WebJournal on International Taxation in Sweden, WITS no 8/2020

Skatteupplägg med Cypern för finansieringen av utbyggnaden av Gröna Lund stoppat av Skatteverket.

Den internationella skattedebatten har under lång tid, och i synnerhet i kölvattnet av finanskrisen, nästan uteslutande kommit att handla om internationell skatteflykt och skattefusk. Särskilt aktiv har man varit inom OECD som i sitt projekt Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) framlagt en mängd förslag om att motverka skatteflykt och skattefusk samt, inte minst, åtgärder som skall öka transparensen och insynen i de affärshändelser som företas när det gäller internationell handel och gränsöverskridande investeringar. Internationell skatteplanering samt i synnerhet det kriminella skattefusket är något som i hög grad bygger på möjligheterna att undanhålla information. Inom EU har kampen mot skatteflykt också varit intensiv och lett till utfärdandet av flera bindande direktiv för medlemsstaterna.

Alldeles nyligen har sålunda Riksdagen implementerat ett direktiv från Bryssel som ålägger alla skatterådgivare att rapportera till skattemyndigheterna just internationella ”arrangemang”, särskilt aggressiva sådana, som de rekommenderar sina klienter. Lagförslaget kom att omfatta även rent svenska skattearrangemang men detta förslag drogs tillbaka av regeringen efter en häftig opinionsstorm från skatterådgivarkretsar. 

När det gäller att i vår interna skatterätt vidtaga åtgärder mot internationell skatteflykt, dvs åtgärder som inte påbjudits av EU, har arbetet gått mycket långsamt. Som exempel kan nämnas att aktieägare som flyttar utomlands och smiter från skatten på sina aktieförsäljningar enligt vår tioårsregel har kunnat göra detta obehindrat allt sedan denna regel infördes 1984. Dvs under 36 års tid!

När det gäller internationell skatteflykt beträffande fysiska personer, handlar just saken huvudsakligen om beskattning av kapital- eller aktieägare där syftet är att undgå det andra ledet i vår bolagsbeskattning dvs den beskattning som uppkommer när (den beskattade) vinsten i bolaget antingen delas ut till aktieägaren eller, i synnerhet, när vinsthemtagningen sker genom avyttring av aktierna. Särskilt angeläget är att härmed också undvika att 3/12-reglerna kommer i spel. Det som gynnar dessa skatteplaneringsarrangemang är dels förekomsten av fria kapitalrörelser och etableringsfrihet även i länder som aktivt motarbetar insyn i sådana arrangemang, dels att aktieägaren kan helt bestämma sekvensen och ’timingen’ för etableringarna och transaktionerna.

Skatteverkets beslut 2018-07-03. dnr 82-63674929, 82-63676751 och 82-63676753.

Gränsöverskridande investeringar och transaktioner är som ovan just påpekats svåra för skattemyndigheterna att få insyn i och dyra att utreda samtidigt som bevisbördan i processerna faller på dessa myndigheter. I det följande skall dock redovisas ett framgångsrikt ingripande av Skatteverket mot vad som får anses vara ett mycket aggressivt internationellt skattearrangemang. Detta framför allt på grund av dess totala avsaknad av reell affärsmässig grund samt att det gäller ett mycket stort belopp, drygt en kvarts miljard kronor. Förfarandet har översiktligt redovisats i en artikel i SvD 29 januari 2020 sid.18-20 under rubriken ”Skatteupplägg och bjudfester – så har Grönan kunnat växa”. I det följande ges en fördjupad analys av och kommentar till rättsfallet.

Omständigheterna enligt Skatteverkets 50-sidiga (!) beslutspromemoria (med hänvisningar till 27 bilagor) är kortfattat följande:

Johan Tidstrand, född 1967, är barnbarnsbarn till Claes Ohlson i Insjön och fick 1999 ärva stora aktieposter i det börsnoterade Claes Ohlson AB vilket, enligt Expressen 29 apr 2018 under rubriken ”Anonyma syskonen tjänar en miljon varje dag på nöjesparkerna”, gjorde honom till miljardär. Tidstrand äger också alla aktier i Tidstrand Holding AB som genom kontrollerande innehav i JHT Intressenter AB och Parks & Resorts Scandinavia AB äger alla aktier i AB Gröna Lund Tivoli, Skara Sommarland Nöjes AB, Kolmården Djurpark AB, AB Furuviksparken och Aquaria Vattenmuseum AB. Tidstrand Holding AB har vidare låtit upprätta och äger alla aktier i dotterbolaget Atracha Ltd. med skatterättslig hemvist i Cypern. Såsom kan anas utgör detta bolag själva nyckeln till skatteplaneringen.

