WebJournal on International Taxation in Sweden no 1/2012 (February 2012)
by Peter Sundgren
--------------------------------------------------------------------------
This is not an article on international taxation in Sweden. As indicated in the title it's an article on how not to write an article on international taxation in Sweden. For publication that is in Skattenytt and/or Svensk Skattetidning, two leading and serious tax publications in Sweden.
Ever since the early 1980s I have written a very large number of reports and articles on international (income) tax matters. During my career at the Institute of Foreign Law in the 1980s and 90s all articles I submitted for publication to these journals were accepted but since then my publication record is very poor. Thus over the last decade practically everything I have written has been denied publication.
The scope, variations and indeed also the procedures for rejecting my papers have been so numerous and of such a character that, in my opinion, these rejections have not been based on impartial or objective reasons.
An example hereof was the very extensive, not to say incensed, debate that took place a couple of years ago regarding on the compliance of our domestic CFC rules with European Union obligations on the free movement of investments. Despite having provided very comprehensive arguments in its tax bill, something which incidentally is quite unique, describing and defending the Swedish legislation on this point the Swedish government were severely criticized herefor by a number of highly respected authors to articles in Skattenytt (e.g. Gunnar Rabe, Skattenytt 1-2/2004, professor Nils Mattsson Skattenytt no 4/2004). Moreover, at an open seminar arranged by the Swedish IFA Branch regarding Mr Mattssons draft article, Professor Emeritus Leif Mutén, Sweden's certainly most influential post-war authority on tax matters, even went so far as spurning the government's reasoning as representing ”pure pettifoggery” (brännvinsadvokatyr)! Subsequently, in my article on CFC rules versus EU law, which indeed represented the only support of the government's standpoint, Svensk Skattetidning demanded that my reference to Mr Mutén's remark at the IFA branch meeting be deleted. I underlined that Mr Mutén's statement had been made in public and as I disagreed with his opinion (and disapproved of his rhetoric) my reference hereto was important and appropriate. The article was then denied publication. (It should also be mentioned that Mr Mutén at the time was a member of the editorial board of Svensk Skattetidning).
In another article the editors of Svensk Skattetidning again demanded a deletion of a reference I had made to a public statement by an individual. This was on an issue that had created a contentious tax debate in Sweden namely the introduction of special tax priviledges for foreign experts and key personnel employed for work in Sweden. The individual in question was none other than Mr Lars Ramqvist, the then C.E.O of the Ericsson Corporation and President of the Federation of Swedish Industries and thus one of Sweden's most powerful and influential business leaders and creator of public opinion, who in various medias had vigorously pressed for legislation in this field (even foreboding that he would otherwise move the head office of Ericsson to London.) My main objection to his standpoint was that he had failed to consider the very generous tax breaks resulting from the widespread exploitation of so called tax rollover schemes for foreigners working in Sweden and that therefore he was exaggerating the problem. The editors, Ms Cecilia Gunne, Partner, Burenstam & Partners and Mr Anders Köhlmark, Partner, KPMG Stockholm, were uncomfortable with my mentioning of Mr Ramqvist's name and insisted that it be replaced by the more nebulous term ”the directors”. A further reason for my subsequent withdrawal of my article from publication was that the editors also insisted on issuing a separate and differring opinion on a point of law which I had debated in my article. I should of course point out that I certainly have no objections to differring views of my opinions beeing raised but, if so, they should be submitted as the personal views of the author(s) and not, as was the case, as editors of and under the aegis of Svensk Skattetidning and its scientific board.
Another reference I made to an individual came into focus again in an article I wrote in 2007. It concerned a matter that had made prolonged and intense headline news in all the medias in Sweden shortly after the the new center/moderate government alliance took office after the general election in 2006. It was then revealed by the press that the new minister of (foreign) trade Maria Borelius had been involved in concealed payouts to private nannies and, which finally forced Ms Borelius out of office after only a week on the job, for having exploited the use of holding companies in Jersey alledgedly for tax purposes. Not surprisingly, the tax authorities subsequently subjected Ms Borelius' tax returns to a thorough investigation and finally presented a bill for back taxes of about 800 000 SEK (mainly referring to non-declared income from the renting out of her private home in Sweden after she had moved to the UK.) I carefully analysed the tax authority's decision (which was not appealed by Ms Borelius), especially the international tax aspects of her foreign holding companies (of which there was no reason to have any specific tax complaints). Upon submitting my report for publication in Svensk Skattetidning I received a curt note from Ms Gunne informing me that no ”serious” tax publication would ever publish an article referring to the taxation of an identified private individual and upbraided me for violating Ms Borelius' integrity. I responded that Ms Borelius under the circumstances was nothing of a private individual but, on the contrary, a notable public figure, whose tax case had already been widely reported in the medias and who's identity anyway would be impossible to conceal in my article. Noteworthy too and somewhat troubling in my opinion was that Ms Gunne had acted as legal counsel to Ms Borelius in her tax case and in that capacity had let herself be interviewed by the press. (My article about Ms Borelius was subsequently published in the Law Review of The Institute of Foreign Law at the Jönköping International Business School and in this WebJournal - also serious tax publications!)
