WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS, no 2/2017 - Expertskatt, riskkapitalister och Paradisläckan.

Svenskt Näringsliv och expertskatten.

Föreningen Svenskt Näringsliv försöker övertyga lagstiftaren att göra den s.k. expertskatten tillämplig för ännu fler utlänningar som kommer till Sverige för att arbeta. Vad man därvid försummat att ta i beaktande är att vi i Sverige, vid sidan av denna särskilda lagstiftning för högavlönade utländska medborgare, har andra regelverk och en rättspraxis som - med mycket sofistikerad skatteplanering - gör vårt land till kanske en av de mest fördelaktiga länderna i västvärlden för beskattning av denna kategori skattskyldiga. I denna artikel redovisas dessa inkomsttagares omfattande skattelättnader när man tillämpar alla de möjligheter som föreligger för att sänka deras skattebörda. 
Svenskt Näringsliv har erbjudits kommentera artikeln men avböjt detta. 
Tidningen Skattenytt har erbjudits publicera artikeln men har efter en betänketid på drygt två månader också avböjt detta. Redaktören Pernilla Rendahl säger att den fråga som tagits upp är högst intressant men som skäl för icke-publicering ansett att artikeln inte lyckats ”lyfta fram det essentiella i de materiella sakfrågorna utifrån vad som tidigare publicerats” utan i stället ”låtit publikationerna som sådana stå i fokus” .

Inledning

Den s.k. Forskarskattenämnden bifaller årligen ca 650 ansökningar från utländska medborgare om expertskattestatus. Likväl ägnas denna mycket begränsade skara skattebetalare en uppmärksamhet och tar i anspråk samhällsresurser av fullständigt överväldigande proportioner.

I en under 2013/2014  av riksdagens skatteutskott (Rapporter från Riksdagen 2013/14:RFR 11) genomförd utvärdering har  expertskattelagstiftningen  i 11 kap. 22-23 a §§ ägnats hela 233 sidor. Bara referenslistan till utvärderingen omfattar inte mindre än 14 sidor med hänvisningar till riksdagstryck och författningar, 225 domar och beslut i behöriga läns-,förvaltnings- och kammarrätter samt Regeringsrätten/Högsta Förvaltningsrätten. Hänvisning finns även till närmare 40 andra skriftliga rättskällor såsom Skatteverkets ställningstaganden, remissyttranden, webbplatser och artiklar i olika skattetidningar. Man har gjort 56 intervjuer med storföretag, universitet och högskolor, fotbolls- och ishockeyklubbar, revisionsfirmor m.fl.

På våra universitet och högskolor har expertskatten givit upphov till inte mindre än tio studentuppsatser (www.uppsatser.se/expertskatt).

En utvärdering av expertskatten genomfördes även redan 2006 av Institutet för Tillväxtpolitiska Studier (ITPS 1-010-2005/0054). Den är på ca 50 sidor inklusive referenser och enkäter.

Vidare har på senare tid Håkan Gustavsson, som arbetar som föredragande vid Forskarskattenämndens kansli, med anledning av den förenkling av lagstiftningen, som infördes 2012, skrivit en artikel i Skattenytt 2016 sid 293ff. under (den illavarslande) rubriken ”En sådan förenkling till och vi är förlorade – om den svenska expertskatten”.

Under hösten 2016 slutligen avgav även Svenskt Näringsliv en rapport på 40 sidor om expertskatten: ”Utländsk spetskompetens – en nyckelfråga för Sverige. Förslag på vissa förändringar av de svenska expertskattereglerna.” Den har författats av Anders Lilja på Svalner Skatt & Transaktion och diskuterades därefter vid ett seminarium arrangerat av Svenskt Näringsliv med ett sextiotal närvarande åhörare.

Själv har jag alltsedan 1992 bidragit med inte mindre än sju artiklar om, förutom expertskatt, även andra arrangemang som används för beskattning av utlänningar som kommer till Sverige för att arbeta.

Dessa artiklar är:

1. ”Skattekompensation vid utlandstjänstgöring”, Skattenytt 1992 s.531 ff.
2. ”Ny lagstiftning om särskilda skatteprivilegier för utländska experter och nyckelpersoner”, Skattenytt 2001, sid 180 ff.
3. ”Skatteverket bäddar för (fortsatt) skatteflykt”.www.skatter.se/artiklar
4. ”Appraisal of the Tax Law for Foreign Experts (The Expert Tax Law, ETL), (and furter considerations regarding tax roll-overs.)” WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS, 31, no 4/2011: www.petersundgren.blogspot.com
5. ”Tax roll-overs and foreign expert tax benefits” WebJournal on International Taxation in Sweden,WITS, no 4/2011, www.petersundgren.blogspot.com
6. ”Expertskatt 15% eller noll% m.m.” WebJournal on International Taxation in Sweden,WITS no 1/2014 (nov): www.petersundgren.blogspot.com
7. Synpunkter avseende utländska arbetsgivares/löneutbetalares skyldighet att göra skattevdrag. Skatteverkets ställningstagande dnr.130 604256-04/111. WebJournal on International Taxation in Sweden,WITS, No 1/June 2015 http://petersundgren.blogspot.se/.

Ingen av dessa artiklar har dock uppmärksammats (eller beaktats) i vare sig skatteutskottets utvärdering eller i Svenskt Näringslivs rapport.

Såsom just påpekats finns således vid sidan av expertskatten ytterligare metoder som kan användas för beskattning av utlänningar som arbetar här i Sverige vare sig de är experter enligt expertreglerna eller inte, metoder som föranleder mycket gynnsamma skattereduceringar för berörda skattskyldiga. Som nedan skall visas kan expertskatten, som dock begränsas till utländska medborgare, också kombineras med dessa metoder. Här avses särskilt den praxis som regeringsrätten i RÅ 1991 not 53 fastslagit om beskattning av nettolön kombinerad med s.k. tax roll-over som beskrivs i artiklarna 3 och 4 ovan. En ytterligare variant för beskattning av utlänningar som arbetar här i Sverige och som medför stora skattereduceringar är när arbetstagaren får ut sin lön i förskott eller efterskott dvs utbetald före eller efter det att arbetet utförts här i Sverige. Även dessa fall kan kopplas ihop med expertlagstiftningen och ibland – med stöd av skatteavtal för undvikande av dubbel beskattning – blir skatten noll! Se artikel 6 ovan.

