Glädjande utgång i Cypern-målet

WebbJournal on International Taxation in Sweden WITS, no 9/2012 November

Rubriken ovan motsvarar den jag skrev på min blogg för en tid sedan vad gällde det s.k. Peru-målet och ger uttryck för tillfredsställelsen att vårt skattesystem faktiskt kunnat hålla stånd, och något överraskande kan man nog tillägga, mot vad som i båda fallen varit fråga om synnerligen utmanande skatteupplägg vilka, om de godtagits, skulle ha gett upphov till enorma skattebastapp till utlandet - motsvarande kostnaderna för sisådär ett par tre sjukhusbyggen. Ett utmärkande kännetecken i båda fallen, och något som för övrigt förekommer i väldigt många andra internationella skatteupplägg, är att man med utnyttjande av de avregleringar som skett på kapitalmarknaden, särskilt inom EU, överför avyttrings-/kapitalvinster till utlandet, och då alltid till länder med låg eller obefintlig skatt på dessa vinster. Man undflyr med andra ord det andra ledet i den dubbla beskattning vi har på bolagsvinster vilka som regel helt hänför sig till värdestegring avseende verksamhet som bedrivits i Sverige. Under den tid som verksamheten bedrivs utnyttjar man sig alltså, som en engelsk chief justice en gång uttryckte saken, ”of the protection of the laws” i detta fall i Sverige för att därefter ”kränga av” värdestegringen utomlands. Anledningen till att avyttringsvinster tilldrar sig ett särskilt intresse vid skatteplaneringen är att fråga är om engångstransaktioner som regelmässigt rör mycket stora belopp. En annan fördel med dessa inkomster är vidare möjligheten att tidsmässigt styra transaktionen eller transaktionerna i fråga. De flesta av dessa upplägg, vilket framstår som särskilt stötande för rättskänslan, går också ut på att dra icke avsedda fördelar av våra avtal för undvikande av dubbelbeskattning, vilka ju är tillkomna för just detta ändamål och inget annat. Ett väsentligt syfte med avtalen är ju just för övrigt att de skall förhindra skatteflykt. I kommentarerna till artikel 1 i OECDs modellavtal finns en hel katalog med rekommendationer för att förhindra missbruk av skatteavtal. Finansdepartementet fick redan 2009 svidande kritik från Riksrevisionen över de skatteläckage som förekommer i våra skatteavtal men mycket litet har hänt sedan dess.¹

Vad som hänt i Cypern-målet är att Högsta Förvaltningsdomstolen HFD, (Billum, Dexe, Jermsten, Stenman, Saldén Enerus), den 30 maj 2012, mål nr 4799-10 – och i överensstämmelse med Skatterättsnämndens (också enhälliga) förhandsbesked - ansett att det aktuella Cypern-upplägget utgjort skatteflykt enligt vår allmänna skatteflyktsklausul. Detta har föranlett Herr Martin Nilsson, advokat och delägare i Mannheimer Swartling att i Svensk Skattetidning, sid. 397 ff. skriva en mycket kritisk (niosidig) artikel över HFDs dom. Sammanfattningsvis menar han att varken rekvisit 1, 3 eller 4 i skatteflyktslagen är uppfyllda. Han har retoriskt beslöjat sin kritik över domen med uttrycket - upprepat elva gånger - att han "inte förstår" HFDs resonemang. I sin slutkläm uttrycker han sig dock mer oförtäckt när han förklarar att ”domstolen tyvärr återigen har skapat betydande rättsosäkerhet och att dess domskäl med hänsyn till domens principiella betydelse inte uppfyller de krav som man bör ställa på en prejudikatinstans.

Enligt Dagens Industri (18 juni) kommer utgången i målet att föranleda enorma upptaxeringar för en rad svenska bolag särskilt inom fastighetssektorn. Skatteverket driver över 100 skatteprocesser som handlar om upptaxeringar på 70 miljarder kronor.