Tidstrand har under åren 2009-2012 överlåtit drygt 3 miljoner B-aktier i Claes Ohlson AB för deras skattemässiga ingångsvärde, 19 öre styck, till Atracha som därefter sålt aktierna vidare till extern köpare via börsen i Stockholm. Försäljningarna som skett år 2009-2014 har därvid inbringat ca 258 miljoner kronor (motsvarande ca 80-85 kronor styck). Vinsten har sedan i omgångar delats ut av Atracha till sitt moderbolag Tidstrand Holding AB i Sverige. Den totala planerade skattebelastningen av dessa transaktioner har förutsatts bli noll kronor enligt följande:

1. Tidstrands underprisförsäljning av Claes Ohlsonaktierna till Atracha Ltd. är skattefri i Sverige enligt svensk rätt då Sverige saknar regler om beskattning av latenta kapitalvinster för fysiska personer vid överlåtelser inom EU.
2. Vidareförsäljningen av aktierna på svenska börsen av Atracha är skattefri i Cypern enligt intern cypriotisk skatterätt.
3. Utdelningen av Atrachas aktievinster till Sverige är skattefri både i Cypern och Sverige enligt EUs s.k. moder-dotterbolagsdirektiv som införlivats i både cypriotisk och svensk skatterätt. Skattefriheten i Sverige för Tidstrand Holding AB följer också i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Cypern.

Försäljningen av Claes Ohlsonaktierna har skett – får det antagas - i syfte att finansiera den förestående utbyggnaden av Gröna Lund. Arrangemanget har hanterats av Lars Jarbrand på Söderberg & Partners, som har kontor på ett 40-tal orter i Sverige med representation även i Luxemburg. Jarbrand har haft fullmakt att agera för Atrachas räkning vad avser bolagets skatteärenden.

Något som gör upplägget särskilt utmanande är att det utnyttjar och drar fördel av både förmånsregler som följer av EU-lagstiftning och lättnader i våra skatteavtal vilkas syften ju är allt annat än att tjäna som instrument för att underlätta skatteflykt.

Skatteverket har som ovan påpekats underkänt arrangemanget. Man har nämligen ansett att Atrachas kapitalförvaltande verksamhet och försäljning av Claes Ohlsonaktierna har skett genom ett ”fast driftställe” i Sverige och att Atracha därmed skall beskattas här i riket för den uppkomna vinsten. Skatteverkets beslut har av Tidstrand överklagats till Förvaltningsrätten i Stockholm men har sedermera återkallats.

Det kan vidare nämnas att Tidstrand inhämtat en ”second opinion” från advokatfirman Bird & Bird som ansåg att det förelåg stor risk för att Atracha kunde anses ha fast driftställe i Sverige.

Kortfattat har Skatteverket baserat sitt beslut på att det reella beslutsfattandet över och själva kärnan i Atrachas verksamhet och de transaktioner som har utgjort grund för vinstgenereringen i bolaget dvs. köpet och försäljningen av Claes Ohlsonaktierna har ägt rum i Sverige. Detta genom att det avgörande beslutsfattandet över dessa affärer har tagits av den som haft det slutliga bestämmande inflytandet i bolaget nämligen bolagets ägare Johan Tidstrand och Mattias Banker som är bosatt i Sverige, medarbetare i Parks & Resorts AB och var Director i Atracha från jan 2009 till feb 2012. Upplägget har ju också styrts från Sverige genom Jarbrands inflytande över bolagets skatteärenden. Den kapitalförvaltning som utövats av Söderberg & Partners för Tidstrands räkning har inte varit diskretionär utan köp och försäljningar som handlagts av dem beträffande Claes Ohlsonaktierna har krävt godkännande från Tidstrand.