Denna artikel i WITS avser att sätta in expertskatten i denna bredare kontext, något som både skatteutskottet och Svenskt Näringsliv försummat att göra. Inte heller vid Svenskt Näringslivs seminarium (i vilken jag ej kunde deltaga) berördes detta. Resultatet av denna utvidgade analys av problematiken kommer att visa att vår beskattning av utlänningar verksamma i Sverige sannolikt tillhör en av de mest förmånliga i västvärlden!

Bakgrunden till expertskatten.

Efter starka påtryckningar från näringslivets sida och en ganska infekterad samhällsdebatt under senare delen av 1990-talet – saken gällde ju en så politiskt känslig sak som att göra en specifik grupp högavlönade utlänningar till ett särskilt skattefrälse - infördes den s.k. expertskatten den 1 januari 2001 av den sannolikt mycket oentusiastiske och socialdemokratiske finansministern Bosse Ringholm. Det uppgivna syftet med lagstiftningen var att de skatte- och arbetsgivaravgiftslättnader som därav följde skulle, som det framgick av förarbetena, ”skapa incitament för företag att förlägga eller behålla koncernledande funktioner i Sverige och att främja forskning och produktutveckling av internationellt snitt i svenska företag och på forskningsinstitut.”

Expertskattestatus kan bara erhållas under tre år för utländska medborgare som avser att stanna i Sverige högst fem år. Reglerna gäller vidare endast vid anställning hos en svensk arbetsgivare eller hos en utländsk arbetsgivare med fast driftställe i Sverige. (Detta sistnämnda har, som nedan närmare kommer att diskuteras, kommit att föranleda besvärande problem vid tillämpningen av regelverket). Lagstiftningen gäller endast för utländska ”experter”, ”forskare” eller andra ”nyckelpersoner” vars arbete avser specialistuppgifter som fordrar en hög kompetensnivå eller kvalificerade forsknings-, utvecklings- eller företagsledande uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag. För gruppen specialister och forskare krävs vidare att deras kompetensnivå är så hög att det innebär betydande svårigheter att rekrytera motsvarande expertis inom landet. För kategorin företagsledare och nyckelpersoner inom ett företag ställs inte något krav på att det skall vara svårt att rekrytera sådan personal inom Sverige.

Expertskatten medför att inkomstskatt (statlig och kommunal) endast utgår på 75% av vederbörandes bruttolön plus skattepliktiga förmåner. Flera sådana normalt skattepliktiga förmåner, vilka ofta torde uppgå till ansenliga belopp, är dock undantagna från skatteplikt nämligen av arbetsgivaren ersatta kostnader för in- och utflyttning till och från Sverige i samband med tjänstens tillträdande och avslutande, två hemresor per år för den anställde och alla familjemedlemmar samt kostnader för skolgång t.o.m. gymnasieskola. Utöver inkomstskattelättnaden för arbetstagaren sänks också arbetsgivaravgifterna till 75% av lön och förmåner. Avgiften sänks således från normalt 31.42 procent till 23.57 procent.

I sin ovan nämnda utvärdering av expertskatten 2006 konstaterade Institutet för Tillväxtpolitiska Studier att Sveriges förmåga att attrahera spetskompetens endast i ringa utsträckning kunde sägas ha påverkats av expertskatten. I stället syntes experterna mera ha intresserats av möjligheten att i Sverige ta ytterligare ett steg uppåt i karriären (45% av de som intervjuats) eller därför att arbetsuppgifterna var intressanta (33%). Till och med fritidsintressen och trygghet ansågs viktigare än lönen. Flertalet hade vidare inte sökt sig till Sverige pga av expertskatten utan därför att de ändå skulle ha arbetat i Sverige inom de företagskoncerner där de var anställda när de sökte expertskatten.

Löneregeln

På grund av att tillämpningen av expertskatten medfört svårigheter att förutse resultatet av forskarskattenämndens beslut lyckades näringslivet efter ivrig uppvaktning av alliansregeringen få till stånd en, vad man kallade, förenkling av expertskatten fr.o.m 2012. Denna innebär att utländska medborgare som uppbär en månadslön som överstiger två prisbasbelopp anses omfattade av expertskatten. Prisbasbeloppet för 2017 är 44 800 kr. Detta betyder alltså att löneregeln gäller för alla utlänningar som tjänar över 89 600 kr i månaden eller 1 075 200 kronor per år. Kompetensregeln kom härigenom alltså att kompletteras med ett objektivt kriterium utan några som helst krav på någon speciell expertis hos sökandena. Det enda som behövs är sålunda att man är utländsk medborgare och har en lön överstigande en miljon kronor och att man i övrigt uppfyller de krav som ovan angivits. Kompetensregeln kvarstår men är av intresse endast för personer som tjänar mindre än två prisbasbelopp i månaden.

Löneregeln innebär med andra ord att man helt frångått lagstiftningens ursprungliga tanke om att, genom rekrytering av särskilt kvalificerade utlänningar stärka Sveriges internationella konkurrenskraft för att därigenom få internationella företag att välja Sverige som bas för nyetableringar och koncernledande funktioner.

