WebJournal on International Taxation in Sweden no 2/2011
av Peter Sundgren
Stormen av kritik mot Regeringsrättens dom den 3 april 2008, RÅ 2008 ref. 24 (OMX-fallet) avseende s.k. treaty override rasar vidare. Nu senast i en 27-sidig (!) artikel i Svensk Skattetidning (2010 sid 177 ff.) under rubriken ”I kölvattnet av RÅ 2008 ref. 24” av Ann-Sophie Sallander som är doktorand i skatterätt vid Rättsvetenskapliga sektionen, Internationella Handelshögskolan i Jönköping.1 I sin artikel förordar Sallander t.o.m. att Skattertättsnämnden, när Regeringsrättens praxis kan anses olämplig, skall kunna ”korrigera” densamma!
I fotnot 2 av sin artikel (sid 177) har Sallander – som det framstår - uttömmande angivit alla de författare som skrivit artiklar vad gäller den aktuella regeringsrättsdomen. Dessa är Mattias Dahlberg, Maria Hilling, Leif Mutén, David Kleist, Sven Erik Holmdahl, Maria Barenfeld, Inger Paulin samt slutligen hennes egen tidigare artikel ”Något om tillämpningen av Wienkonventionen i skatteavtalssituationer”. Alla dessa författares artiklar har publicerats i antingen Skattenytt eller Svensk Skattetidning. Den av regeringsråden Henrik Jermsten och Gustaf Sandström i en artikel publicerad i september 2009 i en festskrift i anledning av Regeringsrättens 100-årsjubileum (Justus förlag) under rubriken ”Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser”, vilken är av särskilt intresse eftersom den dragit en lans till försvar för Regeringsrättens aktuella dom, har emellertid inte refererats av Sallander.2 Inte heller har Sallander refererat till mina två artiklar i frågan; ”Treaty override” (16 sidor) som utgör en analys av OMX-fallet samt ”Försäljning av aktier efter utflyttning. Del 1” (10 sidor) som fokuserar på det s.k. Thailandsmålet. Dessa artiklar har vägrats publicering i Svensk Skattetidning men återfinns i min ”WebJournal on International Taxation in Sweden” på webbsidan www.skatter.se.
Sallander har på förfrågan uppgivit att hon inte observerat Jermstens/Sandströms artikel och att mina artiklar medvetet utelämnats av henne i notförteckningen eftersom de inte publicerats samt uttalat: ”Tja, i början av juristutbildningen lär man sig också att material "hittat på internet" inte har någon högre status som källmaterial...”
Sallanders artikel har många förtjänster och tar upp flera intressanta aspekter på tillämpning och tolkning av skatteavtal. På åtminstone sex punkter, som alla handlar om principiella och generella aspekter på tolkning och tillämpning av skatteavtal och mindre om Regeringsrättens berörda dom, finns det dock anledning att närmare problematisera och diskutera hennes synpunkter. Den första gäller hennes analys av Thailandsmålet. Den andra avser hennes åsikter om de s.k. observationernas roll i kommentarerna till OECDs modellavtal (modellavtalet). Den tredje gäller de synpunkter hon utvecklar beträffande ”motverkansåtgärder” och deras betydelse för skatteavtalstillämpning. Den fjärde frågan handlar om ambulatorisk eller statisk tolkning av OECD-kommentarerna. Den femte handlar om skatteavtalens naturrättsliga karaktär och den sjätte slutligen avser Sallanders ovan berörda funderingar om betydelsen av Regeringsrättens domar och rättspraxis.
1. Thailandsmålet.
Bakgrunden är i korthet följande. Riksdagen införde redan 1983 ett skatteanspråk att aktievinster m.m. avseende svenska värdepapper skulle beskattas i Sverige av en person som flyttat utomlands och därefter avyttrat dessa inom tio år (tioårsregeln). Detta skatteanspråk har emellertid alltid gäckats av olika skattedispositioner och lett till enorma skattetapp3. Det senaste skatteupplägget går ut på att innan utflyttningen äger rum till underpris och skattefritt överlåta de aktuella aktierna till ett utländskt bolag inom EES-området. Därefter flyttar aktieägaren ifråga till ett skatteavtalsland, Thailand i det aktuella fallet, enligt vilket avyttringar av aktier utfärdade av bolag i ett tredje land, endast får beskattas i aktieägarens hemviststat dvs Thailand. Valet av nytt bosättningsland brukar regelmässigt också styras av att skatten på aktievinster därstädes är mycket låg eller obefintlig.
I ett som det ytligt sett kunde uppfattas som ett resolut beslut för att stoppa dessa upplägg utvidgade riksdagen 2008 tioårsregeln till att avse även vinster på avyttring av utländska aktier. En försäljning av det utländska bolag till vilket det svenska bolaget överförts som dotterbolag skulle alltså också drabbas av svensk beskattning om avyttringen skett inom en tioårsperiod från aktieägarens utflyttning från Sverige. I vad som kan uppfattas som ett förbiseende av lagstiftaren finns, som ovan just påpekats, emellertid i flera av våra skatteavtal en bestämmelse som förhindrar Sverige att utöva sitt skatteanspråk enligt tioårsregeln vad gäller just avyttring av utländska aktier. Genom att alltså flytta till en sådan avtalsstat, exempelvis, som ovan illustrerats, Thailand, kan alltså aktievinstutfyttare i lugn och ro fortsätta med sina skatteupplägg. Detta påpekades omsorgsfullt av flera remissinstanser, bl.a. av undertecknad, men lagen gick likväl igenom i oförändrat skick.
Därefter kom emellertid Regeringsrätten med sin nu så beryktade dom i OMX-målet som kan tolkas så att den nya och utvidgade tioårsregeln skall ges företräde framför kapitalvinstreglerna i de skatteavtal som träffats dessförinnan.
När denna fråga kom upp ånyo i Skatterättsnämnden på våren 2009 vad gällde en till Thailand utfyttad aktieägare som avyttrade aktierna i det luxemburgska moderbolag till vilket det svenska bolaget tidigare överförts befriades dock vederbörande från med hänsyn till innehållet i skatteavtalet med Thailand. Skatterättsnämnden gick således emot Regeringsrättens dom i OMX-fallet.
Förhandsbeskedet är mycket svårtolkad vilket framgår av den mycket långa analys jag ägnat detsamma i min ovan angivna (och av Sallander ignorerade) artikel på internet. Nämnden hänvisar nämligen till ett uttalande i förarbetena där det påpekas att syftet med den utvidgade tioårsregeln varit att komma åt de ”förfaranden” som ovan just beskrivits. Dvs att stoppa de metoder genom vilka svenska bolag först överfördes till ett utländskt bolag för att därefter, och ofta med mycket kort varsel, knoppa av detta bolag skattefritt efter utflyttning. I själva lagtexten till 2008 års utvidgning av tioårsregeln återfinns emellertid ingenting som begränsar beskattning till dessa ”förfaranden”. Varje avyttring av en endaste aktie i vilket utländskt bolag det vara må, noterat eller onoterat, drabbas av den utvidgade tioårsregeln. Om exempelvis en utlänning tillfälligt bosätter sig i Sverige och under denna tid förvärvar en aktie i säg Microsoft och därefter återvänder till sitt hemland och säljer denna aktie inom tio år så uppkommer skattskyldighet för den vinst som kan uppkomma på försäljningen.
Trots hänvisningen till förarbetsuttalandet om syftet med den nya lagstiftningen har Skatterättsnämnden helt korrekt och i överensstämmelse med lagtexten ansett att den nya tioårsregeln var tillämplig. Detta framgår indirekt av att man därefter befriat den utflyttade aktieägaren enligt skatteavtalet med Thailand. Om Skatterättsnämnden, omvänt, hade ansett att att tioårsregeln inte varit tillämplig hade ju en befrielse från skattskyldighet därmed inträtt redan enligt denna interna bestämmelse och någon befrielse från skattskyldighet enligt avtalet hade aldrig blivit nödvändigt! Om man med andra ord medgivit befrielse från beskattning enligt intern rätt finns ju ingen ytterligare skattelindring att ge enligt ett skatteavtal.