In 2009 I wrote an article for Svensk Skattetidning that displeased its new editors Jan Bjuvberg, Assistant professor of Fiscal Law at Uppsala University and Jari Burmeister, Partner Skeppsbron Skatt AB, Stockholm. My article addressed the very disputatious subject of migrating share gains which under our domestic 10 year rule are 'quarantined' for tax purposes in Sweden for a period of ten years upon emigration of the shareholder. I have written extensively on this tax matter never concealing my opinion that Sweden, like several other EU member states, should impose an exit tax on these gains in order to put a lid on the enormous Swedish tax base erosion that has taken place in these cases over many years. At first Messrs Bjuvberg and Burmeister rejected my article outright but upon further insistence on my part agreed to publish it. But not without what finally became a complete overhaul of what I had written. Thus setting to work, Mr Burmeister presented what can be described as an almost new version of my article completely altering its main thrust and totally taking the sting out the objections and arguments I had raised against the suggestion presented in a report from a government commission (SOU 2009:33) not to take action against the tax planning measures that had been engineered to circumvent the ten year rule. And again the issue of the identity of the author of the report came up. Mr Bjuvberg thus demanded that the name of the chairman of the Commission and author of the report, Mr Leif Gäwerth, a high ranking tax judge formally appointed by the Swedish government, should be kept secret and that reference should be made only to ”the report”. In order to allow publication I grudgingly accepted Mr Bjuvberg's demand. And then, ten days later, he unblushingly informed me that publication of my article, by a unanimous decision of the scientific board of Svensk Skattetidning, had nevertheless been denied. And no explanation for the refusal was given.It should be noted that the unanimous decision also included the vote of Mr Bjuvberg!
In my view the quite obsessive attitude held by Svensk Skattetidning regarding references to publicly declared statements by other individuals and open sources is quite puzzling. Personally I would be quite disturbed if reference were made to my publications and opinions without revealing their origin.
My efforts to have my articles published in Skattenytt have been fraught with equal dissension. In the mid 1990s, after I had had quite a long (and stimulating) discussion with Professor Mathias Dahlberg presently at the University of Uppsala, generating several articles in Skattenytt regarding the question whether the domestic Swedish law, giving effect to the tax treaty with Malaysia, by declaring that Labuan Island companies were not eligible for treaty benefits, had indeed overridden the treaty. I insisted that it had. Mr Dahlberg and supported by Mr Mutén, both at the time, representing the Fiscal Law Faculty of the Stockholm Business School were equally convinced that no override had taken place. They maintained that the Swedish law merely represented a unilateral interpretation of the bilateral treaty. Several years later the discussion was renewed when Maria Nelson and Eva Fransberg, both doctoral students and collegues of Mr Dahlberg and Mr Mutén at the said business school, also rejected my views on the Labuan override matter. So now I had the whole fiscal law faculty of the same business school lined up against me! I wrote a response hereto to be published in Skattenytt. Considering that Mr Dahlberg at this point had become editor of this periodical I imagined that publication of my article was a forgone conclusion. But, to my great exasperation publication was denied by Mr Dahlberg.
In 2008 the international tax debate in Sweden went into overdrive when the Supreme Administrative Court (SAC) declared that our domestic CFC-regulation should take precedence over our tax treaties, concluding that the treaty in question need not even be consulted or analysed! The uproar from the whole Swedish international tax community over this treaty override measure was of a dimension that has never been experienced in the past giving rise to something like 15 angry articles. One of the leading critics was Mr Dahlberg himself. But in my view he had seriously misunderstood the ruling maintaining repetetively that the Court had not interpreted the treaty correctly and had thus detracted from its former principles reflected in several cases to respect the international law principles on treaty interpretations embodied in the Vienna Convention on the Law of Treaties. In a fifteen page rebuttal of Mr Dahlberg's opinion I declared that the SAC ruling had nothing to do whatsoever with treaty interpretation. Treaty interpretation, I insisted, is a process where an investigation is undertaken to reach a conclusion about the meaning of the treaty text as such. But as mentioned, the Court had reached its decision by completely ignoring the treaty. It had not applied the treaty. And if one has not applied nor analysed the treaty how can one then have interpreted it! I sent my manuscript by e-mail to Mr Dahlberg who obviously was sitting at his computer at that point. Because it took him only 18 minutes to deny publication, declaring that my article did not add anything of relevance to the discussion.
In late 2009 I submitted what I considered an important paper to Skattenytt on tax treaty interpretation reporting dissenting views with an earlier article by the then Supreme Administrative Court Justice Stefan Ersson. The main thrust of my article was my disappointment with Mr Ersson's suggestions that treaties should be interpreted in line with principles of interpreting domestic Swedish tax laws. My article was framed according to a carefully structured list of six basic reservations reminding my readers in particular of the landmark decision in Rå 1987 ref. 162 which – reflecting the brilliance and eloquence of Anders Swartling, a towering figure on the Supreme Administrative Court in the post war era - remains the beacon for tax treaty interpretation. My article was quite favourably received by Mr Dahlberg but his decision to publish it was overruled by his editorial board who considered it too ”person-oriented” (personorienterad).
As aforementioned both Svensk Skattetidning and Skattenytt enjoy a high reputation for the quality and reliability of their articles. This no doubt is maintained by the high-profiled members of their scientific committees. In order to safeguard this reputation Skattenytt for some of its articles has recently also introduced a special peer review procedure.
