jo, hon träffade Pippi Långstrumps pappa sjökaptenen och söderhavskungen Efraim Långsrump. Och sen, hör och häpna, han och Pomperipossa blev så kära i varandra att dom bestämde sig för att gifta sig med varann!

Men så, när Pomperipossa slutligen skulle flytta från Monismanien för att bo på Kurrekurreduttön med Efraim, fick hon reda på att finansministern i Monismanien, Magdalena Andersson, hade infört en skatt som hette exitskatt när man flyttade utomlands. Detta betydde att Pomperipossa måste betala nästan 60 000 kronor i exitskatt! Och så mycket pengar hade inte Pomperipossa på banken för att betala skatten med.

Men då kom Pomperipossa på något fiffigt. Hon gav bort bolaget till Efraim och sen flyttade hon till Söderhavet. För då visade det sig behövde hon inte betala någon exitskatt! Och hon behövde inte heller betala någon gåvoskatt för den hade man tagit bort i Monismanien sedan några år tillbaka.

Efter en tid sålde Efraim bolaget  och han behövde heller inte betala någon skatt för Kurrekurreduttön är ett skatteparadis och där finns det inga skatter alls!

Och därefter levde Efraim och Pomperipossa lyckliga i alla sina dagar!

Stockholm den 24 mars 2018
Peter Sundgren
0704917670



söndag 11 mars 2018

WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS no 2/2018 Ang remissutfallet över förslaget om exitskatt

WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS,
no 2/2018 (11.2.2018)



Angående remissutfallet över skatteverkets förslag om exitskatt.


Remisstiden för skatteverkets förslag om exitskatt gick ut den 5 mars. Jag har läst alla yttranden som ligger på finansdepartementets webbsite vilket givit upphov till en hel del funderingar som redovisas nedan. (Jag har själv skrivit ett enskilt remissyttrande vilket dock inte ligger på finansens webb. Det kan dock läsas på denna blogg, WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS. no 1/2018 (26.1.2018)


Allmänt

Sammanfattningsvis finns tre huvudsakliga problemområden där kritiken varit mycket stark från remissinstansernas sida mot förslaget. Kritiken avser dels de problem som anses uppkomma för svenska företag att rekrytera kompetent arbetskraft från utlandet dels de svårigheter som uppstår för exportnäringen som sänder personal till utlandet samt slutligen, och framför allt, de konsekvenser som uppstår särskilt för ägarledda företag när exitskatteomfattad egendom överlåts benefikt till fysiska personer bosatta utomlands.

Tillfredsställande är dock att det finns en total samsyn bland alla remissinstanser om att Sverige skall behålla sitt principiella skatteanspråk på aktievinster som uppbärs av en fysisk person även efter det att denne flyttat utomlands. Se härom bl.a. SACOs remissvar. Detta synsätt sammanfaller för övrigt också med det som både den tidigare allians- och vår nuvarande rödgröna regering vid flera tillfällen givit uttryck för. Det är således inte så länge sedan den dåvarande finansministern Anders Borg stod i riksdagens talarstol och gav yttryck för det angelägna behovet att motverka den skatteflykt som den nuvarande tioårsregeln ger upphov till och att ersätta den med ett nytt regelverk som tillvaratar Sveriges skatteanspråk på utflyttade aktievinster på ett bättre sätt samt upplyste att frågan var under beredning hos finansdepartementet.

Att skatteverket lägger fram det nu aktuella förslaget om exitskatt får därför närmast betecknas som fullgörandet av ett beställningsuppdrag från hela riksdagens sida! Samtidigt skall beaktas att exitskatten är en skattetekniskt mycket komplicerad produkt t.ex. vad gäller anståndsförfarandet, avräkning, rapporteringskrav m.m. vilket gör att skatteverket får anses ha varit särskilt lämpat för detta uppdrag. De rent av upprörda synpunkter som framhållits om att skatteverket har lagt fram lagförslaget, se t.ex. Hans Peter Larssons kritik på PricewaterhouseCoopers blogg, får därför anses ha skjutit över målet. Under alla omständigheter får det anses vara regeringen som bär ansvaret för det sätt på vilket lagstiftningen bedrivits.

Skatteverkets förslag utgör inte heller något principiellt nytt påfund. Exitskatter har sedan länge införts i både Norge, Danmark, Tyskland, Österrike, Nederländerna, Frankrike, Spanien, Sydafrika, Kanada och USA, alla stater som lyder under demokratiska samhällsformer och har kapitalistiska ekonomier. Det finns inget som tyder på att dessa länder på grund av sina exitskatter drabbats av alla de samhällsekonomiska problem med rekrytering av arbetskraft och utsändning av personal m.m. som enligt remissinstanserna riskerar att hemsöka Sverige.

Att notera vidare är att skatteverkets förslag till exitregel är snävare än vad som gäller enligt tioårsregeln. Således omfattar exitregeln endast värdestegring fram till utflyttningstillfället men inte vinst som därefter uppkommer fram till avyttringstillfället vilket är fallet med tioårsregeln. Vidare uppkommer inte exitskatt för en till Sverige inflyttad person förrän denne varit bosatt här mer än fem år jämfört med tioårsregeln som utlöser skattskyldighet efter utflyttning redan efter en dags bosättning i Sverige. Vidare medför exitregeln en lindring i förhållande till tioårsregeln genom det gränsbelopp på 100 000 kronor som föreslås.


Problem vid rekrytering av utländsk kompetens.

Kritiken har också varit hård pga att skatteverket inte gjort en konsekvensanalys av sitt förslag för näringslivets betingelser och de som berörs av skatten. I stort sett får nu dock dessa konsekvenser en mycket god belysning genom den analys och kritik som i remissförfarandet framkommit över förslaget. Detta är väl för övrigt just vad som är själva syftet med att skicka ut lagförslag på remiss!

Framför allt anses exitskatten medföra svåra konsekvenser för svenska företag att rekrytera kompetent personal från utlandet. Detta gäller särskilt s.k. startups, som ofta har begränsade resurser att betala marknadsmässiga (och högbeskattade) löner och som i stället lockar sina medarbetare med olika former av delägarskap i företaget ifråga. Om de värdepapper som representerar dessa delägarskap avyttras när vederbörande återvänder hem kommer dessa att drabbas av exitskatt , menar de aktuella remissinstanserna, vilket gör att de aktuella löntagarna kommer att avstå från att söka sig till Sverige. Ett sådant beslut av de aktuella personerna torde dock komma att bero på en rad olika faktorer beroende på omständigheterna i varje enskilt fall där frågan om beskattningen bara är en. Vad som därvid synes ha bortsetts ifrån i denna fråga är ju att en hemvändande utlänning efter tjänstgöring i Sverige redan idag enligt vår tioårsregel blir skattskyldig här i riket för vinster på de aktieoptioner eller dylikt han under en tioårsperiod efter hemflyttningen avyttrar. Detta i kontrast till vad som ovan redan påpekats beträffande exitskatten nämligen att denna inte utlöses över huvud taget om vederbörande bott i Sverige mindre än fem år när han flyttar hem. Om vederbörande flyttar hem efter mer än fem års bosättning i Sverige och flytten sker till ett EES-land medges anstånd med betalning av exitskatten ända tills dess aktierna/optionerna avyttras. Se vidare nedan om anstånd.

Vad gäller just startups kan vidare anmärkas att investeringsklimatet i Sverige för dessa i internationella jämförelser visat sig vara bland det bästa i världen. (Se The Atlantic Magazine den 28 september 2017 under rubriken ”Why does Sweden have so many startups?”) En omständighet som i hög grad ytterligare förbättrar detta klimat när det gäller just skatter är de mycket gynnsamma regler för s.k. kvalificerade personaloptioner som införts sedan årsskiftet. Slutligen bör iakttas att inflyttande utlänningar i vissa fall också kan erhålla expertskattestatus om de har ledande befattningar i bolaget eller anses vara nyckelpersoner i dess verksamhet, något som också ger avsevärda skattefördelar.

De aktuella remissinstansernas konsekvensanalys av exitskattens inverkan på våra företags möjligheter att dra till sig kompetent personal från utlandet synes i detta ljus vara alltför pessimistisk.


Exitskatt för personal inom exportföretagen

Den andra och mycket allvarliga konsekvens som en analys av exitskatten enligt flera remissinstanser anses dra med sig är att våra exportföretag skulle få väldiga problem när man skickar personal utomlands eftersom dessa anställda därvid kan komma att bli exitskatteskyldiga om de råkar äga aktier överstigande ett värde på 100 000 kronor.

I vad som var ett genmäle till en artikel i Dagens Industri där man framhöll dessa svårigheter, har jag tillbakavisat dessa farhågor. Detta på grund av att de personer som här avses regelmässigt har kvar sådan anknytning till och bibehåller centrum för sina levnadsförhållande i Sverige under utlandsvistelsen och därmed inte anses skattemässigt utflyttade i den mening som krävs för att exitskatteskyldighet skall uppkomma. I de sannolikt mycket sällsynta fall detta ändock skulle kunna inträffa medför det anståndsförfarande som är kopplat till exitskatten att denna regelmässigt undanröjs när den utsände återvänder till Sverige efter utfört uppdrag.

Näringslivets Skattesakkunnige Johan Fall har i sitt remissyttrande hänvisat till den aktuella artikeln i Dagens Industri men ignorerat mitt genmäle.