Omständigheterna i målet var följande: Salénhuset AB ägde 100 % av ett cypriotiskt aktiebolag, Candice Ltd.. Tillsammans bildade bolagen ett svenskt handelsbolag i vilket Salénhuset ägde 0,1 % av andelarna och Candice resterande 99.9%. Salénhuset övervägde att till underpris överlåta en fastighet till handelsbolaget, varefter andelarna i detta bolag skulle avyttras till en extern köpare till marknadspris. De 99,9 % av vinsten som förvärvades av Candice var skattefri i Cypern enligt cypriotiska regler och givetvis också i Sverige eftersom bolaget är utländskt. Frågan som prövades i ansökningen var huruvida underprisöverlåtelsen av fastigheten till handelsbolaget eller försäljningen av handelsbolaget till en extern köpare för marknadspris stred mot skatteflyktslagen.

HFD ansåg alltså att skatteflykt förelåg och anförde i sina domskäl att underprisöverlåtelsen av fastigheten innebär en betydande värdeöverföring till Candice , som inte är skattskyldigt för kapitalvinst vare sig i Sverige eller Cypern. Denna värdeöverföring, fortsätter HFD ”är inte betingad av bolagens verksamhet utan har tillkommit enbart för att förbereda den externa försäljningen av fastigheten genom handelsbolaget, vilket kommer att kunna ske utan att den latenta skatteskuld som åvilar fastigheten behöver infrias.”

HFD tog alltså ställning till två transaktioner, dels fastighetspaketeringen dels försäljningen av handelsbolaget. Själva skatteupplägget avsåg emellertid ytterligare en transaktion, som alltså inte var föremål för prövning, nämligen hemtagningen av den vinst som uppburits av det cypriotiska dotterbolaget. Det får tas för givet att avsikten varit att ta hem densamma till Sverige genom en utdelning. Vad får då detta för skattekonsekvenser? Jo, att det kan ske helt skattefritt både i Cypern och Sverige. Och grunden för denna skattefrihet är att finna i det s.k. moder/dotterbolagsdirektiv som EU utfärdat som förbjuder alla dotterbolag inom unionen att ta ut skatt på utdelningar till moderbolag inom unionen och som tillika förbjuder alla moderbolag inom unionen att beskatta utdelningar från dotterbolag inom unionen. Cypern är som bekant också medlem inom unionen. Det torde således inte råda någon osäkerhet om att valet av hemvist för Candice har skett av en slump för att som HFD uttrycker det undvika att den latenta skatteskulden som åvilar fastigheten inte behöver infrias. Den totala slutliga skattebördan för avyttringen av det aktuella svenska fastighetsbeståndet skulle således under dessa förhållanden bli svensk bolagsskatt på endast 0,1 % av hela kapitalvinsten. I domen talar HFD om att förfarandet enligt skatteflyktslagen innebär en väsentlig skatteförmån för Salénhuset och syftar då av allt att döma på att vinsten överförs till Cypern. Men, såsom just påpekats, skatteförmånen består även efter en utdelning till Sverige. Jag menar alltså att det är viktigt att se skatteupplägget i hela sin vidd dvs. efter en hemtagning av vinsten från Cypern och att inte begränsa sin analys av detsamma på det sätt som skett i ansökningen. Detta för att därmed närmare belysa själva kärnan i HFDs domsmotivering som är att reglerna om underprisöveråtelser "inte varit avsedda att kunna utnyttjas för konstlade förfaranden som uppenbart saknar samband med organisationen av en näringsverksamhet och endast kommer till stånd för att undvika den beskattning som annars skulle ske vid avyttring av en tillgång i näringsverksamheten." Det kan också noteras att uttrycket ”att förfarandet uppenbart saknar samband med organisationen av näringsverksamheten” framstår som en upprepning av vad som dessförinnan sagts om att värdeöverföringen ”inte betingats av bolagens verksamhet”. Slutresultatet av domen är att Salénhuset, som också Skatterättsnämnden funnit, skall beskattas som om bolaget överlåter fastigheten till handelsbolaget till marknadsvärdet. Man kan tolka detta som att Candice i skattehänseende ses som en nullitet. Man har med andra ord bortsett från Candice. ”Disregarded the company”, som är ett etablerat concept i internationell skatterättsvetenskap.