Sallanders åsikt (sid 185) att Skatterättsnämnden ”kommit fram till att personen A inte är skattskyldig i Sverige enligt tioårsregeln i Thailandsfallet” är därför, med all respekt, felaktig. Detta medför också att hennes vidare analys av rättsfallet blir tokig. Så här står det således (på sid. 179): ”Enligt nämnden skulle A:s situation inte omfattas av bestämmelsen (dvs. tioårsregeln, min kommentar). Det saknades därför skäl att inte tillämpa skatteavtalet, vilket medförde en inskränkning av den svenska beskattningsrätten enligt artikel 13.4-5.” Men om A:s situation inte omfattades av tioårsregeln, dvs. det fanns ingen beskattningsrätt enligt tioårsregeln så finns ju, som ovan påpekats, ingen anledning att ingripa häremot enligt avtalet. Men det är ju det som Skatterättsnämnden gjort. Man har således ansett att skattskyldighet förelegat enligt intern rätt men därefter, med hänvisning till avtalet, befriat från skattskyldighet.
I praktiken, och sett ur A:s synpunk, är det naturligtvis likgiltigt på vilken grund han befriats från skattskyldighet i Sverige, men frågan fokuserar på en mycket elementär och viktig princip om den interna rättens förhållande till skatteavtalen. Så som den är direkt uttalad i den s.k. gyllene regeln till varje avtal som föreskriver att avtalets bestämmelser skall tillämpas endast om de medför en inskränkning i den skattskyldighet som ”eljest”, dvs enligt intern rätt, föreligger. Om således någon skattskyldighet inte föreligger enligt intern rätt skall avtalet inte tillämpas. I de allmänna anvisningar som tidigare alltid meddelades beträffande nya skatteavtal beskrevs avtalsreglernas hegemoni över den interna rätten på följande och mycket klarläggande sätt enligt följande: ”Frågan huruvida och i vilken omfattning en person är skattskyldig i Sverige avgöres i första hand med ledning av de svenska skatteförfattningarna. Om enligt dessa författningar skattskyldighet ej föreligger, kan sådan ej heller inträda på grund av avtalet. I den mån avtalet innebär inskränkning av den skattskyldighet i Sverige, som föreskrivs i de svenska skatteförfattningarna, skall avtalet däremot lända till efterrättelse.” Med andra ord, eftersom Skatterättsnämnden befriat A från beskattning enligt avtalet med Thailand så har ju skattskyldighet (enligt den nya tioårsregeln) förelegat.
Det är för övrigt gåtfullt hur Sallander kunnat behandla frågan om förhållandet mellan intern skatterätt och skatteavtal i en artikel på 27 sidor utan att ens nämna eller närmare kommentera denna s.k. gyllene regel med ett enda ord. En regel som förekommer antingen i införlivandelagen eller, vad gäller äldre avtal, anvisningarna till varje enskilt skatteavtal. Det är också litet originellt att man i ett sammanhang där en så omfattande diskussion förs om att Regeringsrätten 'kört över' ett skatteavtal inte någonstans finns nämnt begreppet treaty override
2. ”Observationer” i kommentarerna till OECDs modellavtal.
I en särskild punkt (3.4) av sin artikel behandlar Sallander frågan om betydelsen av de ”observationer” som diskuteras i OECDs modellavtal. ”Varje artikel i OECDs modellavtal” skriver hon, ”har en mer eller mindre utförlig kommentar. I slutet av denna återfinns de så kallade observationerna. Syftet med observationerna är att OECDs medlemsstater ska kunna ge sin syn på någon del av kommentarerna i de fall staten inte håller med om dess innehåll. Måste en avtalsslutande stat följa och respektera observationer gjorda av den andra avtalsslutande staten? I kommentaren anges följande ”... should follow these Commentaries, as modified from time to time and subject to their observations thereon when applying and interpreting the provisions of their bilateral tax conventions that are based on the Model Convention.” Enligt kommentarerna ska således observationer följas av de avtalsslutande staterna vid tillämpningen av skatteavtal”. På ytterligare fem ställen i sin artikel (sid. 190, 196, 197 på två ställen och 202), upprepar Sallander betydelsen av ett hänsynstagande till observationerna i OECDs kommentarer när man skall tolka skatteavtal.
Vad gällde den i OMX-målet förekommande frågan om interna CFC-reglers förenlighet med skatteavtal har majoriteten av medlemsstaterna i OECD inklusive Sverige, mer härom nedan, ansett att skatteavtalen inte förhindrar en tillämpning av CFC-regler (punkt 23 i kommentarerna till artikel 1). Endast tre stater, dvs en mycket liten minoritet, däribland Schweiz, har framfört observationer i denna fråga. Schweiz, som i samma observation för övrigt anser att skatteavtalens syfte inte är att förhindra skattefykt och skattefusk (!) säger helt kort beträffande CFC. ”With respect to paragraph 23, Switzerland considers that controlled foreign corporation legislation may, depending on the relevant concept, be contrary to the spirit of Article 7”. Observationen får för övrigt – beakta särskilt uttrycket ”may, depending on the relevant concept” - anses ganska beskedlig och nyanserad. Med hänsyn till att den svenska CFC-lagen medger avräkning för det aktuella bolagets underliggande bolagsskatt samt befrielse från beskattning av utdelning som sker till den svenske aktieägare som tidigare beskattats enligt CFC-regeln är det långsökt att att tala om att den står i konflikt med avtalets anda eller ”spirit”.
Att av detta dra slutsatsen som Sallander påpekar att en svensk skattedomstol vid tillämpningen av det schweiziska skatteavtalet skall följa den schweiziska observationen till OECD-kommentarerna är att gå för långt. Sverige har ju i OECD ansett att CFC-regler får användas och det ligger naturligtvis därför närmare till hands, om något, att svensk domstol skall respektera denna ståndpunkt. I första hand bör dock domstolen göra en självständig prövning av frågan enligt alla gängse principer för avtalstillämpning och avtalstolkning. Modellavtalets antydan om att observationer skall beaktas torde, om något, vara begränsat till att avse domstolarna i den stat som avgivit desamma. Det framstår som ganska absurt att en avtalsstat slaviskt skall följa en observation avgiven av den andra statens regering. Man bör också observera följande: Observationerna kommer till när medlemsstaterna möter varandra i Paris i en 'politiskt färgad' miljö särskilt i en så infekterad fråga som gäller tillhandahållandet från vissa länder som exempelvis Schweiz av lågbeskattade bolag som ju just är i skottgluggen när det gäller CFC-åtgärder. En observation från ett sådant land, trots att den framställs som en seriös tolkning av modellavtalet, kan således misstänkas vara 'smittad' av en ambition att försvara sina egna ekonomiska intressen mot åtgärder från andra stater.
Sallander säger vidare att frågan om observationernas betydelse inte helt fastställts genom svensk rättspraxis. Detta må vara riktigt men då bortser hon ifrån den fingervisning som lämnas i just OMX-målet. I detta fall som ju just gällde Schweiz har Skatterättsnämnden i sitt mycket samvetsgranna domslut sålunda helt ignorerat den schweiziska observationen i modellavtalets kommentarer! Med den vikt som Sallander tillmäter Skatterättsnämndens betydelse för utvecklingen av svensk skatterättspraxis (se nedan) borde väl detta ha varit en viktig poäng för henne att framhålla!
Sallanders fixering vid observationernas betydelse har möjligtvis inspirerats av Mattias Dahlbergs vurmande för samma sak i dennes s.k. obiter dictum i Thailandsmålet där han också understryker betydelsen av en avtalsslutande stats observationer till modellavtalskommentarerna om ett icke-erkännande av motverkanslagstiftning i form av CFC-regler. Man kan vidare fråga sig hur denna fråga skall tillämpas vad gäller ett avtal (baserat på modellavtalet) med ett land som inte avgivit någon observation av detta slag? Skall man då enligt Sallander och Dahlberg känna sig friare att tillämpa sin interna CFC-regel än gentemot en stat som avgivit en observation till modellavtalet. Något som skulle leda till en tillämpning av CFC som skiljer sig från avtal till avtal! Nej, gör som Skatterättsnämnden i OMX-målet, ignorera den andra statens observationer till modellavtalet! (Vad gäller tolkning av modellavtalsbaserade avtal där båda stater redovisar samstämmiga synpunkter om tolkning av modellavtalet se nedan.)
3. Motverkansåtgärder.
Detta centrala och långa avsnitt av Sallanders artikel är svår att tillgodogöra sig. Varje läsare får således själv söka analysera det. Här skall endast framföras några kompletterande synpunkter på vad som kan anses menat med motverkansåtgärder.