Breddandet av basen för rekrytering av utländsk arbetskraft som kan få skattelättnader har genom löneregeln ökat väsentligt. Som exempel på högavlönade löntagare som kan definiera sig som experter enligt löneregeln kan nämnas alla slags högre befattningshavare inom storföretagen som chief financial officers CFOs, personalchefer och marknadschefer m.fl. vilka tidigare inte ansågs som nyckelpersoner. Samma sak gäller datatekniker och arbetstagare inom finans, bank och försäkringsbranscher, företagsjurister, skatte-/företagskonsulter, revisorer, piloter, (stafett)läkare, mästerkockar, m.fl. Flera rättsfall gällande vissa av dessa kategorier har visat att de inte varit kvalificerade för expertskatt enligt kompetensregeln. En ytterligare kategori som kan tänkas kunna utnyttja löneregeln är utländska självständiga entreprenörer som startar en filial eller bolag här i landet från vilken de tar ut en lön på två basbelopp i månaden.

En grupp inkomsttagare som givits särskild uppmärksamhet i skatteutskottets utvärdering är högbetalda professionella utländska fotbolls- och ishockeyspelare som värvas till svenska allsvenska klubbar inom dessa sporter och vilka spelare enligt löneregeln nu alltså behandlas som ”experter” enligt våra skatteregler. Och med all respekt kan ju dessa personer knappast anses ”främja forskning och produktutveckling av internationellt snitt i svenska företag och på forskningsinstitut” i den mening som den ursprungliga expertskattelagstiftningen kräver.

En sannolik konsekvens av löneregeln är vidare att den företrädesvis gynnar manliga inkomsttagare. Enligt skatteutskottet har expertskatten främst kommit att utnyttjas av utländska storföretag med dotterbolag i svenska storstadsområden. Det kan observeras att skatteutskottets utredning startade redan våren 2013 dvs bara drygt ett år efter ikraftträdandet av löneregeln. Detta medför att vid utvärderingen bara haft ett års taxeringsunderlag för sin utredning och inga beslut i högre instans.

Och det är inga små skatte- och avgiftsbesparingar som expertskatten ger upphov till. Om lönen således uppgår till just två basbelopp i månaden vilket motsvarar 1 075 200 kr på årsbasis medför expertskattelagen en reducering av skatt (enligt 2016 års skattetabeller och vid en kommunalskatt på 31%) med ca 99 000 kronor per år. Vad gäller arbetsgivaravgifter blir inbesparingen 84 500 kronor. Den sammanlagda arbetskraftskostnadsbesparingen blir således ca 183 000 kronor per år. Om vederbörande arbetar i Sverige alla de maximala tre år då expertskatt gäller blir besparingen 549 000 kronor. För en utländsk börsVD här i Sverige med en lön på 10 miljoner kr är arbetskraftskostnadsinbesparingen över tre år ca 6.5 miljoner kronor. Ofta i dessa sammanhang avtalar arbetsgivare och arbetstagare att lön skall utgå netto efter skatt. Detta medför att arbetstagarens disponibla inkomst inte påverkas av vilken skatt som utgår och att det därmed är arbetsgivaren som gynnas av att skatt och arbetsgivaravgifter sänks enligt expertskattebestämmelserna.¹

Och det finns inte heller något inkomst-tak för expertskatten Underlaget för skatten kan således bli hur hög som helst.²

Ny löneregel?

Såsom påpekades i ingressen till denna artikel har nu även denna nya förenklade löneregel kommit att utsättas för kritik. I Svenskt Näringslivs rapport framhålls sålunda att löneregeln inte medfört den förväntade tillökningen av experter till Sverige från utlandet. I propositionen till lagstiftningen om införandet av löneregeln 2012 beräknade regeringen sålunda att antalet utlänningar som väntades komma att omfattas av den nya regeln skulle uppgå till ca 2250. Enligt Svenskt Näringslivs utredning avseende åren 2012-2015 har emellertid detta antal visat sig uppgå till endast ca 1250 personer. Den främsta anledningen härtill anser Svenskt Näringsliv vara att lönenivån på två prisbasbelopp i månaden är för hög. Man rekommenderar därför att gränsen sänks till en månadslön på 1½ prisbasbelopp (vilket motsvarar en årslön 2017 på 806 800 kr.) I detta avseende har man särskilt tagit sikte på den, som man menar, konkurrerande och mycket mer 'framgångsrika' expertskatten i Danmark vars löneregel ligger i just detta skikt. Även övriga av Svenskt Näringslivs föreslagna förändringar av expertskatten har den mer liberala danska expertskattelagstiftningen som modell. Bland de övriga förslag som framläggs av Svenskt Näringsliv kan nämnas att:

• all ersättning oavsett om den utbetalas från utlandet eller ej skall beaktas vid tillämpning av löneregeln förutsatt att ersättningen beskattas i Sverige samt att den avser arbete utfört för en svensk arbetsgivaren
• man skall kunna medge expertskatt även för svenska medborgare som flyttar in till Sverige med eventuellt krav på att de inte får ha varit bosatta i Sverige viss längre tid än förslagsvis fem år före arbetets påbörjande
• skattelättnaderna förlängs till att gälla under fem i stället för tre år
• tidsfristen för ansökan om skattelättnader förlängs från tre till sex månader
• Skatteverket fattar beslut om skattelättnader med stöd av löneregeln.

Riksdagsmannen Mats Persson (L) som satt med i panelen för Svenskt Näringslivs seminarium har motionerat till höstriksdagen 2016 om att expertskatten bör utredas i riktning mot den mer liberala lagstiftningen i Danmark.

Löneregeln har också utsatts för kritik av teknisk natur av Håkan Gustavsson i hans artikel i Skattenytt. De problem han tar upp gäller t.ex.ersättningar till arbetstagaren som tillkommer eller faller bort under vistelsen i Sverige. Frågor som uppkommer när arbetstagaren har nettolön, vilket för övrigt är mycket vanligt förekommande, ställer också till stora problem framhåller Gustavsson.

Arbetsgivare/löneutbetalare enligt expertskatten.