Herr Nilsson har i sin artikel radat upp inte mindre än 12 numrerade punkter i vilka han går till angrepp på HFDs dom. Jag skall i det fortsatta ta upp två av dessa; nummer 7, som handlar om domens förhållande till EUs principer om fri etablering och nummer 8 om diskrimineringsproblematiken i skatteavtalet med Cypern. I båda dessa fall vill jag dra en lans till försvar av HFDs dom.

I punkten 7 framhåller Herr Nilsson att HFDs dom står i strid med EU-rätten. HFD har i själva verket avfärdat problemet pga att det inte förekommit någon unionsrättslig fråga. Herr Nilsson "förstår inte" hur domstolen kunnat undgå att diskutera den EU-rättsliga aspekten av sina ståndpunkter och resonerar sig fram till uppfattningen att tillämpningen av skatteflyktsklausulen medfört en "negativ särbehandling" pga att Salénhusets dotterbolag varit cypriotiskt. (Skatterättsnämnden, som tagit ställning till frågan, har ansett att någon negativ särbehandling inte skett).

Det är alltid mycket vanskligt att bedöma luxemburgdomstolens uppfattning om konflikter mellan en medlemsstats interna skatteregim och gemenskapens principer om fri etablering. Men det finns flera fall där man visat sig lyhörd för medlemsstaternas invändningar när dessa etableringar baserats på konstlade förhållanden (artificial arrangements) i syfte att enbart undandraga sig beskattning. Ett exempel härpå är EU-domstolens dom i Cadbury Schweppes (C-196/04) se Doc 2006-/19082 där domstolen uttalade att medlemsstaternas interna CFC-regler kunde accepteras men endast under förutsättning att det kontrollerade utländska bolaget utgör en ”wholly artificial arrangement” exemplifierat som letterbox companies utan anställda eller lokaler etc. Det finns inga närmare uppgifter i målet om när eller i vilket syfte Candice bildades eller om det haft några anställda etc. men det är svårt att föreställa sig att bolaget haft någon affärsmässig betydelse för Salénhusets svenska näringsverksamhet (fastighetsförvaltning). HFDs dom antyder att Candice utgjort ett rent brevlådeföretag utan annat syfte än att först skattefritt överföra 99,9 % av vinsten till bolaget för att därefter, också skattefritt, ta hem den till Sverige.

I betraktande härav, inte minst att detta skatteupplägg som lett till en total skattebelastning på 0,1 % av kapitalvinsten skett bl.a. med stöd av EUs egna moder/dotterbolagsdirektiv, tror jag att domarna i Luxemburg skulle ställa sig kallsinniga till Herr Nilssons argumentering om "negativ särbehandling". I själva direktivet finns för övrigt en specifik bestämmelse som tillåter tillämpning av en medlemsstats interna regler vars syfte är att förhindra missbruk av direktivet.

 

Herr Nilsson är vidare (i punkt 8) kritisk till att HFD förbigått diskrimineringsproblematiken i skatteavtalet med Cypern med tystnad och "förstår inte" hur man i sammanhanget kan undvika att diskutera alla de rättsfall - han radar upp fem tidigare regeringsrättsdomar - som innebär en diskriminering av utländskt ägande.

Det finns två skäl till att på denna punkt tillbakavisa Herr Nilssons kritik: För det första handlar ingen av de åberopade regeringsrättsdomarna om skatteflykt enligt skatteflyktsklausulen. Och för det andra har HFD nyligen meddelat, för övrigt just i den tidigare nämnda Peru-domen, att ingenting hindrar en avtalsslutande stat att tillämpa sina internrättsliga regler mot skatteflykt när det gäller förfaranden som berör en skatteavtalsstat. Detta får i princip antas betyda att Sverige, om skatteflykt anses föreligga enligt intern rätt, kan beskatta utan hänsyn till avtalets bestämmelser och rimligen även de som gäller diskriminering. Ett företrädande syfte med skatteavtal är ju, som redan påpekats, att förhindra skatteflykt. Det framstår för övrigt som ganska absurt, som det föresvävar Herr Nilsson, att ett konstaterat fall av skatteflykt skulle kunna omkullkastas genom att den skattskyldige kan åberopa diskriminering enligt ett skatteavtal!