Rent generellt avses naturligtvis härmed regler som motverkar internationell skatteflykt och i detta sammanhang mer specifikt den skatteflykt som kan möjliggöras genom utnyttjande av skatteavtal. Det är för övrigt ironiskt att den stimulans som tecknandet av skatteavtal avser att ge till internationell handel och gränsöverskridande investeringar, en stimulans vars syfte är att förhindra att inkomsttagaren/investeraren skall drabbas av dubbel beskattning samt därutöver utnyttjandet av EUs regelverk om fri etablering – särskilt gäller detta de aktievinstutflyttningsupplägg som kraftigt marknadsförs för att undvika skatt enligt vår tioårsregel – har kommit att ge upphov till en sådana massiv skattebasflykt från Sverige som för närvarande äger rum.
I första hand skall naturligtvis som motverkansåtgärder (counteracting measures) karaktäriseras alla de specifika regler som redan finns i många skatteavtal. Som exempel kan nämnas reglerna i artikel 17 punkt 2 avseende artister och sportsmän om s.k. star companies vars syfte är att motverka försök att undgå källbeskattning i det land en artist eller sportsman är verksam genomatt avtala att inkomsten skall utgå till ett bolag (som ofta ägs av vederbörande artist/sportsman eller dennes agent). Andra förekommande motverkansåtgärder i avtalen är s.k. subject-to-taxregler och, vilket företrädesvis kan uppmärksammas i stater med anglosachiska rättstraditioner, s.k. subject-to-remittancebestämmelser, regler vilkas syfte är att förhindra dubbel skattefrihet. I kommentarerna till artikel 1 avseende OECDs modellavtal, kommentarer som just vad gäller motverkansåtgärder har fått textmassan att svälla över en mängd sidor. Dessa rymmer således förslag till ytterligare specifika åtgärder att tas in i bilaterala avtal som exempel ”look-through approaches” mot ”conduit companies” samt åtgärder mot ”stepping stone arrangements” m.m. Vissa avtal och den internationella doktrinen svämmar vidare över vad gäller limitation-of-benefits-resonemang. Dessa ”motverkanregler” utgör inget speciellt problem vid avtalstillämpning och skall således tolkas på samma premisser som andra avtalsregler.
En annan typ av motverkansåtgärder är de som regelmässigt förekommer inom en avtalsslutande stats interna rätt såsom uttryckliga generella skatteflyktslagar och andra principer för att bekämpa skatteflykt som genomsyn, verklig innebörd etc. Generellt sett, och vilket diskuteras i de just nämnda OECD-kommentarerna, synes den meningen ha fått fotfäste att skatteavtal inte förhindrar en avtalsstat från att använda sig av sådana interna motverkansåtgärder. Detta är dock en fråga som är av sådan art och omfattning att den inte skall här vidare utvecklas.
En tredje kategori av regler vars syfte är eller kan vara att motverka skatteflykt är de ordinära regler där en stat rätt utvidgar sina skatteanspråk i sin interna rätt. Detta behöver inte specifikt bero på att man önskar förhindra skatteflykt utan pga att man anser att inkomsten ifråga har sådan anknytning till eller källa i Sverige att den ger upphov till ett berättigat svenskt skatteanspråk. Den kanske mest kända regeln av detta slag är den (numera) s.k. femårsregeln som bibehåller en till utlandet utflyttande persons obegränsade skattskyldighet i Sverige om denne bibehåller sådana 'band' till Sverige att han anses ha väsentlig anknytning hit. En annan intern svensk lagstiftning som infördes på 1970-talet tog sikte på att beskatta utlandsbosatta personer för svenska pensionsinkomster eftersom de ju under sin aktiva tid åtnjutit avdrag för de premier de erlagt för dessa pensioner. Den s.k tioårsregeln som syftar till att behålla ett svenskt skatteanspråk på kapitalvinster på delägarrätter både i svenska och nu även utländska bolag om dessa sistnämnda förvärvats då vederbörande varit bosatt här är också ett exempel på hur Sverige anser att 'kopplingen' till Sverige i detta fall motiverar ett svenskt skatteanspråk.
Både vår och andra länders CFC-lagar utgör i sig inte något annat än en utvidgning av ett nationellt skatteanspråk men givetvis finns här också ett syfte att försvara den nationella skattebasen mot en skattedriven utflyttning. Frågan som här uppkommer är precis densamma som gör sig gällande vid ovan nämnda typer av interna skatteanspråksutvidgningar som i vår fem och tioårsregel. Finns det något i avtalet med det landet där det aktuella bolaget har hemvist som förhindrar Sverige att effektuera sin utvidgade beskattningsmakt? Denna fråga har emellertid helt ignorerats av Regeringsrätten. Man låg och ruvade på den i hela tre år och - för att fullfölja den 'ornitologiska metaforen' - kläckte därefter en ful ankunge i form av RÅ 2008 ref.24! Man tillämpade således treaty override och körde över avtalet. Eller rättare sagt man tillämpade överhuvudtaget inte avtalet. (Det bör påpekas att även Skatterättsnämnden kom till resultatet att avtalet ifråga (med Schweiz) inte hindrade en tillämpning av den svenska CFC-regel. Detta skedde efter en mycket noggrann och förtjänstfull analys av avtalet vilken aldrig kan beskyllas för treaty override. Man tillämpade således korrekt 2 § i införlivandelagen av det schweiziska avtalet (den gyllene regeln) som säger att i förekommande fall en inskränkning av ett internt skatteanspråk skall ha företräde men kom till resultatet att inget förhindrade att CFC kunde tillämpas. En omdiskuterad fråga är huruvida detta utgör en korrekt tolkning av avtalet men den kan som just påpekats i vart fall aldrig beskyllas för treaty override. Detta är nämligen omöjligt om den gyllene regeln iakttas. Detta har genomgående skett på ett föredömligt sätt av våra svenska skattedomstolar alltsedan 1928 då vi fick vårt första dubbelbeskattningsavtal (med det Tyska Riket). Det finns veterligen inte ett enda rättsfall där en svensk skattedomstol beskyllts för treaty override - innan RÅ 2008 ref.24.
Trots att vår CFC-regel således inte primärt utgör en motverkansåtgärd enligt de distinktioner som just diskuterats är det motiverat att den tas upp av Sallander i detta sammanhang. Detta inte minst pga av att CFCregler faktiskt diskuteras mycket livligt i OECDs kommentarer till artikel 1 om improper use of treaties. CFC-regler är numera mycket vanliga och diskussionen huruvida avtalen, vi kan begränsa diskussionen till modellavtalet, förbjuder CFC är inte avgjord. Sallander avslöjar inte sin egen uppfattning i frågan men synes luta åt att avtal utgör ett hinder mot tillämpning av CFC dvs. hon delar inte Skatterättsnämndens beslut. Ett tecken härpå (se avsnitt 5.2.3.) är just den stora betydelse hon tillmäter det faktum att Schweiz i kommentarerna till modellavtalet avgivit en observation i frågan som innebär att man anser att CFC är ”contrary to the spirit of article 7” (business profits). I min artikel ”Treaty override” http://www.skatter.se/index.php?q=node/2533 har jag framhållit att jag själv inte kan bestämma mig i frågan vad gäller CFC contra avtal men lämnat en utförlig motivering till stöd för båda uppfattningarna.
Mest anmärkningsvärt är emellertid att Sallander inte närmare redovisar den ställning till CFC som intas av det helt dominerande antalet OECDstater. Det finns för all del en not (nr 35) i hennes artikel som hänvisar till detta ställningstagande men den förtjänar att citeras. Så här skriver man således i punkt 23 av kommentarerna till artikel 1 i modellavtalet:
”The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant number of member and non-member countries have now adopted such legislation . Whilst the design of such legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been argued, based on certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these provisions. For the reasons explained in paragraphs 13 on the Commentary of article 7 and 37 of the Commentary on article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have found it useful to expressly clarify, in their conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is not necessary. It is recognized that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to the provisions of the Convention.”