Det förtjänar också tilläggas att Konjunkturinstitutet i sin remiss över exitskatten uttalat att denna inte kommer att påverka vår bruttonationalprodukt eller exporten på grund av att exitskattereglerna just innebär goda möjligheter till anstånd.


Exitskatt vid benefika överlåtelser till personer bosatta utomlands.
Den allvarligaste kritiken mot exitskatten, i vilken nästan alla remissinstanser deltagit och till vilken jag också ansluter mig, riktas, som ovan understrukits, mot att exitskatt skall uttas vid benefika överlåtelser av exitskatteomfattad egendom till fysiska personer som bor utomlands. På denna punkt har remissinstanserna på ett mycket förtjänstfullt sätt analyserat och exemplifierat de mycket allvarliga konsekvenser som i dessa fall uppkommer i synnerhet vid generationsväxlingar i ägarledda företag. Främst inriktas kritiken mot det faktum att anstånd ej medges i dessa fall och att skatten därför omedelbart måste betalas trots att någon avyttring ej skett och att arvingen/gåvotagaren därmed saknar medel för betalningen av exitskatten. Svenskt Näringsliv har i en artikel i Dagens Industri tidigare gått så långt att man ansett att exitskatten i benefika situationer är konfiskatorisk (vilket väl i detta sammanhang får anses innebära ett ingrepp i äganderätten!)

I sin remiss över exitskatten påpekar likväl Näringslivets Skattedelegation att flera andra länder, Norge, Tyskland och Österrike, också har regler om exitskatt vid benefika överlåtelser men att man därvid medger anstånd med betalningen av skatten om tillgångarna efter viss tid är kvar i gåvomottagarens/arvingens ägo samt även att exitskattekravet därefter helt slopas. Den kända företagsprofilen Rune Andersson har vid en hearing i riksdagshuset för en tid sedan om Sveriges framtida skattesystem också framhållit att ett sådant anstånd och en sådan eftergift av skatten borde vara ett minimikrav vad gäller exitskatt i benefika situationer.

I den remiss jag skrivit har jag vidare anfört, vilket också uppmärksammats i remissyttrandet från Lunds Universitet, att exitskatten i dessa fall lätt kan kringgås genom att aktierna/egendomen ifråga överförs till en stiftelse eller trust i utlandet i vilken donatorns/arvlåtarens utlandsbosatta avkomlingar är förmånstagare eller till ett utländskt bolag som dessa äger.

Det finns också starka skäl, vilket påpekats av flera remissinstanser, för uppfattningen att en exitskatt vid benefika överlåtelser inte kan anses EU-konform och att redan av denna anledning förslaget i denna del inte bör genomföras.



Anstånd

Frågan om anstånd vid exitskatt har ovan berörts i olika sammanhang men har inte varit föremål för några djupare funderingar i remissomgången trots att detta utgör en mycket viktig komponent i exitskatteförslaget. Enligt förslaget medges i utflyttningssituationerna ett tidsmässigt obegränsat anstånd med betalning av exitskatten i de fall den skattskyldige flyttar till ett EES-land. Om utflyttning sker till ett annat land med vilket vi har träffat avtal om utbyte av skatteinformation medges också anstånd men högst i fem år. Vid utflyttning till övriga länder medges ej anstånd över huvud taget. Sverige har (fullständiga) skatteavtal med informationsutbytesklausuler med ett drygt åttiotal länder och därtill 49 separata avtal om skatteinformationsutbyte med andra länder. Antalet avtalslösa länder är således mycket litet och antalet människor som utvandrar till dem torde vara försumbart.

Skatteverkets förslag om anstånd skall inte uppfattas som ”huggna i sten”. Det finns således inget egentligt skäl varför man inte kan ge evigt anstånd vid utflyttning även till icke-EESländer. Det kan för övrigt vara bra att ha samma anståndslängd för alla länder vilket motverkar problem om den exitskatteskyldige byter land efter utflyttningen. För att belysa den flexibilitet som lagstiftaren har kan man alternativt tänka sig att ge ”EES-status” vad gäller anstånd bara till vissa särskilt utvalda länder. Förslagsvis Kina, Indien och USA. Då har man ju täckt in stora och viktiga delar av våra exportmarknader!

Som ovan nämnts beträffande anstånd i benefika fall kan man också tänka sig att låta exitskatten helt efterges även i utflyttningsfallen efter en viss tid om den egendom som har exitbeskattats fortfarande är kvar i den skattskyldiges ägo. En rimlig tidsgräns skulle kunna vara tio år vilket motsvarar den tidrymd under vilket Sveriges skatteanspråk görs gällande enligt den nuvarande tioårsregeln. I Nederländerna upphör exitskatt efter just tio år meddelar Näringslivets Skattedelegation.


Övriga frågor

Skatteverket föreslår att exitskatt endast skall utgå om den exitskatteomfattade egendomens värde överstiger ett gränsbelopp på 100 000 kr. I syfte att reducera antalet skattskyldiga bör man överväga att höja detta gränsbelopp. Förslagsvis till 500 000 kr som är det gränsbelopp som förekommer i Norges exitskattelagstiftning. Näringslivets Skattedelegation har också tagit fasta på detta belopp.

Man kan också överväga att endast exitbeskatta väsentliga innehav av aktier vilket ju avsevärt skulle ytterligare nedbringa antalet exitskatteskyldiga. I Nederländerna exempelvis uttas exitskatt endast på ”substantial holdings” för aktieägare som ensam eller med anhöriga äger 5% eller mer av ett bolag.

En fråga som vidare dykt upp i flera remisser avser de problem och kostnader som är förknippade med värdering av exitskatteomfattad egendom, särskilt onoterade aktier. Att en sådan värdering måste ske är en ofrånkomlig effekt av en exitskatt och förekommer i alla andra länders exitskattesystem, Samtidigt bör dock påpekas att aktieägare, fråga är då ofta om företagare i pensionsåldern som i samband med en utflyttning ofta står i begrepp att därvid avyttra sitt företag, so vie so anser sig behöva göra en värdering av detsamma. Det är för övrigt just denna kategori bolagsägare som drar stora fördelar av möjligheterna att kringgå tioårsregeln vid utflyttning.

Vad gäller kostnaden har skatteverket beräknat att en värdering av ett onoterat bolag i normalfallet uppgår till ca 25 000-30 000 kronor. Srf-konsulterna anser emellertid i sitt remissyttrande att kostnaden uppgår till dubbelt och till och med tre gånger så mycket. Vad som samtidigt dock bör hållas i minnet är att kostnaden för värderingen torde vara avdragsgill vid fastställandet av exitskatten. En ytterligare omständighet att beakta är att de kostnader som idag, för kringgående av tioårsregeln, läggs ned på anlitande av skatteexpertis både i Sverige och utlandet oftast med råge överstiger Srfs beräkning av en bolagsvärdering och att dessa kostnader således inbesparas vid en tillämpning av exitskatt. 


Avslutande kommentarer

Den tidvis mycket hårda ton som genomsyrar många remissyttranden samt samhällsdebatten i övrigt vad gäller exitskatteförslaget ger upphov till spekulationen att exitskatten kan blåsa upp till strid i den stundande valrörelsen. Oppositionspartierna har således meddelat att det efter ett eventuellt regeringsskifte inte kommer att bli tal om någon exitskatt. Och detta trots att, som ovan påpekats, dessa partier alltid ställt sig bakom tanken att förhindra den miljardrullning till utlandet som aktievinstutflyttningarna ger upphov till!

Eftersom det dock kan konstateras att det i breda samhällsskikt råder en stor frustration över alla avslöjanden om den skatteflykt och det skattefusk som sker på den internationella beskattningens område skulle å andra sidan regeringen - kan man tänka - genom att nu fullfölja framläggandet av en lagstiftning om exitskatt och visa konkret handlingskraft mot skatteflykt finna det välkommet att detta blir föremål för de röstberättigades intresse. Kringgåendet av tioårsregeln som för närvarande sker till förmån för en liten och välsituerad grupp medborgare som flyr/flyttar till utlandet utgör vidare ett tydligt exempel på hur de ekonomiska klyftorna i samhället vidgas. Något som sammanfaller med socialdemokratins verklighetsbeskrivning och dess uttalade ambition att höja skatterna för kapitalägarna.

WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS

Stockholm den 11 mars 2018

Peter Sundgren

lördag 27 januari 2018

Åtgärder mot internationell skatteflykt

WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS,
no 1/2018, 26.1.2018


Åtgärder mot internationell skatteflykt

Paradisläckan har avslöjat hur Leif Östling och en liten välsituerad grupp av innevånare i vårt land placerar sina tillgångar i lågskatteländer som Luxemburg och Malta utom räckhåll för svensk beskattning. Och det är inga småbelopp det handlar om! Indignationen i massmedia har varit stark och vänt sig mot de förmenta skatteflyktingarnas bristande moral och samhällssolidaritet. Ett starkt exempel på den hårdnande retoriken är uttalandet nyligen av EU-kommissionären för skatter, Pierre Moscovici, att både de som ägnar sig åt internationell skatteflykt och de som aktivt marknadsför den är ”vampyrer som skyr ljuset”! Leif Östling erkänner att hans handlande haft en egoistiskt grund men menar att han inte skall beläggas med dåligt samvete härför eftersom han agerat helt lagenligt.

Ja, det är just det som är problemet, skatteflykt är lagligt! Det som därför måste göras är att göra skatteflykten olaglig! Missnöjet skall således inte riktas mot de som handlar lagligt utan i stället att sätta press på regering och lagstiftare som inte gör något för att komma tillrätta med missförhållandena och sätta fokus på de åtgärder som kan vidtagas för att bekämpa skatteflykten.