Some time ago, however, I had reason to doubt the correctness of an article in Skattenytt. I had noticed that the author of an essay relating to our ten year rule and its interaction with the pertinent tax treaty had, in my view, erroneously reached the conclusion that the share gain in question should be taxed in the other contracting state and not in Sweden. And if so the error was quite serious because it affected an important general aspect of the relationship between domestic law and tax treaties. I contacted Mr Dahlberg about my misgivings to inquire if he shared my opinion. In his reply Mr Dahlberg declined to address the legal points I had raised saying only that he took no responsibility for the legal content of the materials published in his journal and that he had found the article fully acceptable considering that it had addressed an interesting and important tax issue raised by a young tax scholar. He had forwarded the article to the author who had declared that he had no further comments to what he had written. Later on, however, he wrote an explanation to his article which in the end nevertheless failed to point out that the gain should be taxed in Sweden.
In 2008 I wrote two articles both in English. One of them titled ”Controlled Foreign Corporation (CFC) Taxation in Sweden and the new ”business purpose” test.” The other article was about the draft Swedish national report to be submitted to the 2008 IFA congress on the subject ”New Tendencies in Tax Treatment of Crossborder Interest of Corporations” by Professor Peter Melz of the Stockholm University and Lars Jonsson, Partner, Linklaters, Stockholm. My main complaint about their report was that it had failed to point out the (quite phenomenal) combined effect for foreign investors in Sweden of a) full deduction of interest expense, b) total absence of thin capitalisation restrictions c) no interest withholding taxes and d) the existence of Sweden's wide treaty network, all of which makes Sweden into a very favourable stepping-stone and treaty shopping jurisdiction for tax purposes also for investors in countries that do not have a treaty with Sweden. The reason for rejection this time of these two articles was that they were considered of little interest and that they were written in English. I thought this latter reason for rejecting my article on the crossborder interest issue was quite bizarre considering that the national report that I was commenting was also in English! I then suggested to the Swedish IFA branch that they put my article on their website. But after a meeting of the board of the branch this request was also denied. (Incidentally, a number of the board members of the Swedish IFA branch are also on the editorial committees of Svensk Skattetidning and Skattenytt.) I sent my paper to the discussion leader at the congress, Professor Brian Arnold (Canada) and it was reported that the Swedish tax situation did indeed attract quite some interest at the congress proceedings. The first mentioned CFC/business purpose article was later granted publication in the US in Tax Notes International (April 14, 2008).
As gleaned from the above it is difficult to determine on what grounds publication is given by the two magazines. One article I wrote for Svensk Skattetidning (in response to Ms Ann Sophie Sallander's paper on treaty override, see below) was rejected by Mr Bjuvberg simply because he didn't like the rhetoric in it. Another he dismissed due to a dispute that I had previously had with the editor of Skattenytt. Since recently publication decisions regarding my papers are made jointly by the two tax journals.
I have asked both Mr Bjuvberg and Mr Roger Persson Österman, the present editor of Skattenytt and Senior Tax Manager at Ernst & Young, Stockholm, what are the actual criterias for publication of articles in their magazines. Mr Bjuvberg has responded that as far as Svensk Skattetidning is concerned such rules are ”unofficial” and consequently not disclosed and Mr Persson Österman says that Skattenytt does not have any guidelines for determining publication decisions. My request for an interview with the two gentlemen for this article has been turned down on the grounds that the affairs of their publications are not of a public concern (publik angelägenhet). Mr Persson Österman has also announced that in the future he will leave no reasons at all when denying publication on submitted materials, citing that, because Skattenytt is a private company, he is not obliged to do so.
As I have mentioned above the number of articles I have written is very large. Also, the scope of topics covered is very wide. Many of them have addressed tax treaty issues such as treaty interpretation, residence matters, treaty override (and general problems regarding the relationship between domestic law and tax treaties), partnership taxation, beneficial ownership restrictions, competent authority procedures, exchange of information etc. My articles have also covered a number of domestic international tax matters such as our ten year rule, our tax rollover and foreign expert taxation, our CFC-rules, our new participation exemption regulations, ”interest spinners” etc. and I have authored several articles regarding the taxation of foreign trusts.
On the whole - maybe a 7 on a 1-10 scale- I would suggest that my papers/articles have favoured opinions and come to conclusions that would be considered ”anti tax payer friendly”. Thus as discussed above I supported the Swedish government's view on the compatibility of our CFC regime with EU law. I have strongly advocated an introduction of exit tax legislation on migrating share gains under the ten year rule and criticized the government's quiescence in this regard. (But on the other hand I think the scope of the tax liability of the gains should be limited to closely held companies only.) In order to prevent sham emigrations abroad I have also advised that claw-back rules should be adopted for such gains if the seller returns to Sweden within five years upon emigration. I strongly suggest that tax roll over mechanisms should be abolished for foreigners working in Sweden. Withholding tax on interest payments should be imposed together possibly with thin capitalisation rules (something which incidentally is presently being explored by a government tax commission). Royalties derived in Sweden by non-residents should however be tax exempt with the exception of payments to tax havens. Double non-taxation opportunities must be counteracted in our treaties calling for instance for more stringent reporting requierments on non-remitted income. Dual resident individuals should not be allowed a deduction for full interest expense under domestic tax law and simultaneously enjoy exemption from tax for interest income under a treaty. Bilateral agreements allowing automatic information exchange should be negotiated. Strong measures should be taken to discourage tax haven exploitation. Taxation of foreign trusts and regulations on disclosure of such income needs a lot of consideration.