En synpunkt vad generellt gäller modellavtalet och dess kommentarer, en synpunkt som oftast förbises, är det förhållandet att OECD utgör en sammanslutning av medlemsstaternas regeringar. Samtidigt är det just dessa regeringar som är de parter som i praktiken träffar bilaterala skatteavtal. I 1 §, 10 kap. Regeringsformen sägs sålunda för Sveriges vidkommande att överenskommelse med annan stat eller med mellanfolklig organisation ingås av regeringen. Det är alltså exakt samma parter som i OECD sitter och mejslar ut betydelsen och tolkningen av å ena sidan modellavtalets kommentarer och som å andra sidan förhandlar fram bilaterala avtal som baseras på och oftast är identiska med modellavtalet. Det ligger därför nära till hands att i vart fall då staterna ifråga är ense om tolkningen av modellavtalet, dvs. inte har avgivit någon observationer eller andra förbehåll, att tolkningen av deras ömsesidiga bilaterala avtal skall presumeras överensstämma därmed. Det får alltså i sådana fall anses vara parternas avsikt att deras bilaterala avtal också skall tolkas på detta sätt av berörda domstolar och skattemyndigheter. Dessa bör därvid inte – man är benägen att påstå att de inte skall göra någon egen tolkning av avtalet som avviker från parternas gemensamma uppfattning så som den uttrycks i modellavtalet.
Eller med andra ord: I det fall två stater exempelvis tydliggjort i sin tolkning av modellavtalet att CFC inte står i konflikt med skatteavtal så är det nära nog en skyldighet att respektera detta vid tillämpning av ett bilateralt skatteavtal mellan samma stater. Klaus Vogel (On Double Taxations Conventions, Introduction, m.n. 80) anser att det finns en ”soft obligation” för medlemsstaterna att följa kommentarerna. Det kan härvid även påpekas att det finns en mycket lång rad stater, 30 stycken enligt 2008 års version, som icke är medlemsstater i OECD men som formellt har 'anslutit sig till' modellavtalet, ibland med förekommande observationer. (Se avsnittet Non-member countries' positions on the OECD Model Tax Convention).
En något mer utmanande synpunkt i detta sammanhang är vidare att en stat som träffat ett bilateralt skatteavtal med en medlemsstat i OECD där avtalstexten är identisk med modellavtalet också får presumeras ha 'accepterat' dess kommentarer. Med andra ord, har man 'köpt' modellavtalets text så har man också 'köpt' dess kommentarer.
I propositionen till införandet av vår CFC-lagstiftning har den svenska regeringen lämnat en mycket omfattande motivering till sitt ställningstagande varför man anser att lagen inte står i strid med skatteavtalen. Det hade varit på sin plats att Sallander framhållit detta på ett tydligt sätt.
4.Ambulatorisk eller statisk tolkning av kommentarerna till OECDs modellavtal.
Man brukar säga att OECDs modellavtal är som Bibeln. Texten förändras inte, bara kommentarerna därtill. Den fråga som Sallander tagit upp gäller hur förtydliganden, förändringar och tillägg till modellavtalets kommentarer - något som förekommer ofta på grund av det ständigt pågående arbete som bedrivs inom OECDs Committee on Fiscal Affairs vad gäller modellavtalet - skall tillämpas på bilaterala skatteavtal som träffats före de olika revisionerna av modellavtalets kommentarer. Dessa revisioner har ju ofta skett pga erfarenheter som dragits av de tolkningsproblem som uppkommit i praktiken bland avtalsslutande stater och på grund många gånger av samhällsutvecklingen som sådan vad gäller nya investeringsmönster och strukturer för internationell handel, omständigheter som inte kunnat överblickas när de tidigare versionerna av kommentarerna skrevs och när tidigare bilaterala skatteavtal träffades. Frågan som då aktualiseras är om en ny eller förändrad text i kommentarerna till modellavtalet kan tillämpas på tidigare träffade skatteavtal eftersom de kan komma i konflikt med vad som kan anses ha varit de avtalsslutande staternas avsikter och syften när dessa tidigare bilaterala avtal faktiskt träffades.
Vad som bör understrykas är att detta för medlemsstaterna i OECD inte är något större problem. I introduktionen till modellavtalet (punkterna 33-36.1 i version 2000) under rubriken ”Relations with previous versions” understryker man således upprepat att de nya (senaste) kommentarerna skall tillämpas även på ”gamla” bilaterala skatteavtal. Deras avsikter vid avtalets ingående är av mindre intresse och kan således anses ha ersatts med vad man i de nya kommentarerna har kommit fram till.
Vad som emellertid bör beaktas är vad en sådan inställning kan betyda ur rättssäkerhetssynpunkt för den aktuella inkomsttagaren. Om denne träffat en rättshandling vid en tidigare tidpunkt – innan den nya versionen av modellkommentarerna getts tillkänna – och handlat i enlighet med skattekonsekvenser som därvid kunde uttolkas av då gällande kommentarer är det oskäligt att vad som kan följa av en senare version av modellavtalets kommentarer skulle medföra för honom negativa konsekvenser. Men detta problem bör inte relateras till vad som gällde när det aktuella skatteavtalet slöts mellan de aktuella staterna utan till den tidpunkt då inkomsttagaren gjorde sin investering eller uppbar sin inkomst. Vid den den tidpunkten är ju den nya aktuella versionen av de senaste kommentarerna känd. För prakiskt bruk bör således domstolar och skattemyndigheter alltid tillämpa den senast publicerade versionen av modellkommentarerna. Om detta skulle leda till konsekvenser som är oförmånliga för den enskilde och det kan visas att den rättshandling som lett till den aktuella inkomsten skall beskattas på ett för denne lindrigare sätt enligt de modellkommentarer som då gällde bör dessa tidigare gällande kommentarerna tillämpas. Det förefaller naturligt att det ankommer på den aktuella inkomsttagaren att framföra dessa synpunkter. Det bör naturligtvis i sammanhanget påpekas att den aktuella och senaste förändrade versionen av kommentarerna givetvis lika väl kan vara till den aktuella inkomsttagarens fördel varvid ovan nämnda resonemang givetvis inte gör sig gällande på samma sätt. På detta sätt tillvaratas den enskildes rättssäkerhet i alla avseenden.
Som Sallander påpekar har Regeringsrätten i den s.k.Luxemburgdomen från 1994 uttalat en acceptans av, som hon kallar det, det den ambulatoriska tolkningen av modellavtalskommentarerna
5. Skatteavtalens naturrättsliga karaktär.
På sid 187 i sin artikel framhåller Sallander att det ligger ”i skatteavtalens natur (här understruket) att de normalt endast kan begränsa tillämpningen av intern rätt”. Detta är i princip fel. Det har ingenting att göra med någon naturrättslig princip. Och i avtalen själva sägs ingenting om hur de förhåller sig till de avtalsslutande staternas interna rätt. Anledningen till att skatteavtalen regelmässigt inskränker intern rätt i den ena eller andra staten är att detta är den enda möjligheten att eliminera dubbel skatt. Någon stat måste ju uppge sitt skatteanspråk för att dubbel beskattning skall kunna undvikas/elimineras. Antingen sker det genom att den ena staten helt uppger sitt beskattningsanspråk till förmån för den andra statens skatteanspråk (genom exemptmetod) eller genom att staterna tillsammans fördelar skatteeftergiften (genom creditmetod). Genom att detta regelmässigt sker reciprokt upprätthålles en balanserad eftergift av staternas respektive skatteanspråk. Men det finns inget som principiellt föreskriver att denna avtalsenliga eftergift mellan staterna sker på en beskattningsnivå som begränsas till en beskattning som överensstämmer med staternas interna skatteanspråk. Och folkrättsligt finns det ingenting som hindrar en avtalsstat – om den så önskar – att träffa avtal om att ta ut en skatt som är högre än den som föreskrivs i intern rätt. Huvudsaken är att även i detta fall att dubbelbeskattning undviks på det sätt som just angivits. En annan sak är att man, som fallet är i Sverige, unilateralt bestämmer sig för att inte ta ut denna högre skatt som avtalet kan medge. Det exempel som regelmässigt brukar omnämnas är att Sverige i faktiskt ganska många avtal, företrädesvis med ekonomiskt outvecklade länder, har rätt att ta ut källskatt på ränta vilket alltså förhindras av att Sverige av policyskäl – vilka veterligen aldrig egentligen diskuterats – själv påtagit sig att inte utnyttja denna utvidgade beskattningsrätt. (Normalt sker en källbeskattning av nämnt slag pga att den andra staten har önskemål härom. Eftersom vidare investeringsströmmen från dessa avtalsstater till Sverige är mycket måttlig har en källbeskattning av inkomster som betalas från Sverige till denna stat en fiskalt mycket begränsad betydelse.)