I en artikel i Svenska Dagbladet den 25 november förordar professorn i finansrätt vid universitetet i Uppsala, Mattias Dahlberg, framför allt användningen av en kombination av politiska och diplomatiska påtryckningar i olika internationella organisationer samt bedrivandet av förhandlingar med andra stater om skatteavtal, utbyte av skatteinformation mellan skattemyndigheter m.m. för att få bukt med den internationella skatteflykten. Särskilt verksamt vore det enligt Dahlberg om USA och EU kunde göra gemensam sak i dessa frågor. Problemet med alla sådana åtgärder är dock den mycket långa tid som detta tar i anspråk och att många stater aktivt sätter käppar i hjulet för samarbete av detta slag. I EU har varje medlemsstat vetorätt när det gäller inkomstbeskattning. Särskilt kan nämnas Luxemburgs och Österrikes långvariga motstånd mot införandet av automatiskt uppgiftslämnande av banker om ränteinkomster inom EU. Vidare är det nog naivt att vänta sig att Donald Trump blir fanbärare för ett korståg mot skatteflykt.

I första hand bör man därför utveckla och ta vara på alla möjligheter som kan erbjudas i vår egen lagstiftning och annat administrativt regelverk över vilket vår riksdag har suverän makt för att bekämpa skatteflykt samt utveckla rutiner och procedurer som motverkar hemlighållande och ökar transparensen och insynen i internationella affärer och transaktioner för skattemyndigheterna. I vår globala miljö är vi alla överens om att ha öppna vägar för handel och tjänster men detta måste motsvaras av samma öppenhet och transparens för att detta sköts på ett riktigt och rättvist sätt.


Förslag till åtgärder mot skatteflykt och hemlighetsmakeri i intern rätt.

I det följande skall lämnas en hel katalog av idéer och förslag på vad man på hemmaplan – i många fall med ganska enkla medel – kan göra för att motverka skatteflykt över gränserna samt förbättra och mer effektivt ta tillvara svenska skatteanspråk. (Jag introducerade de flesta av dessa i en skrivelse till den svenska avdelningen av International Fiscal Association IFA för några år sedan med de visade sig vara ointresserade av frågan.)

Med hänsyn till avslöjandena i Paradisläckan om undangömda bolag i utlandet bör man i första hand se över den specifika svenska lagstiftning som redan finns för att beskatta utländska lågbeskattade bolag som ägs och kontrolleras från Sverige, Controlled Foreign Corporation legislation, (en lagstiftning som för övrigt eventuellt redan idag kan tillämpas på Leif Östling och andra maltabolagsägare.) Detta är en lagstiftning som inte begränsas av skatteavtal. F.n. inträder sådan beskattning vid ett innehav av 25% eller mer av det utländska bolaget och då bolagsskatten i lågskattelandet understiger den svenska skatt som skulle ha utgått på 55% av det utländska bolagets vinst dvs 12.1 %. Man kan således enkelt skärpa bestämmelserna om CFC i vart fall för fysiska personers utländska bolagsbildningar genom att sänka den förstnämnda och höja den sistnämnda procentsatsen. Sedan 7 - jag repeterar 7 - år, ligger för övrigt ett färdigt lagförslag om en effektivisering av vår CFC-lagstiftning på Magdalena Anderssons bord utan åtgärd!

En ytterligare åtgärd mot skatteflykt som just i dagarna aviserats av Skatteverket är införandet av en s.k. exitregel som förhindrar aktieägare att undfly det andra ledet i dubbelbeskattningen av bolagsvinst genom att aktieägaren flyttar utomlands med sina bolag. Även i dessa sammanhang innebär skatteplaneringen att man upprättar (holding)bolag ofta i just Malta och liknande skatteparadis. Denna skatteflykt har tillåtits fortgå under de senaste 15 – jag repeterar 15 - åren utan åtgärd. Skatteverkets prislapp på denna förlust för statskassan utgör ca 1 miljard om året! (Se särskild rapport härom i detta nummer av WITS.)

I denna webbtidning (no 1/2017) har jag vidare pekat på att det tagit finansdepartementet 8 - jag repeterar 8 - år, att vakna till medvetande om den dubbla skattefrihet som alla utflyttande pensionärer använder sig av i vårt skatteavtal med Portugal. Samtidigt har jag visat på hur man ”med ett pennstreck” kan ingripa mot denna skatteflykt. Det sägs att finansdepartementet tagit upp förhandlingar med Portugal om att ändra skatteavtalet vad gäller beskattningen av pensioner, en process som dock kommer att ta sisådär en tre fyra år.

Dessa brister i vår lagstiftning kan finnas anledning att hålla i minnet när man lyssnar till vår finansministers prat om att bekämpa den internationella skatteflykten!

Källbeskattning i Sverige av räntor och royalties som betalas till icke-avtalsländer bör övervägas (med särskilt kännbara skattesatser för betalningar till tax havens). Vad gäller möjligheten att skattefritt slussa räntebetalningar – den mest lättflyktiga av alla skattebaser - skattefritt genom Sverige gör vårt land till en ”lekstuga” för internationell skatteplanering. Vad gäller källskatt på royalties har förslag härom, med positivt bemötande från remissinstanserna, lagts fram vid två tillfällen. Åtgärd från lagstiftarens sida: noll.

Vidare föreslås i punktform följande interna åtgärder:
  • slopande av avdragsrätt för kostnader som inte upptas till beskattning av mottagare (inom koncern) i annan stat
  • införande av offentlig country-by-country reporting (som redan finns för banker)
  • reglering, eventuellt CFC-beskattning som i Norge, av beskattningen av utländska truster och stiftelser med förmånstagare i Sverige
  • slopande av avdragsrätt för räntor för fysiska personer med dubbel bosättning enligt avtal,
  • slopande av RUT- och ROT-avdrag för verksamhet och arbete på fastigheter i EU. För utländska EU-medborgare tillåts i stället sådana avdrag för verksamhet bedriven i Sverige och för arbeten på svenska fastigheter
  • införande av skyldighet (vid vite?) att fortlöpande, (och, såsom gällde under den tid vi hade förmögenhetsbeskattning), lämna uppgifter om tillgångar i utlandet samt att lämna kopia av utländska deklarationshandlingar
  • det nyligen framlagda förslaget om begränsningar av möjligheten att göra självrättelse kompletteras med en höjning av själva skattetillägget för undanhållande av just utländska tillgångar och förlängning av preskriptionstiden för dem som gömmer dessa utomlands. Vidare bör beslut om självrättelse rivas upp om det senare visar sig att vederbörande inte deklarerat alla sina undangömda tillgångar. OECD har publicerat en rapport 2015, Offshore Voluntary Disclosure, Comparativ Analysis, Guidance and Policy Advice som visar att Sverige är den medlemsstat som har den mildaste lagstiftningen för självrättelser och proportionellt sett inbringar minst skatteintäkter från självrättelser
  • ersättande av reglerna om väsentlig anknytning vid utflyttning enligt de förslag som lämnats av juris doktor Katia Cejie i hennes bok ”Den utsträckta hemvistprincipen, Regler om väsentlig anknytning”,
  • en god idé kunde också vara att låta vår allmänna skatteflyktsklusul eller skattepraxis harmonieras med den av EU-domstolens vid flera tillfällen tillkännagivna synpunkten att etableringsfriheten kan inskränkas då bolag eller bolagskonstruktioner inom gemenskapen skett som är ”konstlade” och utan någon affärsmässig eller ekonomisk substans samt uppenbart kan anses ha ägt rum endast i syfte att på ett otillbörligt sätt undvika att bli föremål för en medlemsstats nationella skatteanspråk

Även vad gäller tillämpning av skatteavtal kan en hel del göras internt för att motverka skatteflykt och effektivisera tillämpningen av avtalen:

  • skyldighet för inkomsttagaren generellt att begära och motivera tillämpning av skatteavtal (på sätt gällde våra tidigare tillämpliga skatteavtal beträffande arv och gåva) t.ex. att visa att man som inkomsttagare ”har rätt till inkomsten” (beneficial owner) enligt skatteavtal och att visa att remittering av och beskattning av inkomst i mottagarlandet skett i förekommande fall
  • slopande av den s,k. ”gyllene regeln” som innebär att avtal skall tillämpas endast när de inskränker den skattskyldighet som gäller enligt intern rätt,
  • återinförande av lagen om tillämpning av skatteavtal samt en uppdatering av vårt svenska inofficiella skatteavtal


Förslag till ändringar i skatteavtal

Ytterligare (successiva) förbättringar bör vid förhandlingar om skatteavtal tas in i dessa för att förhindra skatteflykt. Exempelvis införande av subject-to-taxregler (både när Sverige är hemviststat eller källstat), ökad användning av limitation-of-benefitsregler mot treaty-shopping, omvänd credit i vissa fall (särskilt gällande kapitalvinstbeskattning), införande av most-favoured-nationklausuler i våra avtal, överenskommelser om indrivning av skatt i andra länder, uttrycklig möjlighet att säga upp enskilda artiklar i skatteavtal.

Mattias Dahlberg och skattefakulteten i Uppsala kan säkert komma med ytterligare förslag till ovan nämnda axplock.