Ett problemområde som både skatteutskottet och Svenskt Näringsliv uppmärksammat och som Håkan Gustavsson ägnat hela tre sidor åt i sin artikel i Skattenytt, gäller en så till synes banal fråga om vem som skall anses vara arbetsgivare i expertskattelagens mening. Men frågan har blivit mycket kontroversiell och drivits ända upp till Högsta Förvaltningsdomstolen. Av skatteutskottets utvärdering framgår att frågan t.o.m. ansetts (av Ernst & Young) ge upphov till konflikt med EU-rätten. Denna specifika fråga har även tagits upp i inte mindre än två studentuppsatser: ”En utredning av arbetsgivarbegreppet vid tillämpningen av expertskattereglerna i 11 kap IL utifrån den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital inom EU.” ca 50 sidor av Ulrika Eriksson, samt ”Expertskatt – En nationell och EU-rättslig utredning av arbetsgivarbegreppet i 11 kap. 22§ st. 2 Inkomstskattelagen” ca 70 sidor av Cecilia Esbo.

Problemen uppkommer – hävdas det från arbetsgivarhåll - på grund av att utländska moderbolag vilka skickar anställda till sina svenska dotterbolag ofta tillämpar en policy om s.k. split salary eller split payroll. Detta innebär att dessa arbetstagare som kommer till Sverige för att arbeta för vad som naturligtvis är ett svenskt företag, får delar av sin lön för arbetet som utförs i Sverige för denna svenska arbetsgivare utbetald från det utländska moderbolaget hemmahörande i arbetstagarens hemland. Detta betalningsarrangemang framställs som mycket angeläget för att arbetstagaren i sitt hemland exempelvis skall kunna kvarstå i sin ordinarie pensionsplan och socialförsäkring eller behöver pengar i hemlandet för att täcka sådana personliga kostnader som amortering och räntekostnader på bostad m.m. Varför sådana betalningar i dagens globaliserade, digitaliserade och finansiellt avreglerade värld inte skulle kunna göras direkt av den anställde från Sverige med lön utbetald från dotterbolaget anges inte. Med en laptop och ett bankkonto antingen i Sverige eller vederbörandes hemland är ju detta en ren bagatell. Argumenten för behovet av split salarybetalningar framstår således inte som särskilt övertygande. Det skall påpekas att den ersättning som i förekommande fall betalas ut av arbetstagarens tidigare arbetsgivare regelmässigt faktureras ut till det svenska dotterbolaget som således slutligen belastas med denna kostnad.

Redan vid expertskattens införande 2001påpekades att förekomsten av split salaries skulle medföra att lagen missade målet eftersom den endast, såsom saken då uppfattades, skulle kunna tillämpas beträffande personer som får sin lön utbetald från svenska arbetsgivare eller utländska arbetsgivare med fast driftställe i Sverige. I en insändare i Dagens Industri 2000-10-19 framhöll således Olle Kinnman som var skattejurist och delägare i Deloitte, att många multinationella storföretag har en policy för utlandstjänstgöring som innebär att den som sänds ut fortsätter att få sin lön från moderbolaget i hemlandet. Dessa företag uppgavs ofta ha globala ”anställningsbolag” för all utlandsarbetande personal, bolag som således skulle diskrimineras av den svenska skattelindringen vad gällde de betalningar de gjorde till dessa anställda. Med anställningsbolag avses, som man måste förmoda, bolag vars enda uppgift är att för en multinationell koncerns räkning sända ut personal för arbete i olika länder. Av de 500 av Deloittes företagskunder som skulle komma att omfattas av lagstiftningen om expertskatt skulle, enligt Kinnman, bara en femtedel bli aktuella för tillämpning av densamma. Finansdepartementets dåvarande sakkunniga Kerstin Broström avfärdade emellertid kritiken i DI-artikeln och uppgav att företagen får ordna det så att personen anställs vid den svenska filialen eller dotterbolaget ifråga.³

Det juridiska problem som dessa split salary eller split payrollutbetalningar orsakar uppkommer pga att experten å ena sidan enligt expertskattelagen, måste vara anställd av en svensk arbetsgivare (eller en utländsk arbetsgivare med fast driftställe här i riket) medan det å andra sidan samtidigt sägs i 1 § Lagen om Forskarskattenämnden att ”arbetsgivare är den som betalar ut lönen” (här understruket). Enligt sistnämnda regel görs sålunda (av utländska moderbolag) gällande att belopp som betalas av dem såsom tidigare arbetsgivare i hemlandet för att täcka den typ av kostnader som angivits också skall inräknas i den priviligierade lönebasen enligt expertskattelagen.

Konflikten mellan expertskattelagen och lagen om forskarskattenämnden om vem som skall anses vara arbetsgivare har stötts och blötts i flera rättsfall. Men vid en närmare granskning av dessa rättsfall kommer frågans betydelse i en helt ny dager. Det har sålunda i dessa fall inte varit fråga om de relativt obetydliga belopp som vid split salary-arrangemang uppgivits nödvändiggöra utbetalning av lön från den anställdes tidigare arbetsgivare i hemlandet för de kvardröjande kostnader den anställde har under sin arbetstid i Sverige som ovan beskrivits, utan fråga har i stället genomgående gällt utbetalningar från moderbolaget (eller eventuellt av särskilda anställningsbolag därstädes) av stora delar av och ibland hela den anställdes lön för det arbete han utför i Sverige.

Utmärkande för processföringen i dessa fall är den betydelse detta problem ger upphov till och de avsevärda resurser som satts in av de skattskyldiga och deras arbetsgivare för att split salarybetalningar gjorda av utländska moderbolag också skall inräknas i basen för expertskatt. Jämför härvid den ovan nämnda vittgående (och mycket sofistikerade) diskussionen som förts om lagstiftningens EU-konformitet. Det är ironiskt att konstatera hur, i en global ekonomisk miljö kännetecknad av en total avreglering av alla kapitalrörelser, fråga har uppkommit huruvida en vanlig löneutbetalning från ett land till ett annat kan behöva hänskjutas till domstolen i Luxemburg!