All of this, if carried out, would of course be bad news for tax payers. And sometimes I have speculated whether this has been a reason for my materials having been so often rejected. Are Svensk Skattetidning and Skattenytt – I have wispered to myself - in any way prejudiced or biased with regard to tax matters and tax policies? In the cases reported above regarding my articles on exit taxes on migrating share gains and tax rollovers, both of which give rise to enormous tax base erosion by taxpayers and employ armies of tax consultants, (some of which have asked me not to speak so "loudly" on these matters), I would suggest that such bias is quite noticeable.
Therefore, for a tax publication (of whatever eminence) claiming to be impartial and objective, it is imperative to strike a balance of allowing all participants in a tax debate or commentators otherwise pursuing their opinions on tax matters to have their voices heard. Therefore, with all respect, in order not to invite fault-finding in this regard, the editors of such publications - and irrespective of their professional qualifications - should be chosen from other ranks than taxpayer representatives and instead be selected within academic circles and tax courts. This indeed has always been the case in the past. Thus, the list of editors since the 1980s has been: Skattenytt: Hans Bylin, Gothenburg Tax Appeals Court judge, Sigvard Bergöf, Supreme Administrative Court Justice, Peter Melz, professor Stockholm University, Robert Påhlsson, professor Gothenburg University. Svensk Skattetidning: Rolf Engblom, Supreme Administrative Court Justice and Arne Baekkevold, Supreme Administrative Court Justice. Lately, however the editors of Svensk Skattetidning and Skattenytt do not fit the ”editorial standards” just mentioned. Almost all of them have been tax consultants. And, which would no doubt stir up quite some emotions, these publications have never had an editor from the fiscal authorities. Moreover, considering its influence on editorial matters, the ”taxpayer-fisc equilibrum” should also be reflected in the composition of the scientific committees or editorial boards of Svensk Skattetidning and Skattenytt. This today is not the case. Out of ten members on the editorial board of Skattenytt (Anita Saldén-Enerus, Björne Sjökvist, Ingrid Melbi, Jan Kleerup, Karin Attorps, Lars Samuelsson, Per Classon, Richard Hellenius Ulf Tivéus and Lena Lindström-Ihre) there is only one (Björne Sjökvist) that represents the tax administration. The corresponding council at Svensk Skattetidning has nine members (Anders Köhlmark, Anne Rutberg, Cécile Brokelind, Cecilia Gunne, Ingela Willfors, Krister Andersson, Kristina Ståhl, Thomas Andersson and Håkan Söderberg) of which none represents the tax authorities.
However, since the advent of the dot.com era and other social medias the effects of my limited access to Svensk Skattetidning and Skattenytt has been blunted. Because now you have at your service this WebJournal on International Taxation in Sweden, the one you are just reading.
For anyone who is not on the mailing list (comprising about 1700 international tax experts worldwide) who will be notified whenever new stuff is published, or for anyone that has forgotten my blog address petersundgren.blogspot.com you can just google ”webjournal taxation” and the webjournal will come up in first, second and third place. Or just google ”international taxation” and you will find it eighth place. (January 10). I have suggested to Svensk Skattetidning and Skattenytt, but without result, that they too create their own websites to be used for various materials (and with a link to this website journal).
With some disappointment I have, however, noted that the materials on this webjournal have been neglected in Swedish academic circles. Thus, recently when Ms Catja Cejie at Uppsala university published her doctoral dissertation on ”Emigration taxes ” (on capital gains) there was not a single reference to the quite comprehensive materials I have written hereon in this webjournal. I wrote a paper for Skattenytt on Ms Cejies book but it was denied publication by Mr Persson Österman because Professor Mats Tjernberg, who had served as opposer to the dissertation would be writing an article hereon and that was expected to be sufficient by Mr Persson Österman. Today, fourteen months later, no such article has appeared.
In early 2010, when Ann-Sohie Sallander, a scholar at the Jönköping International Business School, wrote an article on treaty override she had also disregarded all my publications on this subject – there were three of them - in my webjournal. When asked hereabout she declared that she had ignored what I had written because beeing published on the internet it did not have the same scientific quality as materials published by ordinary tax publications. My subsequent article on treaty override and comments to Ms Sallander's article were – yes, you guessed correctly – denied publication by Svensk Skattetidning and Skattenytt.
In early 2011 Mr Dahlberg wrote an additional article for Skattenytt on treaty override. When citing – exhaustively it appeared - all materials that had been published on this matter he too failed to mention my articles published hereon in WebJournal on International Taxation in Sweden.
Both Ms Cejie, Ms Sallander and Mr Dahlberg are subscribers to the webjournal in question. I have requested permission to have Ms Sallander's and Mr Dahlberg's articles published in my WebJournal. Both they and Messrs Bjuvberg et Persson Österman, all four of them, have, however, refused giving such permission. (Mr Bjuvberg has even declared that he will never give permission to publish anything of Svensk Skattetidning's material in the WebJournal on International Taxation in Sweden.)
I have sometimes felt like a Don Quixote tilting at windmills in my endeavours to have my ideas and opinions on international tax matters published in Sweden. Perhaps – and mimicking professor Gustaf Lindencrona's frustration over the Supreme Administrative Court Justices' understanding of treaty override in the OMX case – I will just have to set my hopes to the next generation of editors at Svensk Skattetidning and Skattenytt.