Det ovan redovisade förhållandet mellan intern rätt och avtal dvs att avtal skall ges företräde när de sistnämnda inskränker ett svenskt skatteanspråk anges uttryckligen i varje införlivandelag till våra skatteavtal.
Men återigen - och detta är viktigt för att förstå förhållandet och interaktionen mellan intern rätt och skatteavtal - det finns ingen naturrättslig princip eller någon (folkrättslig) skyldighet för Sverige att begränsa sina skatteanspråk till vad som föreskrivs i intern skatterätt. Det finns för övrigt en hel del stater som fullt ut utnyttjar de skatteanspråk som meges i deras skatteavtal. Jag har skrivit en artikel som närmare diskuterar de argument som skulle kunna anföras för att tillämpa våra skatteavtal på detta (utvidgade) sätt. Den har vägrats publicering i våra skattetidningar men ligger på www.skatter.se under rubriken ”Montesquieu och den svenska inkomstbeskattningen (samt därav föranledda funderingar angående förhållandet mellan intern skatterätt och våra skatteavtal).”
6. Regeringsrättens rättspraxis och skyldigheten att iakttaga denna
Regeringsrättens dom i OMX-målet har som inledningsvis påpekats väckt en enorm uppmärksamhet och tilldragit sig omfattande kritik. Rättsläget vad gäller den interna skatterättens förhållande till våra skatteavtal har helt ställts på ända. I de nya förhandsbesked som meddelats av Skatterättsnämnden och som nu ligger på Regeringsrättens bord vad gäller den nya tioårsregelns förhållande till tidigare meddelade skatteavtal har en mängd olika synpunkter givits tillkänna. I sin analys av dessa mål talar Sallander om den ”rörande oenighet” som kännetecknar dessa förhandsbesked. De flesta kommentatorerna ställer sitt hopp till att Regeringsrätten in pleno skall återställa den tidigare förhärskande uppfattningen, som följer av en ordagrann tolkning av den s.k gyllene regeln, dvs. att avtal har företräde framför intern skatterätt om avtalet därvid inskränker den skattskyldighet som följer av intern rätt. Diskussioner har också förts om att tillgripa lagstiftning för att komma tillrätta med den oreda som Regeringsrätten orsakat.
I sin iver att föregripa detta och under rubriken (avsnitt 6.3.) ”Kunde Skatterättsnämnden ha hanterat OMX-domen på annat sätt?” har Sallander emellertid gått så långt att hon framfört olika argument till stöd för att strunta i Regeringsrättens dom. Utgångspunkten härför är hennes spekulation att ”frågan grundas troligen i var man vill att att den rättsliga utvecklingen skall äga rum. Ska detta endast ske i Regeringsrätten eller kan Skatterättsnämnden också vara med att utveckla rättsläget?”
Av den korta utredning hon gjort (i avsnitt 6.1.av sin artikel) av Skatterättsnämndens uppgift enligt lagen om förhandsbesked framgår inget som säger att nämnden är skyldig att följa praxis trots att, som hon funnit, det står klart att nämnden skall upprätthålla en enhetlig tolkning och tillämpning av skattelagarna. ”Naturligtvis”, fortsätter hon, ”är det av grundläggande intresse att rättstillämpningen är förutsebar och likformig, men kan detta inte lika gärna innebära en korrigering av olämplig praxis?” Som skäl för att tillåta en sådan korrigering anges att förhandsbeskeden är överklagbara och att det är möjligt för Regeringsrätten att i sin tur ändra/korrigera Skatterättsnämndens förhandsbesked varigenom – förutsatt att beskedet överklagas - den slutliga överprövningen ändå sker i sista instans. Scenariot framstår här som ett slags processrättsligt 'ping-pongspel'.
”Om man däremot” vilket framstår som ett olycksbådande uttalande, ” anser att Skatterättsnämnden är skyldig att följa Regeringsrättens praxis” frågar sig Sallander fortsättningsvis om det inte varit möjligt för Skatterättsnämnden, trots att hon finner att OMX-domen enligt sin ordalydelse är mycket extensiv, hade kunnat begränsa dess räckvidd genom att inte utvidga den till att omfatta ytterligare situationer som exempelvis tioårsregeln. Hon tycker att nämnden bort kunna hävda att Regeringsrättens uttalande rörde en sådan speciell sak som CFC-lagstiftning och avtalet just med Schweiz, och, som det måste uppfattas därför inte hade generell räckvidd. Professor Anders Hultqvist (vid Stockholms universitet) uttrycker tveksamhet mot att tolka OMX-domen som ett resultat av att CFC-lagstiftningen är av en sådan speciell art att den inte behöver iakttagas på ett annat rättsområde4
Mina kommentarer till dessa funderingar av Sallander kan göras tämligen kortfattade. OMX-domen gäller en grundläggande och generell fråga om förhållandet mellan den interna skatterätten och våra skatteavtal. Det är otänkbart att ignorera den som ett in casu-avgörande gällande bara förhållandet mellan CFC-lagen och skatteavtal.
Och nej, man kan inte korrigera en rättspraxis som utvecklats av Regeringsrätten bara för att man anser den vara olämplig. Skatterättsnämnden (liksom alla andra domstolar) har förvisso en roll att spela i den rättsliga utvecklingen i Sverige men de är obrottsligt skyldiga att iakttaga Regeringsrättens vägledande domar för att därigenom upprätthålla en enhetlig tillämpning av våra skattelagar. Skatterättsnämndens majoritet i förhandsbeskeden (2010-12-22) avseende förhållandet mellan tioårsregeln och berörda skatteavtal är för övrigt mycket tydlig på denna punkt och hänvisar i detta sammanhang t.o.m. till våra grundlagar. Jag citerar: ”Önskemålen om förutsebarhet och likformighet är överordnade intressen (jämför 1 kap. 9 § regeringsformen). Det är ytterst dessa intressen som är skälen till att Regeringsrättens generella riktlinjer i rättstillämpningsfrågor bör följas av underinstanserna. Enligt de principer som Regeringsrätten har lagt fast i RÅ 2008 ref.24 ska därför reglerna i 3 kap. 19 § IL ges företräde framför skatteavtalet.”
Man rör sig ut i mycket grumligt vatten om man ifrågasätter Regeringsrättens auktoritet i dessa sammanhang. Om detta, kära Ann-Sophie, också är något Du lärt Dig under Din juristutbildning är det mycket beklagligt.
peter@sundgren.net
Stockholm Januari 2011
fredag 28 januari 2011
fredag 7 januari 2011
Regeringsrätten backar i treaty-overridefrågan - delvis
Stockholm den 7 januari 2011
I RÅ 2008 ref. 24 meddelade Regeringsrätten sin säkert mest utskällda dom någonsin. I domen frångick således Regeringsrätten den regel som gällt alltsedan vi tecknat skatteavtal med omvärlden och som säger att Sverige måste begränsa den skattskyldighet som gäller enligt intern svensk rätt om ett skatteavtal så föreskriver. Man struntade i att överhuvudtaget utreda vad avtalet hade för innehåll i sammanhanget och förklarade helt enkelt att man skulle bortse från dess innehåll och tillämpa den interna svenska rätten. Den aktuella rättsfrågan handlade om de år 2004 införda bestämmelserna om s.k CFC-bolag. Skälen för Regeringsrättens dom var att den interna rätten tillkommit senare än det aktuella avtalet (lex posterior) och att den var mer speciell än avtalet (lex specialis).
För en närmare redovisning av domen hänvisas till min artikel "Treaty override"på www.skatter.se. Den utgör en av ca femton av de mycket kritiska artiklar som skrivits i frågan sedan domen meddelades.
I tre samtidigt meddelade domar den 14 december 2010 (se särskilt Mål nr 283-10) har regeringsrätten nu delvis räddat ansiktet. Man har sålunda återställt den s.k. gyllene regelns princip såsom den är inskriven i varje införlivandelag av våra skatteavtal innebärande att avtal går före intern rätt om avtalet medför att den skattskyldighet som gäller enligt intern rätt därmed inskränks. Om således utfallet av beskattningen enligt avtalet är mer förmånligt för inkomsttagaren skall avtalet lända till efterrättelse. Om avtalet däremot, vilket i undantagsfall sker, medför en mer långtgående skattskyldighet än den som gäller enligt intern rätt skall denna sistnämnda skattskyldighet gälla.