Det framstår ju vidare så besynnerligt och krångligt att man arrangerar dessa split salary eller split payrollupplägg i stället för att som i 'normalfallet' låta den faktiska svenska arbetsgivaren i Sverige som slutligen belastas dessa kostnader göra löneutbetalningarna. Det betalningsuppdrag eller den ”förmedling” av lönebetalning som avtalas mellan bolaget i Sverige och det besläktade bolaget i utlandet drar ju med sig en rad besvärande konsekvenser. Man måste således observera gällande principer om armlängds prissättning för förmedlingstjänsten med iakttagande av räntefaktorer och växelkurser m.m. samt ett lämpligt prispåslag för kostnader för administrativa funktioner för återfakturering m.m. Om betalningsförmedlingen kan anses avse betalning av rent privata kostnader för expertens räkning i dennes hemland uppkommer vidare frågan om förmånsbeskattning av denne. Det framstår således som betydligt enklare att man låter den svenska (egentliga) arbetsgivaren som slutligen skall bära kostnaden även löpande utbetala ersättningen på normalt sätt.

Gällande praxis är numera såsom Regeringsrätten (se Rättfall från Regeringsrätten den 13 april 2010, Rättsinformation från Skatteverket) fastslagit, att i de fall det klart kan visas att ersättningen enbart förmedlats av en utländsk betalare på svensk arbetsgivares uppdrag kan ersättningen inrymmas i underlaget för skattelättnader. Detta överensstämmer för övrigt med vad Skatteverket påpekade i sitt ställningstagande redan 2005-06-07 dnr. 130 352766-05/11.

Tax roll-overs

Sannolikt är dock att det stora intresset från de skattskyldigas sida för att förmedla utbetalningar av nettolön till arbetstagare genom en utländsk förmedlare är den betydelse detta har för funktionen av de s.k. tax roll-overarrangemang som ovan nämnts.

Kortfattat innebär en roll-over, och detta följer av regeringsrättens dom RÅ 1991 not 93, att endast den mellan arbetsgivaren och arbetstagaren avtalade nettolönen tas upp till beskattning för inkomståret. Skatten baserad på denna nettolön tas emellertid inte upp till beskattning förrän under det följande året dvs taxeringsåret för det angivna inkomståret då arbetsgivaren i form av kvarskatt betalar in denna till de svenska skattemyndigheterna. Beloppet benämns skattekompensation. Skatten avseende inkomståret rullas på detta sätt över till ett senare år. Den inkomst som då tas upp till beskattning består av summan av skattekompensationen för det första inkomståret samt inkomsttagarens nettolön för det senare inkomståret. Man kan säga att inkomsttagaren får ett temporärt avdrag för skatt och att tidpunkten för skattskyldighetens inträde för skattekompensationen kommit att bestämmas av skatteförfarandelagen och inte inkomstskattelagen! När skatten rullats över till följande år framstår det ytligt sett som om inkomsttagaren erhållit en löneförhöjning men detta är en illusion eftersom skattekompensationen omedelbart inbetalas till skatteverket. Av skatteutskottets utvärdering framgår (sid. 92) att betalningar av sådan skattekompensation för tidigare utbetald nettolön varit aktuell i den problematik om vem som skall anses vara arbetsgivare i samband med utbetalning av lön.

Roll-overuppläggen fungerar emellertid endast då arbetstagaren ifråga får sin lön utbetald från en utländsk betalare vilken – och detta är själva nyckeln för funktionen av detta skatteupplägg - inte är skyldig att betala in preliminärskatt för den anställde under inkomståret. Endast en sådan utländsk arbetsgivare kan därigenom rulla över skattebetalningen till året efter inkomståret för att erläggas i form av kvarskatt.⁴ Även om den överrullade skattekompensationen på den avtalade nettoinkomsten stiger år från år blir den sammanlagda skattebördan för - säg – en treårsperiod dramatiskt mycket lägre. Se härom de skatteuträkningar jag lämnat i ovan nämnda tidigare artiklar i WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS.

Om däremot en nettolön i stället betalas ut under själva inkomståret av en svensk arbetsgivare, är ju denne alltid skyldig att dra av och inbetala preliminärskatt under inkomståret varvid denna skatt inräknas i skattebasen för detta år. Därvid måste naturligtvis nettolönen samtidigt grossas upp till det bruttobelopp som efter skatteavdrag motsvarar den avtalade nettolönen. Någon möjlighet för en svensk arbetsgivare att rulla över skatten till påföljande år finns således inte.

Av vad ovan redovisats framgå således att kombinationen av expertlön utbetald netto av utländsk arbetsgivare med samtidig tillämpning av ett roll-overarrangemang medför att skatt beräknas för inkomståret på endast 75% på den av arbetsgivaren och arbetstagaren avtalade nettolön. När denna skatt erläggs som kvarskatt året därpå och tas upp till beskattning hos experten för detta inkomstår reduceras även skattekompensationen till 75% enligt expertskattelagen.

Vad gäller utländska arbetsgivares frikallelse från skyldighet att betala löpande preliminärskatt för sina arbetstagare i Sverige hänvisas till Skatteverkets ställningstagande dnr 130 604256-04 ”Ska utländska arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige göra skatteavdrag?” För en närmare diskussion och kritik av Skatteverkets ståndpunkter i detta ställningstagande hänvisas till nummer 3 och 7 av de ovan redovisade artiklarna.

Det är oklart i vilken omfattning tax roll-overs förekommer i Sverige. Detta beror på att arrangemanget normalt inte 'syns' i deklarationsmaterialet. En av denne författare för några år sedan utskickad enkät om förekomsten av tax roll-overs till Sveriges ledande internationella revisionsföretag lämnades obesvarad. Från en välunderättad källa uppges dock att det är ”mycket, mycket vanligt”. Detta stöds också av den mycket intensiva diskussion som fördes på 80 och 90-talet i diverse förhandsbeskedsansökningar om beskattning av fri skatt, nettolöner och skattekompensationer som ledde fram till det beryktade utslaget i RÅ 1991 not 53. I ett fall gick man så långt som att begära resning i ett mål som regeringsrätten avkunnat ifråga om fri skatt.