Stockholm 21 February 2012.
peter@sundgren.net
P.S. This paper has not been submitted to Svensk Skattetidning or Skattenytt for publication. It has, however, been sent to Mr Bjuvberg and Mr Persson Österman for comments but there have been none.
tisdag 21 februari 2012
Letter to the board of the Swedish IFA Branch
WebJournal on International Taxation in Sweden no 1/2012 (February 21 2012)
Stockholm January 17 2012
To the Board of the Swedish IFA branch
For quite some time I have been contemplating an idea where I believe IFA/Sweden with its expertise, integrity and experience could play an important role in the field of international taxation namely the function and structure of our tax treaties and the policies that should be adopted regarding these treaties.
As we are all aware, both the National Audit Office (Riksrevisionen) and the Federation of Swedish Enterprise (Svenskt Näringsliv) have recently submitted quite critical reports to government and parliament for their long lasting neglect of our tax treaty network. This, it is suggested, has had negative effects for the competitiveness of our industry and international commerce. The National Audit Office has also complained that our information exchange has not been updated with important secrecy jurisdictions and that old treaties are still being abused for unwarranted tax avoidance purposes.
It can now be expected that the government will step up its treaty making activities but one should not be content herewith. Now should therefore be a good point in time also to take more interest in how our treaties are structured and to make proposals to this effect. International developments both in Sweden and abroad require that we take a closer look att our treaty policies. And this should be a concern not only for the government and the finance department but should become an issue for debate in wider circles. This also, as noted below, should also lead to considerations for changes of parts of our domestic international tax regime.
Today the negotiation of tax treaties takes place behind closed doors where the tax payer community is presented with the a final and signed treaty as a faite accomplie. Only the Tax Administration and the Tax Appeals Court in Stockholm are invited to express their views on technical matters of the initialled text. Only once, as far as I recall, was an initialled text regarding the treaty with Germany made public which also gave rise to widespread interest and requests for changes. Sometimes in the past the negotiators would inquire at the Federation of Swedish Industries and the Institute of Foreign Law about requests and ideas when a new treaty was being contemplated. The aforementioned report by the Federation of Swedish Enterprize indicates that this custom has been discontinued.
As mentioned IFA/Sweden would be a very suitable institution for taking the lead in a promotion of a new approach to the making of our tax treaties. I suggest that one put together a working party comprising a select group of IFA members representing tax payer, government ant tax administration interests to work out a report which could then be distributed to all members and discussed at a seminar.
A starting point for considerations of our treaty policy should be an examination of our own domestic, albeit unofficial, model tax treaty (which long ago I commented in IUR-INFO.) This in itself would no doubt give rise to plenty of ideas.
But I also have a number of ideas that could be brought up in a discussion of this kind. This discussion should be as broad as possible and as already mentioned cover also suggestions for changes of domestic tax law and various methods for the application of tax treaties:
1. First of all it could be questioned whether we should really have so many treaties as today and thus suggest that some of them be terminated. For instance, do we really, with all respect, need treaties with such countries as e.g. Mauritius, Zambia and Trinidad and Tobago? Instead of treaties one could consider having domestic rules for specific and less ”important” countries where Swedish investors – and they are probably quite few – could be given tax reliefs corresponding to those in our treaties. For instance full credit for the foreign tax or a credit for taxes above a certain level imposed in the other country. Investments in Sweden by companies in the pertinent country
could also be given the same treatment as in a treaty e.g a reduced withholding tax on dividends. These investments can also be expected to be very few. How many companies in for instance Trinidad and Tobago are doing business in Sweden where they can have any benefits of the treaty? Moreover, our domestic tax regime for foreign residents already dovetails the OECD model in many respects which also reduces the importance of a treaty. This applies for instance to our SINK-regime for foreign residents deriving employment and pension income in Sweden and our definition of permanent establishments. The advantage of settling these matters in domestic law is that one gains complete control of the legislation, that one avoids problems of treaty interpretation etc. If undesired situations appear it is easier to correct them ad hoc. Rules on exchange of information, however, would of course always have to be drawn up in bilateral treaties.
2. And why not completely abolish the so called golden rule declaring that preference to the treaty should only occur when it reduces tax liability? There is no specific reason why this rule shall be considered carved in stone. And it need not be a general rule. Depending on the circumstances one could ordain that preference be given to the treaty in one respect and vice versa in another respect. For instance, one could prescribe that a treaty rule allowing the imposition of a source tax on interest should apply, despite that not being possible under domestic law, and at the same time, if desired, disallow the application of the ”effective management” rule (in OECD article 4.3) which represents an extension of the residence test under Swedish law.
3. When negotiating treaties Sweden should employ local tax expertise in the other contracting state to safeguard our interests. The purpose thereof would be to gain information about the finer points of the other country´s international tax regime and treaty policies. It is difficult for our negotiators to fully grasp such matters or to rely on the information provided by the treaty partner representatives. It could also be a good idea (in some cases) to retain this private tax expertise mentioned to provide current information of changes made in the domestic law of the other country or of important tax cases that could affect the application of the treaty.
4.Our treaties should be construed not to allow unwarranted tax avoidance for instance double tax exemptions. Subject-to-tax rules should therefore be considered both where Sweden is the state of residence of the tax payer and where it is the source state. In the commentaries to article 1 of the OECD model there are also a number of anti- tax avoidance recommendations that should be given consideration.
5. Anti- treaty shopping rules should also be studied, the reason being that treaties are bilateral and that the tax sacrifices provided therein should benefit only the tax payers of the contracting states. One should thus take advantage of limitation-of-benefit rules to a larger extent. One could also impose special taxes or restrictions for payments made to blacklisted tax haven recipients or tax priviledged companies in the other contracting state such as is the case in some of our treaties already. Malta and Switzerland e.g.are treaty partners where such rules already exist.