Det är val till riksdagen om mindre än ett år och därför särskilt opportunt att just nu föreslå åtgärder för att motverka skatteflykt. Det skulle nog de flesta väljare tycka vore en bra ide' i vart fall dom som inte har bolag i Luxemburg och på Malta!

Peter Sundgren
(0704917670)

onsdag 15 november 2017

WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS, no 2/2017 - Expertskatt, riskkapitalister och Paradisläckan.

Svenskt Näringsliv och expertskatten.


Föreningen Svenskt Näringsliv försöker övertyga lagstiftaren att göra den s.k. expertskatten tillämplig för ännu fler utlänningar som kommer till Sverige för att arbeta. Vad man därvid försummat att ta i beaktande är att vi i Sverige, vid sidan av denna särskilda lagstiftning för högavlönade utländska medborgare, har andra regelverk och en rättspraxis som - med mycket sofistikerad skatteplanering - gör vårt land till kanske en av de mest fördelaktiga länderna i västvärlden för beskattning av denna kategori skattskyldiga. I denna artikel redovisas dessa inkomsttagares omfattande skattelättnader när man tillämpar alla de möjligheter som föreligger för att sänka deras skattebörda. 
Svenskt Näringsliv har erbjudits kommentera artikeln men avböjt detta. 
Tidningen Skattenytt har erbjudits publicera artikeln men har efter en betänketid på drygt två månader också avböjt detta. Redaktören Pernilla Rendahl säger att den fråga som tagits upp är högst intressant men som skäl för icke-publicering ansett att artikeln inte lyckats ”lyfta fram det essentiella i de materiella sakfrågorna utifrån vad som tidigare publicerats” utan i stället ”låtit publikationerna som sådana stå i fokus” .



Inledning

Den s.k. Forskarskattenämnden bifaller årligen ca 650 ansökningar från utländska medborgare om expertskattestatus. Likväl ägnas denna mycket begränsade skara skattebetalare en uppmärksamhet och tar i anspråk samhällsresurser av fullständigt överväldigande proportioner.

I en under 2013/2014  av riksdagens skatteutskott (Rapporter från Riksdagen 2013/14:RFR 11) genomförd utvärdering har  expertskattelagstiftningen  i 11 kap. 22-23 a §§ ägnats hela 233 sidor. Bara referenslistan till utvärderingen omfattar inte mindre än 14 sidor med hänvisningar till riksdagstryck och författningar, 225 domar och beslut i behöriga läns-,förvaltnings- och kammarrätter samt Regeringsrätten/Högsta Förvaltningsrätten. Hänvisning finns även till närmare 40 andra skriftliga rättskällor såsom Skatteverkets ställningstaganden, remissyttranden, webbplatser och artiklar i olika skattetidningar. Man har gjort 56 intervjuer med storföretag, universitet och högskolor, fotbolls- och ishockeyklubbar, revisionsfirmor m.fl.

På våra universitet och högskolor har expertskatten givit upphov till inte mindre än tio studentuppsatser (www.uppsatser.se/expertskatt).

En utvärdering av expertskatten genomfördes även redan 2006 av Institutet för Tillväxtpolitiska Studier (ITPS 1-010-2005/0054). Den är på ca 50 sidor inklusive referenser och enkäter.

Vidare har på senare tid Håkan Gustavsson, som arbetar som föredragande vid Forskarskattenämndens kansli, med anledning av den förenkling av lagstiftningen, som infördes 2012, skrivit en artikel i Skattenytt 2016 sid 293ff. under (den illavarslande) rubriken ”En sådan förenkling till och vi är förlorade – om den svenska expertskatten”.

Under hösten 2016 slutligen avgav även Svenskt Näringsliv en rapport på 40 sidor om expertskatten: ”Utländsk spetskompetens – en nyckelfråga för Sverige. Förslag på vissa förändringar av de svenska expertskattereglerna.” Den har författats av Anders Lilja på Svalner Skatt & Transaktion och diskuterades därefter vid ett seminarium arrangerat av Svenskt Näringsliv med ett sextiotal närvarande åhörare.

Själv har jag alltsedan 1992 bidragit med inte mindre än sju artiklar om, förutom expertskatt, även andra arrangemang som används för beskattning av utlänningar som kommer till Sverige för att arbeta.

Dessa artiklar är:
  1. ”Skattekompensation vid utlandstjänstgöring”, Skattenytt 1992 s.531 ff.
  2. ”Ny lagstiftning om särskilda skatteprivilegier för utländska experter och nyckelpersoner”, Skattenytt 2001, sid 180 ff.
  3. ”Skatteverket bäddar för (fortsatt) skatteflykt”.www.skatter.se/artiklar
  4. ”Appraisal of the Tax Law for Foreign Experts (The Expert Tax Law, ETL), (and furter considerations regarding tax roll-overs.)” WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS, 31, no 4/2011: www.petersundgren.blogspot.com
  5. ”Tax roll-overs and foreign expert tax benefits” WebJournal on International Taxation in Sweden,WITS, no 4/2011, www.petersundgren.blogspot.com
  6. ”Expertskatt 15% eller noll% m.m.” WebJournal on International Taxation in Sweden,WITS no 1/2014 (nov): www.petersundgren.blogspot.com
  7. Synpunkter avseende utländska arbetsgivares/löneutbetalares skyldighet att göra skattevdrag. Skatteverkets ställningstagande dnr.130 604256-04/111. WebJournal on International Taxation in Sweden,WITS, No 1/June 2015 http://petersundgren.blogspot.se/.
Ingen av dessa artiklar har dock uppmärksammats (eller beaktats) i vare sig skatteutskottets utvärdering eller i Svenskt Näringslivs rapport.

Såsom just påpekats finns således vid sidan av expertskatten ytterligare metoder som kan användas för beskattning av utlänningar som arbetar här i Sverige vare sig de är experter enligt expertreglerna eller inte, metoder som föranleder mycket gynnsamma skattereduceringar för berörda skattskyldiga. Som nedan skall visas kan expertskatten, som dock begränsas till utländska medborgare, också kombineras med dessa metoder. Här avses särskilt den praxis som regeringsrätten i RÅ 1991 not 53 fastslagit om beskattning av nettolön kombinerad med s.k. tax roll-over som beskrivs i artiklarna 3 och 4 ovan. En ytterligare variant för beskattning av utlänningar som arbetar här i Sverige och som medför stora skattereduceringar är när arbetstagaren får ut sin lön i förskott eller efterskott dvs utbetald före eller efter det att arbetet utförts här i Sverige. Även dessa fall kan kopplas ihop med expertlagstiftningen och ibland – med stöd av skatteavtal för undvikande av dubbel beskattning – blir skatten noll! Se artikel 6 ovan.

Denna artikel i WITS avser att sätta in expertskatten i denna bredare kontext, något som både skatteutskottet och Svenskt Näringsliv försummat att göra. Inte heller vid Svenskt Näringslivs seminarium (i vilken jag ej kunde deltaga) berördes detta. Resultatet av denna utvidgade analys av problematiken kommer att visa att vår beskattning av utlänningar verksamma i Sverige sannolikt tillhör en av de mest förmånliga i västvärlden!


Bakgrunden till expertskatten.

Efter starka påtryckningar från näringslivets sida och en ganska infekterad samhällsdebatt under senare delen av 1990-talet – saken gällde ju en så politiskt känslig sak som att göra en specifik grupp högavlönade utlänningar till ett särskilt skattefrälse - infördes den s.k. expertskatten den 1 januari 2001 av den sannolikt mycket oentusiastiske och socialdemokratiske finansministern Bosse Ringholm. Det uppgivna syftet med lagstiftningen var att de skatte- och arbetsgivaravgiftslättnader som därav följde skulle, som det framgick av förarbetena, ”skapa incitament för företag att förlägga eller behålla koncernledande funktioner i Sverige och att främja forskning och produktutveckling av internationellt snitt i svenska företag och på forskningsinstitut.”

Expertskattestatus kan bara erhållas under tre år för utländska medborgare som avser att stanna i Sverige högst fem år. Reglerna gäller vidare endast vid anställning hos en svensk arbetsgivare eller hos en utländsk arbetsgivare med fast driftställe i Sverige. (Detta sistnämnda har, som nedan närmare kommer att diskuteras, kommit att föranleda besvärande problem vid tillämpningen av regelverket). Lagstiftningen gäller endast för utländska ”experter”, ”forskare” eller andra ”nyckelpersoner” vars arbete avser specialistuppgifter som fordrar en hög kompetensnivå eller kvalificerade forsknings-, utvecklings- eller företagsledande uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag. För gruppen specialister och forskare krävs vidare att deras kompetensnivå är så hög att det innebär betydande svårigheter att rekrytera motsvarande expertis inom landet. För kategorin företagsledare och nyckelpersoner inom ett företag ställs inte något krav på att det skall vara svårt att rekrytera sådan personal inom Sverige.

Expertskatten medför att inkomstskatt (statlig och kommunal) endast utgår på 75% av vederbörandes bruttolön plus skattepliktiga förmåner. Flera sådana normalt skattepliktiga förmåner, vilka ofta torde uppgå till ansenliga belopp, är dock undantagna från skatteplikt nämligen av arbetsgivaren ersatta kostnader för in- och utflyttning till och från Sverige i samband med tjänstens tillträdande och avslutande, två hemresor per år för den anställde och alla familjemedlemmar samt kostnader för skolgång t.o.m. gymnasieskola. Utöver inkomstskattelättnaden för arbetstagaren sänks också arbetsgivaravgifterna till 75% av lön och förmåner. Avgiften sänks således från normalt 31.42 procent till 23.57 procent.