Den ovan berörda diskussionen om expertskatt och tax roll-overs och de därav följande avsevärda skattereduktioner som uppkommer för utlänningar/experter som kommer till Sverige för att arbeta har överhuvud taget inte berörts av vare sig Svenskt Näringsliv eller av skatteutskottet.

Expertskatt vid förskotts- samt efterskottsbetalningar av lön.

Ett särskilt fenomen som skatteutskottet däremot observerat i sin utvärdering av expertskatten (men som ej kommenterats av Svenskt Näringsliv) är förekomsten av förskottsbetalningar av lön till arbetstagare/experter som därefter kommit till Sverige för att arbeta. I sådana fall då löntagaren uppbär sin lön då han fortfarande är bosatt utomlands är lagen om särskild inkomstskatt för i utlandet bosatta och för utomlands bosatta artister, SINK samt A-SINK, tillämplig. Enligt dessa bestämmelser utgår skatt med 20 respektive 15% av inkomsttagarens bruttoinkomst.⁵ Skatteutskottet har i samband med intervjuer med olika ishockey- och fotbollsklubbar uppmärksammats på att sådana betalningar förekommit. I klubbarnas verksamhet är det nämligen vanligt att vid rekrytering av utländska spelare betala ut en s.k. sign-on bonus. En klumpsumma som utbetalas redan vid kontraktskrivningen innan spelaren flyttat till Sverige. Denna förmånliga möjlighet att ta ut förskottslön som sign-on bonus enligt SINK-lagstiftningen har därför lett till att expertskattereglerna inte utnyttjats. Att beakta vidare är att en utbetalning i förskott för verksamhet som därefter skall utövas i Sverige givetvis inte behöver vara begränsad till idrottsutövare. I princip kan en sådan metod utnyttjas av av vilken utlänning som helst som kommer hit för att arbeta.

Vad som emellertid helt synes ha förbisetts av skattutskottet är att förskottsbetalningar i förekommande fall också kan omfattas av expertskatt. Detta framgår av RÅ 2006 ref. 29 som därefter kommenterats av Skatteverket i två ställningstaganden, dels dnr 13100743-07/111, ”Kan ersättning beskattas enligt SINK då det finns beslut om skattelättnader för utländska nyckelpersoner m.fl.?” dels dnr 131 98954-13/111, ”Skattelättnader vid förskottsbetalningar till utländska nyckelpersoner m.fl.”. I detta sistnämnda ställningstagande sammanfattar Skatteverket frågan enligt följande: ”De skattelättnader som finns för utländska nyckelpersoner m.fl. skall tillämpas på ersättning som betalas ut i förskott när ersättningen är hänförlig till arbetet som skall utföras inom tidsgränsen som gäller enligt Forskarskattenämndens beslut".

En fråga som uppkommer i detta sammanhang är hur förfarandet för ansökning om beskattning enligt SINK som ju gäller för en här icke bosatt person skall koordineras med reglerna för ansökning hos Forskningsskattenämnden för beviljande om expertskatt i inkomstskattelagen som ju gäller för här i riket bosatta personer. Frågan synes emellertid löst av ett alldeles nyligen avgjort fall i Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD 2017-03-28, 3025-16). HFD förklarade att skattelättnader för utländska personer är tillämpliga på en begränsat skattskyldig persons tjänsteinkomster om denne begär att vara skattskyldig enligt inkomstskattelagen. Detta betyder att en utlänning som uppbär en förskottsbetalning under den tid han är bosatt utomlands vid den ansökan han gör om tillämpning av expertskatt kan inräkna denna betalning i basen för expertskatt om förutsättningarna för de lättnader som följer därav är uppfyllda och att beloppet taxeras enligt inkomstskattelagen (vilket ju är den lagstiftning i vilken reglerna om expertskatt återfinns.) Detta innebär att vederbörande kan alternativt begära att förskottet beskattas enligt SINK eller A-SINK utan expertskattelättnader. Om förskottet kombineras med inkomst som uppbärs under stadigvarande vistelse/bosättning här i riket är det naturligtvis inget som hindrar att denna inkomst 'expertbeskattas' om förutsättningarna därför är uppfyllda.

Vad som här påpekats om expertskatt och SINK-beskattning vid förskottsutbetalningar av lön gäller även 'omvänt' beträffande efterskott på lön dvs i situationer då arbetstagaren erhåller lön efter det att arbetet avslutats och vederbörande då flyttat tillbaka till sitt hemland. Om därvid ett tax roll-overupplägg använts, innebär detta att skattekompensationen avseende expertens nettolön för dennes sista arbetsår också skall SINK-beskattas. Eller med andra ord: en skattepliktig skattekompensation baserad på en avtalad nettolön för arbete utfört under en tid då arbetstagaren varit skatterättsligt bosatt här i riket enligt inkomstskattelagen beskattas enligt reglerna för en utomlands bosatt person.

Det är oklart hur vanligt förekommande det är med för- och efterskottslönebetalningar i samband med att utlänningar tar arbete i Sverige men bara det faktum att frågan drivits ända upp i Högsta Förvaltningsdomstolen och att Skatteverket skrivit två ställningstaganden härom samt, framför allt, att skattefördelarna med dessa upplägg är så betydande, torde detta fenomen vara ganska vanligt förekommande.

Som ovan påpekats har möjligheterna för utländska experter att samtidigt utnyttja tax roll-overs eller förskottsbetalningar överhuvud taget inte kommenterats av vare sig skatteutskottet eller Svenskt Näringsliv. Den anförda domen i Högsta Förvaltningsdomstolen och Skatteverkets båda ställningstaganden om förskottsbetalningar och expertskatt finns inte ens upptagna i skatteutskottets i övrigt mycket omfattande referenslista.