Rent allmänt får vidare presumeras att en aktieförsäljning av den storleksordning som här är ifråga, och i synnerhet om den görs av en person med ett bestämmande och kontrollerande inflytande i bolaget – Tidstrand innehar även A-aktier i Claes Ohlsson AB – så sker detta inte utan ägarens godkännande. Skatteverket har vidare menat att Atrachas cypriotiska ”nominee directors”, som utgörs av anställda i det advokatkontor som handlagt Atrachas löpande och administrativa angelägenheter – ibland kan dessa anställda tjäna som styrelsemedlemmar i dussintals bolag - är tillsatta enbart som formella företrädare för bolaget för att dölja vem eller vilka personer som i realiteten styr och bestämmer över verksamheten och att bolaget satts upp endast i syfte att genomföra det i förväg planerade inköpet och vidareförsäljningen av Claes Ohlsonaktierna för att undvika beskattning i Sverige.

Skatteverkets beslut är inte överraskande. Det finns flera rättsfall där utländska bolag med kapitalförvaltande verksamhet har ansetts ha fast driftställe i Sverige. Skatteverket hänvisar sålunda till Regeringsrättens dom RÅ 2009 ref 91 samt till en dom av såväl kammarrätten i Stockholm (KRS 19 juli 2010 målnr. 1580-1581-08) som en i kammarrätten i Göteborg KRG 30 jan 2013, målnr. 2692-2694-11 och 2696-2698-11).

Ett beslut om fastställande av fast driftställe är dock något som måste ske från fall till fall med iakttagande av alla omständigheter som föreligger betr. den aktuella skattebetalarens specifika verksamhet och dess ledning m.m. ett arbete som regelmässigt kräver omfattande utredningsinsatser. (Kommentarerna till OECDs modellskatteavtal beträffande fast driftställe är omkring tjugo sidor långa!)

En särskild problematik kan i vissa fall även ligga däri att kännedomen om utländska bolags existens inte ens förelegat för skattemyndigheterna och att därigenom förfarandet och skatteeffekten av dess affärshändelser preskriberats innan ingripande kunnat göras av skattemyndigheterna. Mörkertalet beträffande utländska bolag som bedriver verksamhet i Sverige från fast driftställe i Sverige kan därför misstänkas vara stort. Det är inte ovanligt att i Sverige rörelsedrivande en- eller fåmansägda företagare såsom mäklare, konsulter, advokater m.fl. har sina bolag registrerade utomlands. I dessa fall torde risken för att dessa bolag skall anses ha fast driftställe i Sverige vara betydligt större än för kapitalägande bolag.

Utdelningsbeskattning

Ett problemområde beträffande det aktuella skattearrangemanget som uppenbarligen inte synes ha beaktats gäller beskattningen av Atrachas vinstutdelningar till Sverige.

Enligt huvudregeln om utdelningar inom koncern är dessa som ovan nämnts befriade från beskattning både i Cypern och i Sverige enligt det s.k. moder/dotterbolagsdirektivet. I detta direktiv finns emellertid även en specifik anti-skatteflyktsregel som säger att de förmåner som följer av direktivet ”inte skall beviljas beträffande ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har utförts med det huvudsakliga syftet att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med direktivet och som inte är genuina med beaktande av alla fakta och omständigheter. Ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas inte som genuina i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten”. Observera som ovan nämnts att här är fråga om tillämpningen av en specifik anti-skatteflyktsregel och inte den allmänna skatteflyktsregeln i svensk rätt som har annorlunda kriterier för sin tillämpning.

EU-domstolen i Luxemburg har i andra sammanhang förklarat att medlemsstaterna får använda sig av interna anti-skatteflyktsregler mot arrangemang som betraktas som ”konstlade” eller icke genuina eller åtgärder som införts av icke giltiga kommersiella skäl som inte återspeglar den ekonomiska verkligheten. Stig von Bahr, som tidigare varit domare i både Högsta Förvaltningsdomstolen och EU-Domstolen i Luxemburg, har i Skattenytt nr 11/2007 ss.644-651 just påpekat att Domstolen har en stark aversion mot artificiella arrangemang och transaktioner inom Unionen som utgör ”pratiques abusive” eller ”abus de droit” (förfarandemissbruk eller rättsmissbruk) enligt EU-rätten.

I en artikel i Tax Notes International, Volume 50, Number 2, April. 14, 2008 har undertecknad under rubriken ”Swedish CFC Taxation and the ’Business Purpose’ Concept” närmare utvecklat dessa frågeställningar. Där anfördes bland annat:

”The only condition for a member state to enforce a CFC tax is that the transactions or activities giving rise to the income are based on wholly artificial arrangements or, as determined in the framing of the new Swedish CFC rules, that the CFC does not represent a ”real establishment engaged in genuine business operations” (en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs).