6. Our new domestic participation exemption rules have made such rules in our treaties unnecessary and could thus be abolished.
7. Due to new directives imposed by the EU e.g on withholding taxes such rules in our treaties can also be abandoned. On the whole our treaties should be adapted more carefully to the prevailing circumstances in each and every treaty.
8. More efforts should be given to negotiating bilateral information exchange rules working out the application of automatic exchange of information. Considering that bank secrecy in the wake of the finacial global meltdown has now virtually been given up as far as communicating the information to tax administrations is concerned such rules should more easily be possible to negotiate. The mere knowledge that a bilateral information agreement is being worked out should have a very positive preventive effect regarding tax payers harbouring ideas to hide their income or capital in such countries.
9. In the past, during a couple of years, we had a domestic law on the application of tax treaties. (It was introduced due to the panic that arose after the ”Kenya 1 ruling” by the Supreme Administraive Court.) One should consider if such a law could have posirive effects today. For instance, it could be used for a general rule establishing the relationship between domestic law and treaties discussed above. It could also contain the rule, which is now repeated in every law of intrduction of treaties, that the exemption with progression rule in our treaties shall not apply. Even better is of course to abolish that rule alltogether in our treaties. The new law could also be used for providing more detailed information to be provided by tax payers benefitting from a treaty.
10. More structured efforts should be made to prevent tax avoidance by the use of tax treaties. A well known and widespread abuse of our treaties is the tax planning regarding migrating capital gains and our ten year rule. This indeed is the specific area of taxation brought up by the National Audit Office. In that context one should consider if there is reason to restrict the ten year rule. In my opinion quoted shares should be exempted from the ten year quarantine and apply only to closely held shares. It is a well known fact that the negotiation of these rules in our treaties give rise to problems especially as regards the agreement of the quarantine period. In the French treaty it has been reduced to only two years. A possible solution would be to offer the other state a reversed credit mechanism in these cases so that this state is relieved of the obligation to give tax relief for the Swedish tax. Considering that the tax planning in these cases always is directed to low- or no-tax jurisdictions regarding capital gains, the loss of revenue to the Swedish treasury by such a credit will be quite negligible. Reversed credits could maybe also be considered in other situations.
11. One should renew the discussions on source taxation of royalties and impose a source tax on gross payments. Considering our general treaty policy of a zero source tax on royalties one could even consider abolishing such taxes alltogether in domestic law. Possibly with reservations visavi payments to tax haven recipients.
12. One should definetely discontinue the right of dual resident tax payers to deduct interest expense under domestic law when, at the same time no tax is imposed on interest receipts under a treaty. This is a senseless and pure corruption of our international tax regime. (For a long time such deductions have been stopped for corporate tax payers.)
13. In order to avoid conflicts of interpretation of treaties one should specifically spell out that they do not prevent the application of domestic anti avoidance and CFC rules of the contracting states. And why does our general anti avoidance rule not apply to our dividend withholding tax?
14. We have subject-to-remittance-rules with a number of treaty partners. How are they monitored? Probably not at all. Regulations hereon could be drawn up in the afore mentiond law on application of tax treatiers.
15. Treaties should also include rules of mutual collection of taxes.
16. Rules on taxation of foreign trust must be put in place. After the abolition of our gift tax such trusts have become very interesting tax planning instruments. And allways in such situations a lot of money is involved.
17. One should draw up a sheet for providing information by tax payers benefitting from tax treaties. A simple thing would be to oblige the tax payer to provide a copy of the tax return submitted in the other country.
The afore mentioned suggestions are merely the result of a spontaneous and unstructured brainstorming of ideas to be considered in order to improve our tax treaties and their application.
More important is to get started! And, as already emphasized, I believe that IFA/Sweden is a perfect institution for taking a lead in these matters and for inspiring a project of this kind.
Best regards
Peter
peter@sundgren.net
Stockholm January 17 2012
To the Board of the Swedish IFA branch
For quite some time I have been contemplating an idea where I believe IFA/Sweden with its expertise, integrity and experience could play an important role in the field of international taxation namely the function and structure of our tax treaties and the policies that should be adopted regarding these treaties.
As we are all aware, both the National Audit Office (Riksrevisionen) and the Federation of Swedish Enterprise (Svenskt Näringsliv) have recently submitted quite critical reports to government and parliament for their long lasting neglect of our tax treaty network. This, it is suggested, has had negative effects for the competitiveness of our industry and international commerce. The National Audit Office has also complained that our information exchange has not been updated with important secrecy jurisdictions and that old treaties are still being abused for unwarranted tax avoidance purposes.
It can now be expected that the government will step up its treaty making activities but one should not be content herewith. Now should therefore be a good point in time also to take more interest in how our treaties are structured and to make proposals to this effect. International developments both in Sweden and abroad require that we take a closer look att our treaty policies. And this should be a concern not only for the government and the finance department but should become an issue for debate in wider circles. This also, as noted below, should also lead to considerations for changes of parts of our domestic international tax regime.
Today the negotiation of tax treaties takes place behind closed doors where the tax payer community is presented with the a final and signed treaty as a faite accomplie. Only the Tax Administration and the Tax Appeals Court in Stockholm are invited to express their views on technical matters of the initialled text. Only once, as far as I recall, was an initialled text regarding the treaty with Germany made public which also gave rise to widespread interest and requests for changes. Sometimes in the past the negotiators would inquire at the Federation of Swedish Industries and the Institute of Foreign Law about requests and ideas when a new treaty was being contemplated. The aforementioned report by the Federation of Swedish Enterprize indicates that this custom has been discontinued.