I samband med löneregelns ikraftträdande 2012 infördes två artiklar i Skattenytt nr 1-2/2012 skrivna av dels Bernt Björkman som är verksam som skatterådgivare vid KPMG i Stockholm avdelning People Services med mångårig erfarenhet av tillämpning av expertskatten dels Catharina Wahlgren Sjöstedt som arbetar som Senior Manager på Ernst & Youngs avdelning Human Capital. Inte heller där nämns något om den skatteplanering som vid sidan av expertskatten erbjuds med utnyttjande av tax roll-overs eller förskottsbetalningar av lön.

Förskottslön och skatteavtal

Förskottsbetalningar av lön kan i vissa situationer t.o.m. leda till nolltaxering nämligen när vissa skatteavtal kommer in i bilden. Detta framgår av den artikel jag tidigare författat (nummer 6 ovan) under rubriken ”Expertskatt 15% eller noll (ibland) m.m.” http://petersundgren.blogspot.se/2014/11/expertskatt-15-eller-noll-ibland-mm.html#!/2014/11/expertskatt-15-eller-noll-ibland-mm.html Detta har att göra med det faktum att skatteavtal inte innehåller några regler om tidpunkten för skattskyldighetens inträde.

Forskare

En ytterligare fråga som berörts både av skatteutskottet och Svenskt Näringsliv är att kategorin forskare har hamnat i en ofördelaktig situation när det gäller expertskatten. Dels är här regelmässigt fråga om personer som inte ligger i sådana lönelägen att expertskattens löneregel blir tillämplig, dels vidare har kraven på deras expertis kommit att bli så högt ställda att de även vad gäller kompetensregeln kommit att missgynnas. Praxis har nämligen utvecklats därhän att det krävts att forskaren utöver doktorsexamen också skall ha bedrivit postdoktoral tjänstgöring i cirka två år. Även i detta fall har Svenskt Näringsliv hänvisat till den mer liberala situationen i Danmark där sådan postdoktoral tjänst inte krävs och där bifall till expertskatt medges bara vederbörandes kompetens överensstämmer med OECDs riktlinjer för grundforskning och tillämpad forskning. Detta har lett till att Danmark kommit att attrahera betydligt fler forskare än Sverige. En ytterligare omständighet som ansetts ha medfört att Danmark har fler forskare som kommit i åtnjutande av expertskatt är att beslut härom fattas av respektive lärosäte och inte som i Sverige av ett särskilt skatteorgan.

Vad som här kan tilläggas är vidare att i dessa fall regelmässigt är fråga om unga personer i början på sin professionella karriär med en modern och gedigen utbildning. Om dessa, vilka sannolikt inte heller är så starkt rotade i sitt hemland med familj och barn, rent av kan lockas att genomföra sin postdoktorala tjänstgöring i Sverige och även därmed kanske lättare kan etablera sig för vidare arbete i vårt land finns all anledning att behandla dem mer liberalt vid tillämpningen av expertskatten. (En sådan utveckling bör kanske inte heller kräva någon förändring av lagstiftningen utan bör kunna fasas in genom en uppluckrad inställning från Forskarskattenämndens sida.)

Skatteutskottets slutsatser

Skatteutskottets utvärdering av expertskatten som gjorts med särskilt fokus på den 2012 införda löneregeln har som redan nämnts skett med stöd av intervjuer med representanter för näringslivets storföretag, revisionsfirmor (som i stor utsträckning hanterar expertskattefrågor för sina klienter), lärosäten samt ett antal fotbolls och ishockeyklubbar. Utvärderingen har huvudsakligen varit inriktad på att belysa den effekt reglerna har haft för arbetsgivarna, att utröna huruvida de utvidgade reglerna har lett till en förbättrad förutsebarhet samt att identifiera de problemområden som användarna av reglerna upplevt. Intervjuerna med storföretagen visar, precis som Institutet för Tillväxtpolitiska Studier kom fram till i sin rapport redan 2006, att expertskatten haft begränsad effekt för beslut om lokalisering av nyckel- eller koncernledande funktioner i Sverige. Trots att expertskatten innebär en kostnadsbesparing för företagen anses de övriga eftersträvade effekterna med expertskatten ha varit ”försumbara”. Andra skattefrågor såsom t.ex. pensionsskatteregler, beskattning av aktieprogram och bolagsskattesatsen framhålls varande av avsevärt större betydelse. Lärosätena har som ovan påpekats förklarat att löneregeln har mycket begränsad betydelse för deras personal eftersom löneläget för denna kategori inkomsttagare ligger betydligt under den som krävs för expertskatt.

Sammanfattande kommentar.

Som ovan antytts är det vilseledande att, såsom skatteutskottet och Svenskt Näringsliv gjort, diskutera expertskatten utan att samtidigt taga i beaktande de övriga skattereducerande metoder som medges enligt praxis och i lagstiftning när det gäller beskattning av utlänningar som kommer för att arbeta i Sverige. Det av regeringsrätten sanktionerade upplägget med tax roll-overs utgör veterligen en världsunik företeelse. I Finland underkändes tax roll-overs av den finska högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2008:31). (I förhandsbeskedet RÅ 1991 not 53 underkändes det också enhälligt av skatterättsnämnden.) Upplägget bygger på noggrann kontraktskrivning om nettoinkomst mellan parterna och en omsorgsfull timing av arbetstagarens skatteinbetalningar. Vad särskilt skall observeras beträffande dessa raffinerade skatteupplägg är att de kan tillämpas av i princip alla utomlands bosatta som kommer till Sverige för att arbeta dvs även icke-experter och att de medger skattefavörer som regelmässigt är betydligt gynnsammare än de som medges enligt expertskattelagen. Särskilt utmanande är naturligtvis de fall när expertskatten kombineras med tax roll-over.⁶ I dessa fall tillkommer därutöver de icke föraktliga cash-flowfördelar som följer av att den utländska löneutbetalaren/arbetsgivaren inte behöver betala in preliminärskatt för den anställde under löpande inkomstår utan betalar skatt i form av kvarskatt först under det påföljande taxeringsåret när skatten på vederbörandes nettolön fastställts.