I sin ovan nämnda utvärdering av expertskatten 2006 konstaterade Institutet för Tillväxtpolitiska Studier att Sveriges förmåga att attrahera spetskompetens endast i ringa utsträckning kunde sägas ha påverkats av expertskatten. I stället syntes experterna mera ha intresserats av möjligheten att i Sverige ta ytterligare ett steg uppåt i karriären (45% av de som intervjuats) eller därför att arbetsuppgifterna var intressanta (33%). Till och med fritidsintressen och trygghet ansågs viktigare än lönen. Flertalet hade vidare inte sökt sig till Sverige pga av expertskatten utan därför att de ändå skulle ha arbetat i Sverige inom de företagskoncerner där de var anställda när de sökte expertskatten.


Löneregeln

På grund av att tillämpningen av expertskatten medfört svårigheter att förutse resultatet av forskarskattenämndens beslut lyckades näringslivet efter ivrig uppvaktning av alliansregeringen få till stånd en, vad man kallade, förenkling av expertskatten fr.o.m 2012. Denna innebär att utländska medborgare som uppbär en månadslön som överstiger två prisbasbelopp anses omfattade av expertskatten. Prisbasbeloppet för 2017 är 44 800 kr. Detta betyder alltså att löneregeln gäller för alla utlänningar som tjänar över 89 600 kr i månaden eller 1 075 200 kronor per år. Kompetensregeln kom härigenom alltså att kompletteras med ett objektivt kriterium utan några som helst krav på någon speciell expertis hos sökandena. Det enda som behövs är sålunda att man är utländsk medborgare och har en lön överstigande en miljon kronor och att man i övrigt uppfyller de krav som ovan angivits. Kompetensregeln kvarstår men är av intresse endast för personer som tjänar mindre än två prisbasbelopp i månaden.

Löneregeln innebär med andra ord att man helt frångått lagstiftningens ursprungliga tanke om att, genom rekrytering av särskilt kvalificerade utlänningar stärka Sveriges internationella konkurrenskraft för att därigenom få internationella företag att välja Sverige som bas för nyetableringar och koncernledande funktioner.

Breddandet av basen för rekrytering av utländsk arbetskraft som kan få skattelättnader har genom löneregeln ökat väsentligt. Som exempel på högavlönade löntagare som kan definiera sig som experter enligt löneregeln kan nämnas alla slags högre befattningshavare inom storföretagen som chief financial officers CFOs, personalchefer och marknadschefer m.fl. vilka tidigare inte ansågs som nyckelpersoner. Samma sak gäller datatekniker och arbetstagare inom finans, bank och försäkringsbranscher, företagsjurister, skatte-/företagskonsulter, revisorer, piloter, (stafett)läkare, mästerkockar, m.fl. Flera rättsfall gällande vissa av dessa kategorier har visat att de inte varit kvalificerade för expertskatt enligt kompetensregeln. En ytterligare kategori som kan tänkas kunna utnyttja löneregeln är utländska självständiga entreprenörer som startar en filial eller bolag här i landet från vilken de tar ut en lön på två basbelopp i månaden.

En grupp inkomsttagare som givits särskild uppmärksamhet i skatteutskottets utvärdering är högbetalda professionella utländska fotbolls- och ishockeyspelare som värvas till svenska allsvenska klubbar inom dessa sporter och vilka spelare enligt löneregeln nu alltså behandlas som ”experter” enligt våra skatteregler. Och med all respekt kan ju dessa personer knappast anses ”främja forskning och produktutveckling av internationellt snitt i svenska företag och på forskningsinstitut” i den mening som den ursprungliga expertskattelagstiftningen kräver.

En sannolik konsekvens av löneregeln är vidare att den företrädesvis gynnar manliga inkomsttagare. Enligt skatteutskottet har expertskatten främst kommit att utnyttjas av utländska storföretag med dotterbolag i svenska storstadsområden. Det kan observeras att skatteutskottets utredning startade redan våren 2013 dvs bara drygt ett år efter ikraftträdandet av löneregeln. Detta medför att vid utvärderingen bara haft ett års taxeringsunderlag för sin utredning och inga beslut i högre instans.

Och det är inga små skatte- och avgiftsbesparingar som expertskatten ger upphov till. Om lönen således uppgår till just två basbelopp i månaden vilket motsvarar 1 075 200 kr på årsbasis medför expertskattelagen en reducering av skatt (enligt 2016 års skattetabeller och vid en kommunalskatt på 31%) med ca 99 000 kronor per år. Vad gäller arbetsgivaravgifter blir inbesparingen 84 500 kronor. Den sammanlagda arbetskraftskostnadsbesparingen blir således ca 183 000 kronor per år. Om vederbörande arbetar i Sverige alla de maximala tre år då expertskatt gäller blir besparingen 549 000 kronor. För en utländsk börsVD här i Sverige med en lön på 10 miljoner kr är arbetskraftskostnadsinbesparingen över tre år ca 6.5 miljoner kronor. Ofta i dessa sammanhang avtalar arbetsgivare och arbetstagare att lön skall utgå netto efter skatt. Detta medför att arbetstagarens disponibla inkomst inte påverkas av vilken skatt som utgår och att det därmed är arbetsgivaren som gynnas av att skatt och arbetsgivaravgifter sänks enligt expertskattebestämmelserna.1

Och det finns inte heller något inkomst-tak för expertskatten Underlaget för skatten kan således bli hur hög som helst.2


Ny löneregel?

Såsom påpekades i ingressen till denna artikel har nu även denna nya förenklade löneregel kommit att utsättas för kritik. I Svenskt Näringslivs rapport framhålls sålunda att löneregeln inte medfört den förväntade tillökningen av experter till Sverige från utlandet. I propositionen till lagstiftningen om införandet av löneregeln 2012 beräknade regeringen sålunda att antalet utlänningar som väntades komma att omfattas av den nya regeln skulle uppgå till ca 2250. Enligt Svenskt Näringslivs utredning avseende åren 2012-2015 har emellertid detta antal visat sig uppgå till endast ca 1250 personer. Den främsta anledningen härtill anser Svenskt Näringsliv vara att lönenivån på två prisbasbelopp i månaden är för hög. Man rekommenderar därför att gränsen sänks till en månadslön på 1½ prisbasbelopp (vilket motsvarar en årslön 2017 på 806 800 kr.) I detta avseende har man särskilt tagit sikte på den, som man menar, konkurrerande och mycket mer 'framgångsrika' expertskatten i Danmark vars löneregel ligger i just detta skikt. Även övriga av Svenskt Näringslivs föreslagna förändringar av expertskatten har den mer liberala danska expertskattelagstiftningen som modell. Bland de övriga förslag som framläggs av Svenskt Näringsliv kan nämnas att:

  • all ersättning oavsett om den utbetalas från utlandet eller ej skall beaktas vid tillämpning av löneregeln förutsatt att ersättningen beskattas i Sverige samt att den avser arbete utfört för en svensk arbetsgivaren
  • man skall kunna medge expertskatt även för svenska medborgare som flyttar in till Sverige med eventuellt krav på att de inte får ha varit bosatta i Sverige viss längre tid än förslagsvis fem år före arbetets påbörjande
  • skattelättnaderna förlängs till att gälla under fem i stället för tre år
  • tidsfristen för ansökan om skattelättnader förlängs från tre till sex månader
  • Skatteverket fattar beslut om skattelättnader med stöd av löneregeln.

Riksdagsmannen Mats Persson (L) som satt med i panelen för Svenskt Näringslivs seminarium har motionerat till höstriksdagen 2016 om att expertskatten bör utredas i riktning mot den mer liberala lagstiftningen i Danmark.

Löneregeln har också utsatts för kritik av teknisk natur av Håkan Gustavsson i hans artikel i Skattenytt. De problem han tar upp gäller t.ex.ersättningar till arbetstagaren som tillkommer eller faller bort under vistelsen i Sverige. Frågor som uppkommer när arbetstagaren har nettolön, vilket för övrigt är mycket vanligt förekommande, ställer också till stora problem framhåller Gustavsson.


Arbetsgivare/löneutbetalare enligt expertskatten.

Ett problemområde som både skatteutskottet och Svenskt Näringsliv uppmärksammat och som Håkan Gustavsson ägnat hela tre sidor åt i sin artikel i Skattenytt, gäller en så till synes banal fråga om vem som skall anses vara arbetsgivare i expertskattelagens mening. Men frågan har blivit mycket kontroversiell och drivits ända upp till Högsta Förvaltningsdomstolen. Av skatteutskottets utvärdering framgår att frågan t.o.m. ansetts (av Ernst & Young) ge upphov till konflikt med EU-rätten. Denna specifika fråga har även tagits upp i inte mindre än två studentuppsatser: ”En utredning av arbetsgivarbegreppet vid tillämpningen av expertskattereglerna i 11 kap IL utifrån den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital inom EU.” ca 50 sidor av Ulrika Eriksson, samt ”Expertskatt – En nationell och EU-rättslig utredning av arbetsgivarbegreppet i 11 kap. 22§ st. 2 Inkomstskattelagen” ca 70 sidor av Cecilia Esbo.