Alla tre domar gällde i sak frågan om den nya tioårsregelns eventuella hegemoni över skatteavtalens bestämmelser om aktievinstbeskattning. I korthet var skatteuppläggen strukturerade enligt följande: En person som ägde ett vinstrikt svenskt bolag överlåter till underpris detta i en intern aktieöverlåtelse (skattefritt) till ett av honom nybildat holdingbolag någonstans inom EU/EES-området. Därefter flyttar personen ifråga till ett skatteavtalsland – i det i ovan berörda målet Grekland – där avtalet stipulerar att aktievinster skall beskattas endast i hemvistlandet dvs Grekland. Frågan gällde huruvida vinsten vid avyttringen av det efter utflyttningen sålda holdingbolaget skulle beskattas i Sverige enligt tioårsregeln eller enligt skatteavtalet i Grekland (där skatten är mycket lägre än i Sverige). Eftersom avtalets regel innebar en inskränkning av den skattskyldighet som följde av tioårsregeln på sätt ovan redovisats skulle aktievinsten beskattas i Grekland enligt avtalet. Målet återförvisades dock till skatterättrnämnden för att avgöra huruvida skatteflyktsregeln var tillämplig.
Ett särskilt problem med de nya domarna är att de inte är meddelade av en fullsutten Regeringsrätt dvs in plenum vilket är nödvändigt för att ändra en praxis som fastlagts tidigare av domstolen. 2008 års mål är således inte principiellt tillbakavisad vilket medför att "lex posterior" och""lex specialis" fortfarande gäller i det sammanhang som aktualiserades i det målet. Treaty override består således fortfarande när det gäller vår CFC-lagstiftning. Alla i framtiden förekommande situationer där CFC-lagstiftningen aktualiseras skall med andra ord avgöras enligt 2008 års regeringsrättsdom. Våra CFC-regler har alltså genomslagskraft oavsett vad man anser om innehållet i våra skatteavtal. I ett särskilt yttrande till de nya domarna har regeringsrådet Kristina Ståhl, (vilket skall applåderas), menat att besluten borde ha tagits in plenum för att därigenom ändra den tågordning som fastställdes i 2008 års dom.
Regeringsrätten har i de nya domarna vidare uttalat, vilket kan låta en aning oroväckande, att treaty override kan komma att gälla i andra sammanhang men då krävs att lagstiftaren klart och tydligt uttalat - det räcker att så skett i förarbetena till lagstiftningen - detta vid lagstiftningens tillkomst.
I en kallelse till ett skatteseminarium den 14 januari 2011, som arrangeras av Fakultetskurser (.se), har den kvarstående osäkerhet som anses föreligga avseende 2008 års dom poängterats och att skattemyndigheterna kan komma att hänvisa till denna dom som grund för treaty override i situationer när omständigheterna är ”särpräglade”. Grunden till regeringsrättens motivering att inte underkänna 2008 års CFC-dom var just att man ansåg att denna lagstiftning just var så speciell och särpräglad. Därmed väcks enligt Fakultetskurser frågan om det ändå inte behövs särskild lagstiftning om relationen mellan intern rätt och avtal.
Farhågorna om att treaty override skulle s.a.s. sprida sig till andra områden torde dock kunna avfärdas. Som ovan konstaterats är det för det första inte möjligt att åberopa treaty override utan att lagstiftaren klart har uttalat att intern rätt skall ha företräde framför avtal. Detta har emellertid under hela den drygt åttioåriga historia under vilken vi haft skatteavtal med andra länder - vårt första avtal slöts med det Tyska Riket 1928 – aldrig skett. Det finns med andra ord inget i dag gällande beskattningsområde där treaty override kan aktualiseras i praktiken. Och man torde även helt kunna avfärda risken för att lagstiftaren i framtiden kommer att avsiktligt och med vett och vilja meddela att en ny intern lagstiftning skall ha företräde framför avtal. Detta skulle nämligen medföra att Sveriges anseende som avtalsstat skulle bli helt spolierat och få vittgående negativa konsekvenser för hela vår internationella skatteregim.
För det andra är det inte möjligt att införa treaty override annat än genom särskild lag. Det går alltså inte, som det tycks föresväva Regeringsrätten (Högsta Förvaltningsrätten fr.o.m. 1 januari 2011), att ändra principen om avtalens företrädesrätt genom ett uttalande enbart i förarbetena. Avtalens företrädesrätt grundas nämligen inte, som Regeringsrätten påstår, i någon slags allmän princip utan är fastställd i en av riksdagen antagen lag, nämligen i införlivandelagen till vart och vartenda avtal. Den så kallade gyllene regeln. Och man kan inte sätta en sådan lagbestämmelse ur kraft genom enbart ett förarbetsuttalande. För att avsiktligt genomdriva treaty override måste detta i så fall ske genom en ny lag som sätter den gyllene regeln ur spel. Detta får anses helt uteslutet att detta någonsin kommer att ske.
I kallelsen till nämnda skatteseminarium sägs vidare att man kanske måste införa en lag för att förhindra oklarheter om den interna skatterättens förhållande till skatteavtalen. Detta är inte heller nödvändigt eftersom sådana bestämmelser redan existerar. Nämligen den i varje lag om införlivande av våra skatteavtal förekommande gyllene regeln där det, som ju Högsta Förvaltningsrätten nu fastslår, föreskrivs att avtalen skall ha företräde om de inskränker den skattskyldighet som gäller enligt svensk skattelag. Någon ytterligare lag är alltså obehövlig.
Sammanfattningsvis kan man alltså dra följande slutsatser vad gäller intern rätt contra avtal:
1.CFC har företräde framför skatteavtal oavsett vad man må anse om deras innehåll allt enligt 2008 års regeringsrättsdom. (Det kan nämnas att man i Frankrike ansett att innehållet i dess avtal innebär att dessa går före CFC medan man i Finland kommit till motsatt uppfattning). Men i Sverige gäller alltså enligt 2008 års dom att treaty override består beträffande tillämpningen av våra CFC-regler.
2.På övriga beskattningsområden där det inte finns några anvisningar av lagstiftaren om att intern rätt skall gå före avtalen skall enligt Högsta Förvaltningsdomstolens nya dom skatteavtalen ha (fortsatt) företräde enligt gällande regler i införlivandelagarna.
3.Risken för att treaty override skall komma att uttryckligen införas av riksdagen kan anses helt utesluten. Och det är obehövligt, som man spekulerar om på Fakultetskurser, med någon ytterligare lagstiftning om den interna skatterättens förhållande till avtalen.
Avslutningsvis bör framhållas att det är mycket otillfredsställande att lagstiftare och skatteavtalsansvariga i Sverige har låtit den aktuella frågan stå öppen och oreglerad under snart tre år. Den har skapat stor oro och oreda för framför allt de skattskyldiga men även skattemyndigheterna. Sveriges anseende som en lojal skatteavtalspart har dragits i smutsen. Och det är generande att den Högsta Förvaltningsrättens senaste domar inte helt har utraderat 2008 års treaty override-dom.
peter@sundgren.net
I RÅ 2008 ref. 24 meddelade Regeringsrätten sin säkert mest utskällda dom någonsin. I domen frångick således Regeringsrätten den regel som gällt alltsedan vi tecknat skatteavtal med omvärlden och som säger att Sverige måste begränsa den skattskyldighet som gäller enligt intern svensk rätt om ett skatteavtal så föreskriver. Man struntade i att överhuvudtaget utreda vad avtalet hade för innehåll i sammanhanget och förklarade helt enkelt att man skulle bortse från dess innehåll och tillämpa den interna svenska rätten. Den aktuella rättsfrågan handlade om de år 2004 införda bestämmelserna om s.k CFC-bolag. Skälen för Regeringsrättens dom var att den interna rätten tillkommit senare än det aktuella avtalet (lex posterior) och att den var mer speciell än avtalet (lex specialis).
För en närmare redovisning av domen hänvisas till min artikel "Treaty override"på www.skatter.se. Den utgör en av ca femton av de mycket kritiska artiklar som skrivits i frågan sedan domen meddelades.