I slutkommentaren till min artikel i WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS, från november 2014 uttryckte jag min uppfattning ganska klart om de skatteundandragande metoder som föreligger vid sidan av expertskatten:”Som allmän reflektion måste framhållas att tillämpningen av vårt skattesystem för här verksamma utlänningar och experter, nyckelpersoner m.fl. får anses ha kommit att helt avlägsna sig från vad som varit lagstiftarens intentioner. Dessa måste rimligen anses ha varit att skatt skall betalas enligt för här bosatta personer enligt inkomstskattelagen och baserat på vederbörandes bruttoinkomst reducerad till 75% därav. Att man vidare genom för- och efterskottsutbetalningar av lön, nettolöneavtal, tax roll-overs, löneutbetalningar förmedlade av personer/företag i utlandet, uteblivna preliminärskatteinbetalningar m.m. kan manipulera skattesystemet så att den skatt som utgår för personer som vistas här under avsevärd tid reduceras till belopp som vida understiger vad som betalas av vanliga arbetstagare inklusive svenska experter, undergrävs och korrumperas skattesystemets integritet och trovärdighet. Förfarandet med nettolöner och rullande skattebetalningar är intellektuellt ovärdigt och baseras på en osund skatteplanering som är stötande för det allmänna rättsmedvetandet. .Att man genom konstlade för- och efterskottsbetalningar av lön och genom skatteavtal kan få fullständig skattebefrielse för arbete utfört i Sverige är absurt. Skatteplanerarna gör narr av skattesystemet.⁷

I första hand är det alltså angeläget för lagstiftaren att sätta sig in i den relation som expertskatten har till de andra arrangemang som redovisats i denna artikel och att avskaffa sådana som framstår som utgörande ett led i icke avsedda skatteflyktssyften. Att i dessa sammanhang' utan ett sådant hänsynstagande, enligt Svenskt Näringslivs önskemål utvidga tillämpningen av expertskatten till en vidare krets av utlänningar som får en skatterabatt på drygt en halv miljon kronor över en treårsperiod framstår som något som driver på utvecklingen av ett paralellsamhälle och vidgar inkomstklyftorna ytterligare i vårt land.

Stockholm i november 2017

peter.sundgren@gmail.com

070-4917670

1För några år sedan när Skanska AB hade en utländsk VD som hade nettolön nödgades man för det fjärde år han var anställd och då inte längre var berättigad till expertskatteförmåner i en särskild not till årsredovisningen förklara att hans avsevärda löneökning berodde just på att expertskatten inte längre varit tillämplig.

2På Dagens Nyheters ekonomisida den 22 mars 2017 lämnades uppgift om de löner som utgått till de verkställande direktörerna i våra största börsföretag under 2016. För de sju utländska chefer som förekom på listan redovisades följande: Pascal Soriot, Astrazeneca, 143.3 milj., Ulrich Spiesshofer, ABB, 76.9 milj., Ronnie Leten, Atlas Copco, 46.8 milj., Casper von Koskull, Nordea, 19.6 milj., Keith McLoughlin, Electrolux, 16.7 milj., Allison Kirkby, Tele 2, 16.6 milj., Frank Vang-Jensen, Svenska Handelsbanken, 10 milj. I den mån de omfattats av expertskatteförmåner blir statens totala eftergift av skatt och avgifter ca 70 miljoner kronor per år för 2016 eller sammanlagt 210 miljoner kronor om de arbetar tre år i Sverige.

3Det finns i diskussionen om expertskatten ingen egentlig motivering till kravet på att anställningen skall vara hos en svensk arbetsgivare eller en utländsk arbetsgivare med fast driftställe i Sverige. Möjligen ligger dock detta i föreställningen att den anställde på detta sätt kommer att närmare knytas till en befintlig fast etablering i vårt land. Men även en expert hos en utländsk arbetsgivare torde kunna gynna den utveckling av vårt lands 'ekonomiska klimat' som expertskatten syftar till att främja. Huvudsaken är att experten i fråga stimuleras att komma till Sverige och att han eller hon, som påpekas av Svenskt Näringsliv, skall beskattas här. En icke oväsentlig skattemässig fördel med att tillåta utländska arbetsgivare utan fast driftställe att ha experter arbetandes i Sverige är ju vidare att lönekostnaden kommer att belasta ett annat lands bolagsskattebas och inte den svenska. Det bör tilläggas att arbetsgivaren givetvis är berättigad att dra av hela lönekostnaden för sina experter.

4 Förfarandet drar visserligen med sig kvarskatteavgifter m.m. men dessa är obetydliga i förhållande till den skattereducering som tax roll-overs medför.

5Det kan noteras att dessa skatter höjs till 25 respektive 20 procent fr.o.m. 2018.

6 Denna fråga var uppe i riksdagen i en skriftlig fråga från dåvarande vice ordföranden i skatteutskottet, Jennie Nilsson, under rubriken ”Expertskatten och tax rollover” , 2011/12:83. Utan att, som det synes, ha närmare satt sig in i verkningarna av detta speciella förfarande avfärdade finansministern Anders Borg frågan och framhöll helt kort att han inte avsåg att vidtaga några åtgärder för att ändra bestämmelserna på detta område.

7 Det kan tilläggas att det är mycket enkelt att omöjliggöra tax roll-overs. Det är bara att dra tillbaka Skatteverkets ställningstagande om preliminärskatt för utländska arbetsgivare och låta sådan skatt betalas in av dessa arbetsgivare precis på det sätt som framgår av själva lagstiftningen om avdrag för skatt i 10 kap. Skatteförfarandelagen. Se ovan artikel 3 under rubriken ”Skatteverket bäddar för (fortsatt) skatteflykt” och nummer 7 ”Synpunkter avseende utländska arbetsgivares/löneutbetalares skyldighet att göra skatteavdrag. Skatteverkets ställningstagande dnr130 604256-04/111”.