Problemen uppkommer – hävdas det från arbetsgivarhåll - på grund av att utländska moderbolag vilka skickar anställda till sina svenska dotterbolag ofta tillämpar en policy om s.k. split salary eller split payroll. Detta innebär att dessa arbetstagare som kommer till Sverige för att arbeta för vad som naturligtvis är ett svenskt företag, får delar av sin lön för arbetet som utförs i Sverige för denna svenska arbetsgivare utbetald från det utländska moderbolaget hemmahörande i arbetstagarens hemland. Detta betalningsarrangemang framställs som mycket angeläget för att arbetstagaren i sitt hemland exempelvis skall kunna kvarstå i sin ordinarie pensionsplan och socialförsäkring eller behöver pengar i hemlandet för att täcka sådana personliga kostnader som amortering och räntekostnader på bostad m.m. Varför sådana betalningar i dagens globaliserade, digitaliserade och finansiellt avreglerade värld inte skulle kunna göras direkt av den anställde från Sverige med lön utbetald från dotterbolaget anges inte. Med en laptop och ett bankkonto antingen i Sverige eller vederbörandes hemland är ju detta en ren bagatell. Argumenten för behovet av split salarybetalningar framstår således inte som särskilt övertygande. Det skall påpekas att den ersättning som i förekommande fall betalas ut av arbetstagarens tidigare arbetsgivare regelmässigt faktureras ut till det svenska dotterbolaget som således slutligen belastas med denna kostnad.

Redan vid expertskattens införande 2001påpekades att förekomsten av split salaries skulle medföra att lagen missade målet eftersom den endast, såsom saken då uppfattades, skulle kunna tillämpas beträffande personer som får sin lön utbetald från svenska arbetsgivare eller utländska arbetsgivare med fast driftställe i Sverige. I en insändare i Dagens Industri 2000-10-19 framhöll således Olle Kinnman som var skattejurist och delägare i Deloitte, att många multinationella storföretag har en policy för utlandstjänstgöring som innebär att den som sänds ut fortsätter att få sin lön från moderbolaget i hemlandet. Dessa företag uppgavs ofta ha globala ”anställningsbolag” för all utlandsarbetande personal, bolag som således skulle diskrimineras av den svenska skattelindringen vad gällde de betalningar de gjorde till dessa anställda. Med anställningsbolag avses, som man måste förmoda, bolag vars enda uppgift är att för en multinationell koncerns räkning sända ut personal för arbete i olika länder. Av de 500 av Deloittes företagskunder som skulle komma att omfattas av lagstiftningen om expertskatt skulle, enligt Kinnman, bara en femtedel bli aktuella för tillämpning av densamma. Finansdepartementets dåvarande sakkunniga Kerstin Broström avfärdade emellertid kritiken i DI-artikeln och uppgav att företagen får ordna det så att personen anställs vid den svenska filialen eller dotterbolaget ifråga.3

Det juridiska problem som dessa split salary eller split payrollutbetalningar orsakar uppkommer pga att experten å ena sidan enligt expertskattelagen, måste vara anställd av en svensk arbetsgivare (eller en utländsk arbetsgivare med fast driftställe här i riket) medan det å andra sidan samtidigt sägs i 1 § Lagen om Forskarskattenämnden att ”arbetsgivare är den som betalar ut lönen” (här understruket). Enligt sistnämnda regel görs sålunda (av utländska moderbolag) gällande att belopp som betalas av dem såsom tidigare arbetsgivare i hemlandet för att täcka den typ av kostnader som angivits också skall inräknas i den priviligierade lönebasen enligt expertskattelagen.

Konflikten mellan expertskattelagen och lagen om forskarskattenämnden om vem som skall anses vara arbetsgivare har stötts och blötts i flera rättsfall. Men vid en närmare granskning av dessa rättsfall kommer frågans betydelse i en helt ny dager. Det har sålunda i dessa fall inte varit fråga om de relativt obetydliga belopp som vid split salary-arrangemang uppgivits nödvändiggöra utbetalning av lön från den anställdes tidigare arbetsgivare i hemlandet för de kvardröjande kostnader den anställde har under sin arbetstid i Sverige som ovan beskrivits, utan fråga har i stället genomgående gällt utbetalningar från moderbolaget (eller eventuellt av särskilda anställningsbolag därstädes) av stora delar av och ibland hela den anställdes lön för det arbete han utför i Sverige.

Utmärkande för processföringen i dessa fall är den betydelse detta problem ger upphov till och de avsevärda resurser som satts in av de skattskyldiga och deras arbetsgivare för att split salarybetalningar gjorda av utländska moderbolag också skall inräknas i basen för expertskatt. Jämför härvid den ovan nämnda vittgående (och mycket sofistikerade) diskussionen som förts om lagstiftningens EU-konformitet. Det är ironiskt att konstatera hur, i en global ekonomisk miljö kännetecknad av en total avreglering av alla kapitalrörelser, fråga har uppkommit huruvida en vanlig löneutbetalning från ett land till ett annat kan behöva hänskjutas till domstolen i Luxemburg!

Det framstår ju vidare så besynnerligt och krångligt att man arrangerar dessa split salary eller split payrollupplägg i stället för att som i 'normalfallet' låta den faktiska svenska arbetsgivaren i Sverige som slutligen belastas dessa kostnader göra löneutbetalningarna. Det betalningsuppdrag eller den ”förmedling” av lönebetalning som avtalas mellan bolaget i Sverige och det besläktade bolaget i utlandet drar ju med sig en rad besvärande konsekvenser. Man måste således observera gällande principer om armlängds prissättning för förmedlingstjänsten med iakttagande av räntefaktorer och växelkurser m.m. samt ett lämpligt prispåslag för kostnader för administrativa funktioner för återfakturering m.m. Om betalningsförmedlingen kan anses avse betalning av rent privata kostnader för expertens räkning i dennes hemland uppkommer vidare frågan om förmånsbeskattning av denne. Det framstår således som betydligt enklare att man låter den svenska (egentliga) arbetsgivaren som slutligen skall bära kostnaden även löpande utbetala ersättningen på normalt sätt.

Gällande praxis är numera såsom Regeringsrätten (se Rättfall från Regeringsrätten den 13 april 2010, Rättsinformation från Skatteverket) fastslagit, att i de fall det klart kan visas att ersättningen enbart förmedlats av en utländsk betalare på svensk arbetsgivares uppdrag kan ersättningen inrymmas i underlaget för skattelättnader. Detta överensstämmer för övrigt med vad Skatteverket påpekade i sitt ställningstagande redan 2005-06-07 dnr. 130 352766-05/11.


Tax roll-overs

Sannolikt är dock att det stora intresset från de skattskyldigas sida för att förmedla utbetalningar av nettolön till arbetstagare genom en utländsk förmedlare är den betydelse detta har för funktionen av de s.k. tax roll-overarrangemang som ovan nämnts.

Kortfattat innebär en roll-over, och detta följer av regeringsrättens dom RÅ 1991 not 93, att endast den mellan arbetsgivaren och arbetstagaren avtalade nettolönen tas upp till beskattning för inkomståret. Skatten baserad på denna nettolön tas emellertid inte upp till beskattning förrän under det följande året dvs taxeringsåret för det angivna inkomståret då arbetsgivaren i form av kvarskatt betalar in denna till de svenska skattemyndigheterna. Beloppet benämns skattekompensation. Skatten avseende inkomståret rullas på detta sätt över till ett senare år. Den inkomst som då tas upp till beskattning består av summan av skattekompensationen för det första inkomståret samt inkomsttagarens nettolön för det senare inkomståret. Man kan säga att inkomsttagaren får ett temporärt avdrag för skatt och att tidpunkten för skattskyldighetens inträde för skattekompensationen kommit att bestämmas av skatteförfarandelagen och inte inkomstskattelagen! När skatten rullats över till följande år framstår det ytligt sett som om inkomsttagaren erhållit en löneförhöjning men detta är en illusion eftersom skattekompensationen omedelbart inbetalas till skatteverket. Av skatteutskottets utvärdering framgår (sid. 92) att betalningar av sådan skattekompensation för tidigare utbetald nettolön varit aktuell i den problematik om vem som skall anses vara arbetsgivare i samband med utbetalning av lön.

Roll-overuppläggen fungerar emellertid endast då arbetstagaren ifråga får sin lön utbetald från en utländsk betalare vilken – och detta är själva nyckeln för funktionen av detta skatteupplägg - inte är skyldig att betala in preliminärskatt för den anställde under inkomståret. Endast en sådan utländsk arbetsgivare kan därigenom rulla över skattebetalningen till året efter inkomståret för att erläggas i form av kvarskatt.4 Även om den överrullade skattekompensationen på den avtalade nettoinkomsten stiger år från år blir den sammanlagda skattebördan för - säg – en treårsperiod dramatiskt mycket lägre. Se härom de skatteuträkningar jag lämnat i ovan nämnda tidigare artiklar i WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS.

Om däremot en nettolön i stället betalas ut under själva inkomståret av en svensk arbetsgivare, är ju denne alltid skyldig att dra av och inbetala preliminärskatt under inkomståret varvid denna skatt inräknas i skattebasen för detta år. Därvid måste naturligtvis nettolönen samtidigt grossas upp till det bruttobelopp som efter skatteavdrag motsvarar den avtalade nettolönen. Någon möjlighet för en svensk arbetsgivare att rulla över skatten till påföljande år finns således inte.

Av vad ovan redovisats framgå således att kombinationen av expertlön utbetald netto av utländsk arbetsgivare med samtidig tillämpning av ett roll-overarrangemang medför att skatt beräknas för inkomståret på endast 75% på den av arbetsgivaren och arbetstagaren avtalade nettolön. När denna skatt erläggs som kvarskatt året därpå och tas upp till beskattning hos experten för detta inkomstår reduceras även skattekompensationen till 75% enligt expertskattelagen.