As mentioned IFA/Sweden would be a very suitable institution for taking the lead in a promotion of a new approach to the making of our tax treaties. I suggest that one put together a working party comprising a select group of IFA members representing tax payer, government ant tax administration interests to work out a report which could then be distributed to all members and discussed at a seminar.
A starting point for considerations of our treaty policy should be an examination of our own domestic, albeit unofficial, model tax treaty (which long ago I commented in IUR-INFO.) This in itself would no doubt give rise to plenty of ideas.
But I also have a number of ideas that could be brought up in a discussion of this kind. This discussion should be as broad as possible and as already mentioned cover also suggestions for changes of domestic tax law and various methods for the application of tax treaties:
1. First of all it could be questioned whether we should really have so many treaties as today and thus suggest that some of them be terminated. For instance, do we really, with all respect, need treaties with such countries as e.g. Mauritius, Zambia and Trinidad and Tobago? Instead of treaties one could consider having domestic rules for specific and less ”important” countries where Swedish investors – and they are probably quite few – could be given tax reliefs corresponding to those in our treaties. For instance full credit for the foreign tax or a credit for taxes above a certain level imposed in the other country. Investments in Sweden by companies in the pertinent country
could also be given the same treatment as in a treaty e.g a reduced withholding tax on dividends. These investments can also be expected to be very few. How many companies in for instance Trinidad and Tobago are doing business in Sweden where they can have any benefits of the treaty? Moreover, our domestic tax regime for foreign residents already dovetails the OECD model in many respects which also reduces the importance of a treaty. This applies for instance to our SINK-regime for foreign residents deriving employment and pension income in Sweden and our definition of permanent establishments. The advantage of settling these matters in domestic law is that one gains complete control of the legislation, that one avoids problems of treaty interpretation etc. If undesired situations appear it is easier to correct them ad hoc. Rules on exchange of information, however, would of course always have to be drawn up in bilateral treaties.
2. And why not completely abolish the so called golden rule declaring that preference to the treaty should only occur when it reduces tax liability? There is no specific reason why this rule shall be considered carved in stone. And it need not be a general rule. Depending on the circumstances one could ordain that preference be given to the treaty in one respect and vice versa in another respect. For instance, one could prescribe that a treaty rule allowing the imposition of a source tax on interest should apply, despite that not being possible under domestic law, and at the same time, if desired, disallow the application of the ”effective management” rule (in OECD article 4.3) which represents an extension of the residence test under Swedish law.
3. When negotiating treaties Sweden should employ local tax expertise in the other contracting state to safeguard our interests. The purpose thereof would be to gain information about the finer points of the other country´s international tax regime and treaty policies. It is difficult for our negotiators to fully grasp such matters or to rely on the information provided by the treaty partner representatives. It could also be a good idea (in some cases) to retain this private tax expertise mentioned to provide current information of changes made in the domestic law of the other country or of important tax cases that could affect the application of the treaty.
4.Our treaties should be construed not to allow unwarranted tax avoidance for instance double tax exemptions. Subject-to-tax rules should therefore be considered both where Sweden is the state of residence of the tax payer and where it is the source state. In the commentaries to article 1 of the OECD model there are also a number of anti- tax avoidance recommendations that should be given consideration.
5. Anti- treaty shopping rules should also be studied, the reason being that treaties are bilateral and that the tax sacrifices provided therein should benefit only the tax payers of the contracting states. One should thus take advantage of limitation-of-benefit rules to a larger extent. One could also impose special taxes or restrictions for payments made to blacklisted tax haven recipients or tax priviledged companies in the other contracting state such as is the case in some of our treaties already. Malta and Switzerland e.g.are treaty partners where such rules already exist.
6. Our new domestic participation exemption rules have made such rules in our treaties unnecessary and could thus be abolished.
7. Due to new directives imposed by the EU e.g on withholding taxes such rules in our treaties can also be abandoned. On the whole our treaties should be adapted more carefully to the prevailing circumstances in each and every treaty.
8. More efforts should be given to negotiating bilateral information exchange rules working out the application of automatic exchange of information. Considering that bank secrecy in the wake of the finacial global meltdown has now virtually been given up as far as communicating the information to tax administrations is concerned such rules should more easily be possible to negotiate. The mere knowledge that a bilateral information agreement is being worked out should have a very positive preventive effect regarding tax payers harbouring ideas to hide their income or capital in such countries.
9. In the past, during a couple of years, we had a domestic law on the application of tax treaties. (It was introduced due to the panic that arose after the ”Kenya 1 ruling” by the Supreme Administraive Court.) One should consider if such a law could have posirive effects today. For instance, it could be used for a general rule establishing the relationship between domestic law and treaties discussed above. It could also contain the rule, which is now repeated in every law of intrduction of treaties, that the exemption with progression rule in our treaties shall not apply. Even better is of course to abolish that rule alltogether in our treaties. The new law could also be used for providing more detailed information to be provided by tax payers benefitting from a treaty.