I tre samtidigt meddelade domar den 14 december 2010 (se särskilt Mål nr 283-10) har regeringsrätten nu delvis räddat ansiktet. Man har sålunda återställt den s.k. gyllene regelns princip såsom den är inskriven i varje införlivandelag av våra skatteavtal innebärande att avtal går före intern rätt om avtalet medför att den skattskyldighet som gäller enligt intern rätt därmed inskränks. Om således utfallet av beskattningen enligt avtalet är mer förmånligt för inkomsttagaren skall avtalet lända till efterrättelse. Om avtalet däremot, vilket i undantagsfall sker, medför en mer långtgående skattskyldighet än den som gäller enligt intern rätt skall denna sistnämnda skattskyldighet gälla.
Alla tre domar gällde i sak frågan om den nya tioårsregelns eventuella hegemoni över skatteavtalens bestämmelser om aktievinstbeskattning. I korthet var skatteuppläggen strukturerade enligt följande: En person som ägde ett vinstrikt svenskt bolag överlåter till underpris detta i en intern aktieöverlåtelse (skattefritt) till ett av honom nybildat holdingbolag någonstans inom EU/EES-området. Därefter flyttar personen ifråga till ett skatteavtalsland – i det i ovan berörda målet Grekland – där avtalet stipulerar att aktievinster skall beskattas endast i hemvistlandet dvs Grekland. Frågan gällde huruvida vinsten vid avyttringen av det efter utflyttningen sålda holdingbolaget skulle beskattas i Sverige enligt tioårsregeln eller enligt skatteavtalet i Grekland (där skatten är mycket lägre än i Sverige). Eftersom avtalets regel innebar en inskränkning av den skattskyldighet som följde av tioårsregeln på sätt ovan redovisats skulle aktievinsten beskattas i Grekland enligt avtalet. Målet återförvisades dock till skatterättrnämnden för att avgöra huruvida skatteflyktsregeln var tillämplig.
Ett särskilt problem med de nya domarna är att de inte är meddelade av en fullsutten Regeringsrätt dvs in plenum vilket är nödvändigt för att ändra en praxis som fastlagts tidigare av domstolen. 2008 års mål är således inte principiellt tillbakavisad vilket medför att "lex posterior" och""lex specialis" fortfarande gäller i det sammanhang som aktualiserades i det målet. Treaty override består således fortfarande när det gäller vår CFC-lagstiftning. Alla i framtiden förekommande situationer där CFC-lagstiftningen aktualiseras skall med andra ord avgöras enligt 2008 års regeringsrättsdom. Våra CFC-regler har alltså genomslagskraft oavsett vad man anser om innehållet i våra skatteavtal. I ett särskilt yttrande till de nya domarna har regeringsrådet Kristina Ståhl, (vilket skall applåderas), menat att besluten borde ha tagits in plenum för att därigenom ändra den tågordning som fastställdes i 2008 års dom.
Regeringsrätten har i de nya domarna vidare uttalat, vilket kan låta en aning oroväckande, att treaty override kan komma att gälla i andra sammanhang men då krävs att lagstiftaren klart och tydligt uttalat - det räcker att så skett i förarbetena till lagstiftningen - detta vid lagstiftningens tillkomst.
I en kallelse till ett skatteseminarium den 14 januari 2011, som arrangeras av Fakultetskurser (.se), har den kvarstående osäkerhet som anses föreligga avseende 2008 års dom poängterats och att skattemyndigheterna kan komma att hänvisa till denna dom som grund för treaty override i situationer när omständigheterna är ”särpräglade”. Grunden till regeringsrättens motivering att inte underkänna 2008 års CFC-dom var just att man ansåg att denna lagstiftning just var så speciell och särpräglad. Därmed väcks enligt Fakultetskurser frågan om det ändå inte behövs särskild lagstiftning om relationen mellan intern rätt och avtal.
Farhågorna om att treaty override skulle s.a.s. sprida sig till andra områden torde dock kunna avfärdas. Som ovan konstaterats är det för det första inte möjligt att åberopa treaty override utan att lagstiftaren klart har uttalat att intern rätt skall ha företräde framför avtal. Detta har emellertid under hela den drygt åttioåriga historia under vilken vi haft skatteavtal med andra länder - vårt första avtal slöts med det Tyska Riket 1928 – aldrig skett. Det finns med andra ord inget i dag gällande beskattningsområde där treaty override kan aktualiseras i praktiken. Och man torde även helt kunna avfärda risken för att lagstiftaren i framtiden kommer att avsiktligt och med vett och vilja meddela att en ny intern lagstiftning skall ha företräde framför avtal. Detta skulle nämligen medföra att Sveriges anseende som avtalsstat skulle bli helt spolierat och få vittgående negativa konsekvenser för hela vår internationella skatteregim.
För det andra är det inte möjligt att införa treaty override annat än genom särskild lag. Det går alltså inte, som det tycks föresväva Regeringsrätten (Högsta Förvaltningsrätten fr.o.m. 1 januari 2011), att ändra principen om avtalens företrädesrätt genom ett uttalande enbart i förarbetena. Avtalens företrädesrätt grundas nämligen inte, som Regeringsrätten påstår, i någon slags allmän princip utan är fastställd i en av riksdagen antagen lag, nämligen i införlivandelagen till vart och vartenda avtal. Den så kallade gyllene regeln. Och man kan inte sätta en sådan lagbestämmelse ur kraft genom enbart ett förarbetsuttalande. För att avsiktligt genomdriva treaty override måste detta i så fall ske genom en ny lag som sätter den gyllene regeln ur spel. Detta får anses helt uteslutet att detta någonsin kommer att ske.
I kallelsen till nämnda skatteseminarium sägs vidare att man kanske måste införa en lag för att förhindra oklarheter om den interna skatterättens förhållande till skatteavtalen. Detta är inte heller nödvändigt eftersom sådana bestämmelser redan existerar. Nämligen den i varje lag om införlivande av våra skatteavtal förekommande gyllene regeln där det, som ju Högsta Förvaltningsrätten nu fastslår, föreskrivs att avtalen skall ha företräde om de inskränker den skattskyldighet som gäller enligt svensk skattelag. Någon ytterligare lag är alltså obehövlig.
Sammanfattningsvis kan man alltså dra följande slutsatser vad gäller intern rätt contra avtal:
1.CFC har företräde framför skatteavtal oavsett vad man må anse om deras innehåll allt enligt 2008 års regeringsrättsdom. (Det kan nämnas att man i Frankrike ansett att innehållet i dess avtal innebär att dessa går före CFC medan man i Finland kommit till motsatt uppfattning). Men i Sverige gäller alltså enligt 2008 års dom att treaty override består beträffande tillämpningen av våra CFC-regler.
2.På övriga beskattningsområden där det inte finns några anvisningar av lagstiftaren om att intern rätt skall gå före avtalen skall enligt Högsta Förvaltningsdomstolens nya dom skatteavtalen ha (fortsatt) företräde enligt gällande regler i införlivandelagarna.
3.Risken för att treaty override skall komma att uttryckligen införas av riksdagen kan anses helt utesluten. Och det är obehövligt, som man spekulerar om på Fakultetskurser, med någon ytterligare lagstiftning om den interna skatterättens förhållande till avtalen.
Avslutningsvis bör framhållas att det är mycket otillfredsställande att lagstiftare och skatteavtalsansvariga i Sverige har låtit den aktuella frågan stå öppen och oreglerad under snart tre år. Den har skapat stor oro och oreda för framför allt de skattskyldiga men även skattemyndigheterna. Sveriges anseende som en lojal skatteavtalspart har dragits i smutsen. Och det är generande att den Högsta Förvaltningsrättens senaste domar inte helt har utraderat 2008 års treaty override-dom.
peter@sundgren.net
The Swedish Supreme Administrative Court and tax treaty application
Stockholm 7 January 2011.
The performance over the last couple of decades of the Supreme Administrative Court of Sweden, SAC, (Högsta Förvaltningsrätten), as far as its application and interpretation of Sweden's tax treaties are concerned, has been quite disappointing. At a recent international tax seminar at the Stockholm University discussing the 2008 treaty override case, see below, (and the possible demand for new legislation) professor Gustaf Lindencrona, Sweden's leading authority on international taxation, suggested that the Court seemingly had lost ”the international dimension” of taxation. Several decisions by the Court have also been quite costly to the Swedish treasury requiring repeated and precipitate ”rescue operations” by the legislator and treaty negotiator to stem the tide of run-away Swedish tax bases.