Vad gäller utländska arbetsgivares frikallelse från skyldighet att betala löpande preliminärskatt för sina arbetstagare i Sverige hänvisas till Skatteverkets ställningstagande dnr 130 604256-04 ”Ska utländska arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige göra skatteavdrag?” För en närmare diskussion och kritik av Skatteverkets ståndpunkter i detta ställningstagande hänvisas till nummer 3 och 7 av de ovan redovisade artiklarna.

Det är oklart i vilken omfattning tax roll-overs förekommer i Sverige. Detta beror på att arrangemanget normalt inte 'syns' i deklarationsmaterialet. En av denne författare för några år sedan utskickad enkät om förekomsten av tax roll-overs till Sveriges ledande internationella revisionsföretag lämnades obesvarad. Från en välunderättad källa uppges dock att det är ”mycket, mycket vanligt”. Detta stöds också av den mycket intensiva diskussion som fördes på 80 och 90-talet i diverse förhandsbeskedsansökningar om beskattning av fri skatt, nettolöner och skattekompensationer som ledde fram till det beryktade utslaget i RÅ 1991 not 53. I ett fall gick man så långt som att begära resning i ett mål som regeringsrätten avkunnat ifråga om fri skatt.

Den ovan berörda diskussionen om expertskatt och tax roll-overs och de därav följande avsevärda skattereduktioner som uppkommer för utlänningar/experter som kommer till Sverige för att arbeta har överhuvud taget inte berörts av vare sig Svenskt Näringsliv eller av skatteutskottet.


Expertskatt vid förskotts- samt efterskottsbetalningar av lön.

Ett särskilt fenomen som skatteutskottet däremot observerat i sin utvärdering av expertskatten (men som ej kommenterats av Svenskt Näringsliv) är förekomsten av förskottsbetalningar av lön till arbetstagare/experter som därefter kommit till Sverige för att arbeta. I sådana fall då löntagaren uppbär sin lön då han fortfarande är bosatt utomlands är lagen om särskild inkomstskatt för i utlandet bosatta och för utomlands bosatta artister, SINK samt A-SINK, tillämplig. Enligt dessa bestämmelser utgår skatt med 20 respektive 15% av inkomsttagarens bruttoinkomst.5 Skatteutskottet har i samband med intervjuer med olika ishockey- och fotbollsklubbar uppmärksammats på att sådana betalningar förekommit. I klubbarnas verksamhet är det nämligen vanligt att vid rekrytering av utländska spelare betala ut en s.k. sign-on bonus. En klumpsumma som utbetalas redan vid kontraktskrivningen innan spelaren flyttat till Sverige. Denna förmånliga möjlighet att ta ut förskottslön som sign-on bonus enligt SINK-lagstiftningen har därför lett till att expertskattereglerna inte utnyttjats. Att beakta vidare är att en utbetalning i förskott för verksamhet som därefter skall utövas i Sverige givetvis inte behöver vara begränsad till idrottsutövare. I princip kan en sådan metod utnyttjas av av vilken utlänning som helst som kommer hit för att arbeta.

Vad som emellertid helt synes ha förbisetts av skattutskottet är att förskottsbetalningar i förekommande fall också kan omfattas av expertskatt. Detta framgår av RÅ 2006 ref. 29 som därefter kommenterats av Skatteverket i två ställningstaganden, dels dnr 13100743-07/111, ”Kan ersättning beskattas enligt SINK då det finns beslut om skattelättnader för utländska nyckelpersoner m.fl.?” dels dnr 131 98954-13/111, ”Skattelättnader vid förskottsbetalningar till utländska nyckelpersoner m.fl.”. I detta sistnämnda ställningstagande sammanfattar Skatteverket frågan enligt följande: ”De skattelättnader som finns för utländska nyckelpersoner m.fl. skall tillämpas på ersättning som betalas ut i förskott när ersättningen är hänförlig till arbetet som skall utföras inom tidsgränsen som gäller enligt Forskarskattenämndens beslut".

En fråga som uppkommer i detta sammanhang är hur förfarandet för ansökning om beskattning enligt SINK som ju gäller för en här icke bosatt person skall koordineras med reglerna för ansökning hos Forskningsskattenämnden för beviljande om expertskatt i inkomstskattelagen som ju gäller för här i riket bosatta personer. Frågan synes emellertid löst av ett alldeles nyligen avgjort fall i Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD 2017-03-28, 3025-16). HFD förklarade att skattelättnader för utländska personer är tillämpliga på en begränsat skattskyldig persons tjänsteinkomster om denne begär att vara skattskyldig enligt inkomstskattelagen. Detta betyder att en utlänning som uppbär en förskottsbetalning under den tid han är bosatt utomlands vid den ansökan han gör om tillämpning av expertskatt kan inräkna denna betalning i basen för expertskatt om förutsättningarna för de lättnader som följer därav är uppfyllda och att beloppet taxeras enligt inkomstskattelagen (vilket ju är den lagstiftning i vilken reglerna om expertskatt återfinns.) Detta innebär att vederbörande kan alternativt begära att förskottet beskattas enligt SINK eller A-SINK utan expertskattelättnader. Om förskottet kombineras med inkomst som uppbärs under stadigvarande vistelse/bosättning här i riket är det naturligtvis inget som hindrar att denna inkomst 'expertbeskattas' om förutsättningarna därför är uppfyllda.

Vad som här påpekats om expertskatt och SINK-beskattning vid förskottsutbetalningar av lön gäller även 'omvänt' beträffande efterskott på lön dvs i situationer då arbetstagaren erhåller lön efter det att arbetet avslutats och vederbörande då flyttat tillbaka till sitt hemland. Om därvid ett tax roll-overupplägg använts, innebär detta att skattekompensationen avseende expertens nettolön för dennes sista arbetsår också skall SINK-beskattas. Eller med andra ord: en skattepliktig skattekompensation baserad på en avtalad nettolön för arbete utfört under en tid då arbetstagaren varit skatterättsligt bosatt här i riket enligt inkomstskattelagen beskattas enligt reglerna för en utomlands bosatt person.

Det är oklart hur vanligt förekommande det är med för- och efterskottslönebetalningar i samband med att utlänningar tar arbete i Sverige men bara det faktum att frågan drivits ända upp i Högsta Förvaltningsdomstolen och att Skatteverket skrivit två ställningstaganden härom samt, framför allt, att skattefördelarna med dessa upplägg är så betydande, torde detta fenomen vara ganska vanligt förekommande.

Som ovan påpekats har möjligheterna för utländska experter att samtidigt utnyttja tax roll-overs eller förskottsbetalningar överhuvud taget inte kommenterats av vare sig skatteutskottet eller Svenskt Näringsliv. Den anförda domen i Högsta Förvaltningsdomstolen och Skatteverkets båda ställningstaganden om förskottsbetalningar och expertskatt finns inte ens upptagna i skatteutskottets i övrigt mycket omfattande referenslista.

I samband med löneregelns ikraftträdande 2012 infördes två artiklar i Skattenytt nr 1-2/2012 skrivna av dels Bernt Björkman som är verksam som skatterådgivare vid KPMG i Stockholm avdelning People Services med mångårig erfarenhet av tillämpning av expertskatten dels Catharina Wahlgren Sjöstedt som arbetar som Senior Manager på Ernst & Youngs avdelning Human Capital. Inte heller där nämns något om den skatteplanering som vid sidan av expertskatten erbjuds med utnyttjande av tax roll-overs eller förskottsbetalningar av lön.


Förskottslön och skatteavtal

Förskottsbetalningar av lön kan i vissa situationer t.o.m. leda till nolltaxering nämligen när vissa skatteavtal kommer in i bilden. Detta framgår av den artikel jag tidigare författat (nummer 6 ovan) under rubriken ”Expertskatt 15% eller noll (ibland) m.m.” http://petersundgren.blogspot.se/2014/11/expertskatt-15-eller-noll-ibland-mm.html#!/2014/11/expertskatt-15-eller-noll-ibland-mm.html Detta har att göra med det faktum att skatteavtal inte innehåller några regler om tidpunkten för skattskyldighetens inträde.


Forskare

En ytterligare fråga som berörts både av skatteutskottet och Svenskt Näringsliv är att kategorin forskare har hamnat i en ofördelaktig situation när det gäller expertskatten. Dels är här regelmässigt fråga om personer som inte ligger i sådana lönelägen att expertskattens löneregel blir tillämplig, dels vidare har kraven på deras expertis kommit att bli så högt ställda att de även vad gäller kompetensregeln kommit att missgynnas. Praxis har nämligen utvecklats därhän att det krävts att forskaren utöver doktorsexamen också skall ha bedrivit postdoktoral tjänstgöring i cirka två år. Även i detta fall har Svenskt Näringsliv hänvisat till den mer liberala situationen i Danmark där sådan postdoktoral tjänst inte krävs och där bifall till expertskatt medges bara vederbörandes kompetens överensstämmer med OECDs riktlinjer för grundforskning och tillämpad forskning. Detta har lett till att Danmark kommit att attrahera betydligt fler forskare än Sverige. En ytterligare omständighet som ansetts ha medfört att Danmark har fler forskare som kommit i åtnjutande av expertskatt är att beslut härom fattas av respektive lärosäte och inte som i Sverige av ett särskilt skatteorgan.

