Stockholm den 7 januari 2011
I RÅ 2008 ref. 24 meddelade Regeringsrätten sin säkert mest utskällda dom någonsin. I domen frångick således Regeringsrätten den regel som gällt alltsedan vi tecknat skatteavtal med omvärlden och som säger att Sverige måste begränsa den skattskyldighet som gäller enligt intern svensk rätt om ett skatteavtal så föreskriver. Man struntade i att överhuvudtaget utreda vad avtalet hade för innehåll i sammanhanget och förklarade helt enkelt att man skulle bortse från dess innehåll och tillämpa den interna svenska rätten. Den aktuella rättsfrågan handlade om de år 2004 införda bestämmelserna om s.k CFC-bolag. Skälen för Regeringsrättens dom var att den interna rätten tillkommit senare än det aktuella avtalet (lex posterior) och att den var mer speciell än avtalet (lex specialis).
För en närmare redovisning av domen hänvisas till min artikel "Treaty override"på www.skatter.se. Den utgör en av ca femton av de mycket kritiska artiklar som skrivits i frågan sedan domen meddelades.
I tre samtidigt meddelade domar den 14 december 2010 (se särskilt Mål nr 283-10) har regeringsrätten nu delvis räddat ansiktet. Man har sålunda återställt den s.k. gyllene regelns princip såsom den är inskriven i varje införlivandelag av våra skatteavtal innebärande att avtal går före intern rätt om avtalet medför att den skattskyldighet som gäller enligt intern rätt därmed inskränks. Om således utfallet av beskattningen enligt avtalet är mer förmånligt för inkomsttagaren skall avtalet lända till efterrättelse. Om avtalet däremot, vilket i undantagsfall sker, medför en mer långtgående skattskyldighet än den som gäller enligt intern rätt skall denna sistnämnda skattskyldighet gälla.
Alla tre domar gällde i sak frågan om den nya tioårsregelns eventuella hegemoni över skatteavtalens bestämmelser om aktievinstbeskattning. I korthet var skatteuppläggen strukturerade enligt följande: En person som ägde ett vinstrikt svenskt bolag överlåter till underpris detta i en intern aktieöverlåtelse (skattefritt) till ett av honom nybildat holdingbolag någonstans inom EU/EES-området. Därefter flyttar personen ifråga till ett skatteavtalsland – i det i ovan berörda målet Grekland – där avtalet stipulerar att aktievinster skall beskattas endast i hemvistlandet dvs Grekland. Frågan gällde huruvida vinsten vid avyttringen av det efter utflyttningen sålda holdingbolaget skulle beskattas i Sverige enligt tioårsregeln eller enligt skatteavtalet i Grekland (där skatten är mycket lägre än i Sverige). Eftersom avtalets regel innebar en inskränkning av den skattskyldighet som följde av tioårsregeln på sätt ovan redovisats skulle aktievinsten beskattas i Grekland enligt avtalet. Målet återförvisades dock till skatterättrnämnden för att avgöra huruvida skatteflyktsregeln var tillämplig.
Ett särskilt problem med de nya domarna är att de inte är meddelade av en fullsutten Regeringsrätt dvs in plenum vilket är nödvändigt för att ändra en praxis som fastlagts tidigare av domstolen. 2008 års mål är således inte principiellt tillbakavisad vilket medför att "lex posterior" och""lex specialis" fortfarande gäller i det sammanhang som aktualiserades i det målet. Treaty override består således fortfarande när det gäller vår CFC-lagstiftning. Alla i framtiden förekommande situationer där CFC-lagstiftningen aktualiseras skall med andra ord avgöras enligt 2008 års regeringsrättsdom. Våra CFC-regler har alltså genomslagskraft oavsett vad man anser om innehållet i våra skatteavtal. I ett särskilt yttrande till de nya domarna har regeringsrådet Kristina Ståhl, (vilket skall applåderas), menat att besluten borde ha tagits in plenum för att därigenom ändra den tågordning som fastställdes i 2008 års dom.
Regeringsrätten har i de nya domarna vidare uttalat, vilket kan låta en aning oroväckande, att treaty override kan komma att gälla i andra sammanhang men då krävs att lagstiftaren klart och tydligt uttalat - det räcker att så skett i förarbetena till lagstiftningen - detta vid lagstiftningens tillkomst.