Here a brief résumé:
In 1987 in the wake of a stockmarket boom the Court became the darling of Swedish international tax planners when it gave the subject-to-remittance article, (a specific anti tax avoidance regulation of the Sweden - UK treaty), a very narrow interpretation, allowing for a double tax exemption of non-remitted gains on Swedish shares benefiting a substantial number of Swedish shareholders taking up residence in the UK. A corresponding incident, which also concerned share gains, ocurred in 2004 regarding the subject-to-tax clause of the Sweden-Peru treaty. This article, too, is a typical anti tax avoidance rule to prevent double non taxation. Focussing in their interpretation of these articles on what was the mutual intention of the contracting states the Court concluded that the negotiating parties indeed had intentionally decided that share gains should be excluded from the anti tax avoidance rules of the treaties in question. Both treaties were subsequently terminated by Sweden (the Peruvian treaty permanently).
In the 1990-ies when taking a look at the residence article of the treaty with Kenya the Court arrived at a solution whereby an individual who qualified as a resident of Kenya under the treaty automatically became a non-resident for tax purposes also under Swedish tax law! The Swedish Parliament immediately imposed a new Swedish law on the application of tax treaties crippling the decision and the Court itself blushingly reversed its opinion in an in-plenum decision.
In 2001, and in violation of the wording of the Sweden-US treaty, the Court denied a Swedish resident partner a credit for the US (transparent) partnership tax on the income allocable to the Swedish partner. The axing of this decision by Jesper Barenfeld in his subsequent doctoral dissertation ”Taxation of Cross-Border Partnerships” was very thorough. Afterwards, and with several big companies contemplating moving partnership investments abroad, the legislator mended the fence by changing the Swedish domestic credit of foreign tax regime.
And then in 2008 the Court ordained a blatant treaty override with regard to our new 2004 CFC-legislation! Disqualifying a very conscientious interpretation by the Swedish Advance Rulings board of the Swedish tax treaty with Switzerland where the the Swedish controlling company had set up a low-taxed subsidiary, the Court came to the conclusion that the treaty did not trump the new Swedish legislation. They even went so far as decreeing that it was not necessary to analyse the treaty! Instead a very ambiguous declaration was introduced under which the Swedish domestic law was given precedence on the grounds that it constituted ”lex posterior” and ”lex specialis”. The Swedish international tax community has been in uproar against the ruling generating something like fifteen angry articles.
But now (in a decision on 15 December 2010), to everybody's relief,(in a case concerning share gains derived upon emigration by the shareholder from Sweden) the Court has retracted, re-establishing the longstanding principle (laid down in the all the laws incorporating our tax treaties) that such a treaty if it limits Swedish taxing rights under domestic law, whenever introduced and whatever its content, must always be respected.
(The tax planning that goes into this arrangement is to transfer a (profitable) Swedish company to a wholly-owned holdingcompany in the EU (which under Swedish domestic participation exemption rules can take place tax free). Thereupon the Swedish shareholder takes up residence in a treaty country (with a low or non-existent capital gains taxation regime) where the treaty confers sole taxing rights on this country whereupon the shares of the EU parent holdingcompany are sold. Consequently, the migrating shareholder was exempted from capital gains taxation in Sweden under the treaty. The Court, however, also decreed that the case be returned to the Advance Rulings board to determine whether or not the arrangement should be caught by the general Swedish anti-avoidance rule.)
The ruling was not, which was expected, decided by the full Court (in plenum) and therefore the 2008 ruling as far as our CFC legislation is concerned still stands. Or, in other words, our domestic CFC rules still override our treaties. The blemish of the tax treaty override thus still remains to a certain extent.
(Somewhat mysteriously one of the judges (Peter Kindlund) took part in both decisions.)
peter@sundgren.net
The performance over the last couple of decades of the Supreme Administrative Court of Sweden, SAC, (Högsta Förvaltningsrätten), as far as its application and interpretation of Sweden's tax treaties are concerned, has been quite disappointing. At a recent international tax seminar at the Stockholm University discussing the 2008 treaty override case, see below, (and the possible demand for new legislation) professor Gustaf Lindencrona, Sweden's leading authority on international taxation, suggested that the Court seemingly had lost ”the international dimension” of taxation. Several decisions by the Court have also been quite costly to the Swedish treasury requiring repeated and precipitate ”rescue operations” by the legislator and treaty negotiator to stem the tide of run-away Swedish tax bases.
Here a brief résumé:
In 1987 in the wake of a stockmarket boom the Court became the darling of Swedish international tax planners when it gave the subject-to-remittance article, (a specific anti tax avoidance regulation of the Sweden - UK treaty), a very narrow interpretation, allowing for a double tax exemption of non-remitted gains on Swedish shares benefiting a substantial number of Swedish shareholders taking up residence in the UK. A corresponding incident, which also concerned share gains, ocurred in 2004 regarding the subject-to-tax clause of the Sweden-Peru treaty. This article, too, is a typical anti tax avoidance rule to prevent double non taxation. Focussing in their interpretation of these articles on what was the mutual intention of the contracting states the Court concluded that the negotiating parties indeed had intentionally decided that share gains should be excluded from the anti tax avoidance rules of the treaties in question. Both treaties were subsequently terminated by Sweden (the Peruvian treaty permanently).
In the 1990-ies when taking a look at the residence article of the treaty with Kenya the Court arrived at a solution whereby an individual who qualified as a resident of Kenya under the treaty automatically became a non-resident for tax purposes also under Swedish tax law! The Swedish Parliament immediately imposed a new Swedish law on the application of tax treaties crippling the decision and the Court itself blushingly reversed its opinion in an in-plenum decision.
In 2001, and in violation of the wording of the Sweden-US treaty, the Court denied a Swedish resident partner a credit for the US (transparent) partnership tax on the income allocable to the Swedish partner. The axing of this decision by Jesper Barenfeld in his subsequent doctoral dissertation ”Taxation of Cross-Border Partnerships” was very thorough. Afterwards, and with several big companies contemplating moving partnership investments abroad, the legislator mended the fence by changing the Swedish domestic credit of foreign tax regime.
And then in 2008 the Court ordained a blatant treaty override with regard to our new 2004 CFC-legislation! Disqualifying a very conscientious interpretation by the Swedish Advance Rulings board of the Swedish tax treaty with Switzerland where the the Swedish controlling company had set up a low-taxed subsidiary, the Court came to the conclusion that the treaty did not trump the new Swedish legislation. They even went so far as decreeing that it was not necessary to analyse the treaty! Instead a very ambiguous declaration was introduced under which the Swedish domestic law was given precedence on the grounds that it constituted ”lex posterior” and ”lex specialis”. The Swedish international tax community has been in uproar against the ruling generating something like fifteen angry articles.
But now (in a decision on 15 December 2010), to everybody's relief,(in a case concerning share gains derived upon emigration by the shareholder from Sweden) the Court has retracted, re-establishing the longstanding principle (laid down in the all the laws incorporating our tax treaties) that such a treaty if it limits Swedish taxing rights under domestic law, whenever introduced and whatever its content, must always be respected.
(The tax planning that goes into this arrangement is to transfer a (profitable) Swedish company to a wholly-owned holdingcompany in the EU (which under Swedish domestic participation exemption rules can take place tax free). Thereupon the Swedish shareholder takes up residence in a treaty country (with a low or non-existent capital gains taxation regime) where the treaty confers sole taxing rights on this country whereupon the shares of the EU parent holdingcompany are sold. Consequently, the migrating shareholder was exempted from capital gains taxation in Sweden under the treaty. The Court, however, also decreed that the case be returned to the Advance Rulings board to determine whether or not the arrangement should be caught by the general Swedish anti-avoidance rule.)
The ruling was not, which was expected, decided by the full Court (in plenum) and therefore the 2008 ruling as far as our CFC legislation is concerned still stands. Or, in other words, our domestic CFC rules still override our treaties. The blemish of the tax treaty override thus still remains to a certain extent.
(Somewhat mysteriously one of the judges (Peter Kindlund) took part in both decisions.)
peter@sundgren.net
Prenumerera på:
Inlägg (Atom)