Vad som här kan tilläggas är vidare att i dessa fall regelmässigt är fråga om unga personer i början på sin professionella karriär med en modern och gedigen utbildning. Om dessa, vilka sannolikt inte heller är så starkt rotade i sitt hemland med familj och barn, rent av kan lockas att genomföra sin postdoktorala tjänstgöring i Sverige och även därmed kanske lättare kan etablera sig för vidare arbete i vårt land finns all anledning att behandla dem mer liberalt vid tillämpningen av expertskatten. (En sådan utveckling bör kanske inte heller kräva någon förändring av lagstiftningen utan bör kunna fasas in genom en uppluckrad inställning från Forskarskattenämndens sida.)


Skatteutskottets slutsatser

Skatteutskottets utvärdering av expertskatten som gjorts med särskilt fokus på den 2012 införda löneregeln har som redan nämnts skett med stöd av intervjuer med representanter för näringslivets storföretag, revisionsfirmor (som i stor utsträckning hanterar expertskattefrågor för sina klienter), lärosäten samt ett antal fotbolls och ishockeyklubbar. Utvärderingen har huvudsakligen varit inriktad på att belysa den effekt reglerna har haft för arbetsgivarna, att utröna huruvida de utvidgade reglerna har lett till en förbättrad förutsebarhet samt att identifiera de problemområden som användarna av reglerna upplevt. Intervjuerna med storföretagen visar, precis som Institutet för Tillväxtpolitiska Studier kom fram till i sin rapport redan 2006, att expertskatten haft begränsad effekt för beslut om lokalisering av nyckel- eller koncernledande funktioner i Sverige. Trots att expertskatten innebär en kostnadsbesparing för företagen anses de övriga eftersträvade effekterna med expertskatten ha varit ”försumbara”. Andra skattefrågor såsom t.ex. pensionsskatteregler, beskattning av aktieprogram och bolagsskattesatsen framhålls varande av avsevärt större betydelse. Lärosätena har som ovan påpekats förklarat att löneregeln har mycket begränsad betydelse för deras personal eftersom löneläget för denna kategori inkomsttagare ligger betydligt under den som krävs för expertskatt.


Sammanfattande kommentar.

Som ovan antytts är det vilseledande att, såsom skatteutskottet och Svenskt Näringsliv gjort, diskutera expertskatten utan att samtidigt taga i beaktande de övriga skattereducerande metoder som medges enligt praxis och i lagstiftning när det gäller beskattning av utlänningar som kommer för att arbeta i Sverige. Det av regeringsrätten sanktionerade upplägget med tax roll-overs utgör veterligen en världsunik företeelse. I Finland underkändes tax roll-overs av den finska högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2008:31). (I förhandsbeskedet RÅ 1991 not 53 underkändes det också enhälligt av skatterättsnämnden.) Upplägget bygger på noggrann kontraktskrivning om nettoinkomst mellan parterna och en omsorgsfull timing av arbetstagarens skatteinbetalningar. Vad särskilt skall observeras beträffande dessa raffinerade skatteupplägg är att de kan tillämpas av i princip alla utomlands bosatta som kommer till Sverige för att arbeta dvs även icke-experter och att de medger skattefavörer som regelmässigt är betydligt gynnsammare än de som medges enligt expertskattelagen. Särskilt utmanande är naturligtvis de fall när expertskatten kombineras med tax roll-over.6 I dessa fall tillkommer därutöver de icke föraktliga cash-flowfördelar som följer av att den utländska löneutbetalaren/arbetsgivaren inte behöver betala in preliminärskatt för den anställde under löpande inkomstår utan betalar skatt i form av kvarskatt först under det påföljande taxeringsåret när skatten på vederbörandes nettolön fastställts.

I slutkommentaren till min artikel i WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS, från november 2014 uttryckte jag min uppfattning ganska klart om de skatteundandragande metoder som föreligger vid sidan av expertskatten:Som allmän reflektion måste framhållas att tillämpningen av vårt skattesystem för här verksamma utlänningar och experter, nyckelpersoner m.fl. får anses ha kommit att helt avlägsna sig från vad som varit lagstiftarens intentioner. Dessa måste rimligen anses ha varit att skatt skall betalas enligt för här bosatta personer enligt inkomstskattelagen och baserat på vederbörandes bruttoinkomst reducerad till 75% därav. Att man vidare genom för- och efterskottsutbetalningar av lön, nettolöneavtal, tax roll-overs, löneutbetalningar förmedlade av personer/företag i utlandet, uteblivna preliminärskatteinbetalningar m.m. kan manipulera skattesystemet så att den skatt som utgår för personer som vistas här under avsevärd tid reduceras till belopp som vida understiger vad som betalas av vanliga arbetstagare inklusive svenska experter, undergrävs och korrumperas skattesystemets integritet och trovärdighet. Förfarandet med nettolöner och rullande skattebetalningar är intellektuellt ovärdigt och baseras på en osund skatteplanering som är stötande för det allmänna rättsmedvetandet. .Att man genom konstlade för- och efterskottsbetalningar av lön och genom skatteavtal kan få fullständig skattebefrielse för arbete utfört i Sverige är absurt. Skatteplanerarna gör narr av skattesystemet.7

I första hand är det alltså angeläget för lagstiftaren att sätta sig in i den relation som expertskatten har till de andra arrangemang som redovisats i denna artikel och att avskaffa sådana som framstår som utgörande ett led i icke avsedda skatteflyktssyften. Att i dessa sammanhang' utan ett sådant hänsynstagande, enligt Svenskt Näringslivs önskemål utvidga tillämpningen av expertskatten till en vidare krets av utlänningar som får en skatterabatt på drygt en halv miljon kronor över en treårsperiod framstår som något som driver på utvecklingen av ett paralellsamhälle och vidgar inkomstklyftorna ytterligare i vårt land.

Stockholm i november 2017

070-4917670






1För några år sedan när Skanska AB hade en utländsk VD som hade nettolön nödgades man för det fjärde år han var anställd och då inte längre var berättigad till expertskatteförmåner i en särskild not till årsredovisningen förklara att hans avsevärda löneökning berodde just på att expertskatten inte längre varit tillämplig.
2På Dagens Nyheters ekonomisida den 22 mars 2017 lämnades uppgift om de löner som utgått till de verkställande direktörerna i våra största börsföretag under 2016. För de sju utländska chefer som förekom på listan redovisades följande: Pascal Soriot, Astrazeneca, 143.3 milj., Ulrich Spiesshofer, ABB, 76.9 milj., Ronnie Leten, Atlas Copco, 46.8 milj., Casper von Koskull, Nordea, 19.6 milj., Keith McLoughlin, Electrolux, 16.7 milj., Allison Kirkby, Tele 2, 16.6 milj., Frank Vang-Jensen, Svenska Handelsbanken, 10 milj. I den mån de omfattats av expertskatteförmåner blir statens totala eftergift av skatt och avgifter ca 70 miljoner kronor per år för 2016 eller sammanlagt 210 miljoner kronor om de arbetar tre år i Sverige.
3Det finns i diskussionen om expertskatten ingen egentlig motivering till kravet på att anställningen skall vara hos en svensk arbetsgivare eller en utländsk arbetsgivare med fast driftställe i Sverige. Möjligen ligger dock detta i föreställningen att den anställde på detta sätt kommer att närmare knytas till en befintlig fast etablering i vårt land. Men även en expert hos en utländsk arbetsgivare torde kunna gynna den utveckling av vårt lands 'ekonomiska klimat' som expertskatten syftar till att främja. Huvudsaken är att experten i fråga stimuleras att komma till Sverige och att han eller hon, som påpekas av Svenskt Näringsliv, skall beskattas här. En icke oväsentlig skattemässig fördel med att tillåta utländska arbetsgivare utan fast driftställe att ha experter arbetandes i Sverige är ju vidare att lönekostnaden kommer att belasta ett annat lands bolagsskattebas och inte den svenska. Det bör tilläggas att arbetsgivaren givetvis är berättigad att dra av hela lönekostnaden för sina experter.
4 Förfarandet drar visserligen med sig kvarskatteavgifter m.m. men dessa är obetydliga i förhållande till den skattereducering som tax roll-overs medför.
5Det kan noteras att dessa skatter höjs till 25 respektive 20 procent fr.o.m. 2018.
6 Denna fråga var uppe i riksdagen i en skriftlig fråga från dåvarande vice ordföranden i skatteutskottet, Jennie Nilsson, under rubriken ”Expertskatten och tax rollover” , 2011/12:83. Utan att, som det synes, ha närmare satt sig in i verkningarna av detta speciella förfarande avfärdade finansministern Anders Borg frågan och framhöll helt kort att han inte avsåg att vidtaga några åtgärder för att ändra bestämmelserna på detta område.

7 Det kan tilläggas att det är mycket enkelt att omöjliggöra tax roll-overs. Det är bara att dra tillbaka Skatteverkets ställningstagande om preliminärskatt för utländska arbetsgivare och låta sådan skatt betalas in av dessa arbetsgivare precis på det sätt som framgår av själva lagstiftningen om avdrag för skatt i 10 kap. Skatteförfarandelagen. Se ovan artikel 3 under rubriken ”Skatteverket bäddar för (fortsatt) skatteflykt” och nummer 7 ”Synpunkter avseende utländska arbetsgivares/löneutbetalares skyldighet att göra skatteavdrag. Skatteverkets ställningstagande dnr130 604256-04/111”.