Atracha har inte haft några egna lokaler eller anställda i Cypern. Bolagets angelägenheter har som ovan nämnts hanterats av det advokatkontor som skött om själva etableringen och vars anställda advokater har utgjort styrelsen i bolaget. Atracha framstår därmed som ett ren skrivbordskonstruktion. Bolaget verksamhet har handlat om att endast köpa in och sälja aktierna i Claes Ohlson AB. Bolaget kan därmed knappast anses vara en ”genuin etablering” i den mening som avses i regelverket om utdelningar mellan koncernbolag i inom Unionen.

Disregard of a legal entity for tax purposes

En ytterligare metod för att underkänna Tidstrands skatteupplägg är att tillämpa principerna om ”disregard of a legal entity for tax purposes”, en genomsynsprincip innebärande att man helt bortser från eller helt ignorerar ett bolag, i detta fall Atracha, i skattehänseende.

Denna problematik togs upp som ett huvudämne vid International Fiscal Associations världskongress 1989 i Rio de Janeiro.

I den ovan nämnda artikeln i Tax Notes International angavs också följande härom:

”As emphasized in the 1989 Swedish national report (av Johan Salsbäck), the principle of disregard of a legal entity has been widely accepted by the Swedish Supreme Administrative Court. In an international tax context, two specific rulings (RÅ 1969 fi. not 1084-1087 and RÅ 1969 not.1591) were quoted in which such disregard occurred. In both cases the Court, for reasons that can be assumed as adopted for nothing but the total absence of business purpose, disregarded (looked through) an arrangement in which a Swedish company, dealing under arms-lenght requirements with a foreign subsidiary, had set up an intermediate Swiss re-invoicing company for the sole purpose of stepping up the aquisition cost of some equipmemt delivered by the first-mentioned subsidiary, and denied the Swedish company a deduction of the marked-up price of the Swiss company. The Court did not apply the normal rules for adjusting non-arm’s length prices but went so far as to disregard the Swiss company completely for tax purposes. The Court did not even bother to consider whether the price determined by the Swiss company was at arm’s length. The explanation, it must be assumed, was that the establishment of the Swiss company was wholly artificial, the only purpose of it being to re-invoice and jack up the price to be paid and deducted by the Swedish company. This demonstrates that the Court does not ignore business purpose as a means to combat tax avoidance.”

Det finns således anledning framhålla att alla som använder sig av utländska bolag i skattesyfte alltid bör iakttaga att dessa är etableringar vars verksamhet bedrivs med iakttagande av genuina kommersiella syften och utgör, som EU-domstolen också uttrycker det, ”parties that participate and assist for an indefinite period and for economic gain in the commercial and economic environment of the Community and not just for the purpose of achieving tax benefits”.

Sammanfattande synpunkter

Det anförda visar att det arrangemang som satts i sjön genom etablerandet av Atracha i Cypern skulle kunna skattemässigt underkännas, inte bara genom en tillämpning av reglerna om fast driftställe, utan även genom att vägra Tidstrand Holding AB skattefrihet i Sverige för bolagets mottagna utdelningar från Atracha eller alternativt, med hänvisning till principerna om disregard of legal entities, beskatta Tidstrand direkt för avyttringen av aktierna. Om detta sistnämnda skett torde den svenska skatten uppgått till omkring 80 miljoner kronor. Observera vidare att om aktierna avsett ett fåmansbolag hade 3/12-reglerna blivit tillämpliga.

.

Tidstrands förfarande innebär inte bara att statskassan hade gått miste om skatt utan även att skattelojala rivaliserande företag – Liseberg kanske - utsatts för en konkurrensnackdel. Denna aspekt brukar sällan observeras i debatten om skatteflykt.

De numera införda och ovan nämnda  reglerna om rapportering av internationella arrangemang kan förhoppningsvis ha en förebyggande och avhållande effekt vad gäller användandet av den typ av kommersiellt artificiella och aggressiva skatteplaneringsarrangemang som använts av Tidstrand och hans rådgivare.

(Tidstrand har erbjudits att kommentera denna artikel med avstått därifrån)

Stockholm, i mars 2020.

Peter Sundgren

peter.sundgren@gmail.com

+46704917670