I en kallelse till ett skatteseminarium den 14 januari 2011, som arrangeras av Fakultetskurser (.se), har den kvarstående osäkerhet som anses föreligga avseende 2008 års dom poängterats och att skattemyndigheterna kan komma att hänvisa till denna dom som grund för treaty override i situationer när omständigheterna är ”särpräglade”. Grunden till regeringsrättens motivering att inte underkänna 2008 års CFC-dom var just att man ansåg att denna lagstiftning just var så speciell och särpräglad. Därmed väcks enligt Fakultetskurser frågan om det ändå inte behövs särskild lagstiftning om relationen mellan intern rätt och avtal.
Farhågorna om att treaty override skulle s.a.s. sprida sig till andra områden torde dock kunna avfärdas. Som ovan konstaterats är det för det första inte möjligt att åberopa treaty override utan att lagstiftaren klart har uttalat att intern rätt skall ha företräde framför avtal. Detta har emellertid under hela den drygt åttioåriga historia under vilken vi haft skatteavtal med andra länder - vårt första avtal slöts med det Tyska Riket 1928 – aldrig skett. Det finns med andra ord inget i dag gällande beskattningsområde där treaty override kan aktualiseras i praktiken. Och man torde även helt kunna avfärda risken för att lagstiftaren i framtiden kommer att avsiktligt och med vett och vilja meddela att en ny intern lagstiftning skall ha företräde framför avtal. Detta skulle nämligen medföra att Sveriges anseende som avtalsstat skulle bli helt spolierat och få vittgående negativa konsekvenser för hela vår internationella skatteregim.
För det andra är det inte möjligt att införa treaty override annat än genom särskild lag. Det går alltså inte, som det tycks föresväva Regeringsrätten (Högsta Förvaltningsrätten fr.o.m. 1 januari 2011), att ändra principen om avtalens företrädesrätt genom ett uttalande enbart i förarbetena. Avtalens företrädesrätt grundas nämligen inte, som Regeringsrätten påstår, i någon slags allmän princip utan är fastställd i en av riksdagen antagen lag, nämligen i införlivandelagen till vart och vartenda avtal. Den så kallade gyllene regeln. Och man kan inte sätta en sådan lagbestämmelse ur kraft genom enbart ett förarbetsuttalande. För att avsiktligt genomdriva treaty override måste detta i så fall ske genom en ny lag som sätter den gyllene regeln ur spel. Detta får anses helt uteslutet att detta någonsin kommer att ske.
I kallelsen till nämnda skatteseminarium sägs vidare att man kanske måste införa en lag för att förhindra oklarheter om den interna skatterättens förhållande till skatteavtalen. Detta är inte heller nödvändigt eftersom sådana bestämmelser redan existerar. Nämligen den i varje lag om införlivande av våra skatteavtal förekommande gyllene regeln där det, som ju Högsta Förvaltningsrätten nu fastslår, föreskrivs att avtalen skall ha företräde om de inskränker den skattskyldighet som gäller enligt svensk skattelag. Någon ytterligare lag är alltså obehövlig.
Sammanfattningsvis kan man alltså dra följande slutsatser vad gäller intern rätt contra avtal:
1.CFC har företräde framför skatteavtal oavsett vad man må anse om deras innehåll allt enligt 2008 års regeringsrättsdom. (Det kan nämnas att man i Frankrike ansett att innehållet i dess avtal innebär att dessa går före CFC medan man i Finland kommit till motsatt uppfattning). Men i Sverige gäller alltså enligt 2008 års dom att treaty override består beträffande tillämpningen av våra CFC-regler.
2.På övriga beskattningsområden där det inte finns några anvisningar av lagstiftaren om att intern rätt skall gå före avtalen skall enligt Högsta Förvaltningsdomstolens nya dom skatteavtalen ha (fortsatt) företräde enligt gällande regler i införlivandelagarna.
3.Risken för att treaty override skall komma att uttryckligen införas av riksdagen kan anses helt utesluten. Och det är obehövligt, som man spekulerar om på Fakultetskurser, med någon ytterligare lagstiftning om den interna skatterättens förhållande till avtalen.
Avslutningsvis bör framhållas att det är mycket otillfredsställande att lagstiftare och skatteavtalsansvariga i Sverige har låtit den aktuella frågan stå öppen och oreglerad under snart tre år. Den har skapat stor oro och oreda för framför allt de skattskyldiga men även skattemyndigheterna. Sveriges anseende som en lojal skatteavtalspart har dragits i smutsen. Och det är generande att den Högsta Förvaltningsrättens senaste domar inte helt har utraderat 2008 års treaty override-dom.
peter@sundgren.net
Inga kommentarer:
Skicka en kommentar