Det kan nämnas att inte bara HFD utan även Skatterättsnämnden har förbigått frågan om diskriminering med tystnad och eftersom spörsmål som berör inkomstskatteavtal alltid skall iakttagas ex officio av domstol får det antas att man avsiktligt ignorerat denna fråga. Slutligen kan tilläggas att Salénhuset naturligtvis alltjämt kan vända sig till den s.k. behöriga myndigheten för våra skatteavtal - Skatteverket - för att få en ändring av HFDs dom i denna del. Personligen bedömer jag dock möjligheten till framgång med en sådan framställan som synnerligen liten.

Det viktigaste är emellertid, som Herr Nilsson diskuterar i avslutningen av sin artikel, att fastställa de vidare konsekvenserna av det aktuella domslutet. Jag instämmer därvid i hans bedömning att Cypern-målet får anses utgöra en liberalisering vad avser möjligheterna att underkänna underprisöverlåtelser med stöd av lagen mot skatteflykt och att man hädanefter måste utgå ifrån att alla sådana överlåtelser som innebär en skatteförmån för någon skattskyldig och som inte huvudsakligen är affärsmässigt motiverade kan underkännas enligt skatteflyktslagen.

Till skillnad mot vad som synes vara Nilssons uppfattning välkomnar jag den utveckling som HFD ger uttryck för i Cypern-målet vad gäller vår skatteflyktslag. I en artikel jag skrev 2008 under rubriken "Swedish CFC Taxation and the 'Business Purpose' Concept" - en artikel som nekades publicering i Svensk Skattetidning men som sedermera togs in i Tax Notes International (Volume 50, Number 2, April 14, 2008) och som också återfinns på www.skatter.se - har jag starkt förordat att alla förfaranden och transaktioner för att godtagas skattemässigt måste karakteriseras av vad som kallas 'business purpose', ett uttryck som jag menar överensstämmer med HFDs krav att den skattskyldiges förfaranden måste kunna visas utgöra ett led i dennes näringsverksamhet eller varit betingade av verksamheten, och att de inte endast kommit till stånd för att undfly den svenska beskattningen.

I Peru-målet samt i de allra flesta aktievinstutflyttningsfall där en svensk aktieägare transfererar sitt bolag till ett av honom bildat utländskt bolag till underpris vilket bolag därefter realiserar värdestegringen på det svenska bolaget utom räckhåll för svenska skatteanspråk ligger det nästan alltid alltid nära till hands att se upplägget som ett konstlat förfarande som uppenbart saknar samband med organisationen av den verksamhet som den skattskyldige bedriver och endast kommit till stånd för att undvika den beskattning som annars skulle ske vid avyttring av en tillgång i näringsverksamheten". Man kan förmoda att denna skrivning kommer att citeras och refereras i många skatteverksyrkanden och skattedomstolar i framtiden.²

 

Kanske kommer domen, vars betydelse också stärks av det faktum att utgången varit enhällig i både Skatterättsnämnden och HFD, att framstå som en milstolpe i ansträngningarna att motverka skatteflykt.

Stockholm i november 2012

peter@sundgren.net

 

1På finansdepartementet grubblar man sedan ca två års tid på hur man skall förhindra vissa typer av aktievinstutflyttningar. På upprepade förfrågningar uppges endast att ”ärendet bereds.”

2Ett alternativ till att förhindra en utflyttning av den svenska bolagsskattebasen på det sätt som skett i Cypern-målet är att se över vår CFC-beskattning så att bolag av typ Candice Ltd., ett nollbeskattat utländskt dotterbolag, omfattas av denna lagstiftning. På det sättet behöver man inte heller vänta i sju år på ett förhandsbesked för att, såsom skett i det aktuella fallet, få svar på sina skatteproblem.