10. More structured efforts should be made to prevent tax avoidance by the use of tax treaties. A well known and widespread abuse of our treaties is the tax planning regarding migrating capital gains and our ten year rule. This indeed is the specific area of taxation brought up by the National Audit Office. In that context one should consider if there is reason to restrict the ten year rule. In my opinion quoted shares should be exempted from the ten year quarantine and apply only to closely held shares. It is a well known fact that the negotiation of these rules in our treaties give rise to problems especially as regards the agreement of the quarantine period. In the French treaty it has been reduced to only two years. A possible solution would be to offer the other state a reversed credit mechanism in these cases so that this state is relieved of the obligation to give tax relief for the Swedish tax. Considering that the tax planning in these cases always is directed to low- or no-tax jurisdictions regarding capital gains, the loss of revenue to the Swedish treasury by such a credit will be quite negligible. Reversed credits could maybe also be considered in other situations.
11. One should renew the discussions on source taxation of royalties and impose a source tax on gross payments. Considering our general treaty policy of a zero source tax on royalties one could even consider abolishing such taxes alltogether in domestic law. Possibly with reservations visavi payments to tax haven recipients.
12. One should definetely discontinue the right of dual resident tax payers to deduct interest expense under domestic law when, at the same time no tax is imposed on interest receipts under a treaty. This is a senseless and pure corruption of our international tax regime. (For a long time such deductions have been stopped for corporate tax payers.)
13. In order to avoid conflicts of interpretation of treaties one should specifically spell out that they do not prevent the application of domestic anti avoidance and CFC rules of the contracting states. And why does our general anti avoidance rule not apply to our dividend withholding tax?
14. We have subject-to-remittance-rules with a number of treaty partners. How are they monitored? Probably not at all. Regulations hereon could be drawn up in the afore mentiond law on application of tax treatiers.
15. Treaties should also include rules of mutual collection of taxes.
16. Rules on taxation of foreign trust must be put in place. After the abolition of our gift tax such trusts have become very interesting tax planning instruments. And allways in such situations a lot of money is involved.
17. One should draw up a sheet for providing information by tax payers benefitting from tax treaties. A simple thing would be to oblige the tax payer to provide a copy of the tax return submitted in the other country.
The afore mentioned suggestions are merely the result of a spontaneous and unstructured brainstorming of ideas to be considered in order to improve our tax treaties and their application.
More important is to get started! And, as already emphasized, I believe that IFA/Sweden is a perfect institution for taking a lead in these matters and for inspiring a project of this kind.
Best regards
Peter
peter@sundgren.net
måndag 14 november 2011
Aktievinstutflyttningsuppläggen sjunger på sista versen.
WebJournal on International Taxation in Sweden no 5/November 2011
Peter Sundgren
-----------------------------------------------
Svenska bolagsägare har under lång tid undgått svensk beskattning av kapitalvinster vid en avyttring av bolaget genom att överlåta detsamma genom en underprissättning till ett holdingbolag inom EES varefter bolagsägaren utflyttat till en avtalsstat där skattskyldigheten för aktievinster vad gäller såväl svenska som utländska aktier enligt skatteavtalet ges till denna inflyttnings-/hemviststat och därefter sålt holdingbolaget. På detta sätt har alltså de skatteanspråk som Sverige alltsedan 1983införde i sin interna s.k. tioårsregel kunnat undvikas. Detta ”skatteläckage” har under lång tid givit upphov till skattebastapp i miljardklassen vilket nyligen föranlett Riksrevisionen att rikta kritik mot regeringens försummelser att ingipa mot de aktuella skatteflyktsuppläggen.
Av en interpellationsdebatt som hölls i riksdagen den 25 oktober i denna fråga framgår att åtgärder nu är på gång.
Här följer riksdagsprotokollet för den angivna debatten.
Svar på interpellation 2011/12:40 om åtgärder mot skatteläckage
Anf. 27 Finansminister ANDERS BORG (M):
Fru talman! Jacob Johnson har frågat mig om jag avser att vidta några åtgärder så att ett förslag om generella regler mot skatteläckage kan implementeras. Frågan är ställd bland annat mot bakgrund av Riksrevisionens granskning av Sveriges skatteavtal med andra länder där den så kallade tioårsregeln diskuteras. I Riksrevisionens rapport (RiR 2010:24) framförs att tioårsregeln har haft begränsad effekt när det gäller svensk beskattning på kapitalvinster som uppkommer när en fysisk person överlåter aktier och andelar i samband med utflyttning.
Tioårsregeln innebär i grova drag att kapitalvinster som uppstår vid avyttring av aktier och vissa andra tillgångar ska beskattas i Sverige under de tio nästföljande åren efter utflyttning från Sverige.
Så sent som i maj i år svarade jag Jacob Johnson på en skriftlig fråga om jag avser att ta några initiativ för att Sverige ska införa generella regler mot skatteläckage vid utflyttning (fråga 2010/11:476).
Jag instämmer i Jacob Johnsons bedömning att det är ett problem att tioårsregeln i vissa fall får en begränsad effekt. I den mån det innebär att inkomster undandras svensk beskattning är det ett problem som måste åtgärdas. Frågan om att förhindra skatteläckage är mycket viktig och jag avser att följa den noga framöver. Som jag angav i mitt svar till Jacob Johnson i maj är det en komplex fråga att ersätta tioårsregeln med generella regler. Det krävs en noggrann analys, inte minst när det gäller hur reglerna ska förhålla sig till EU-rätten och till Sveriges skatteavtal. Innan en sådan analys är gjord är jag inte beredd att lägga fram något förslag om att ersätta tioårsregeln med generella regler mot skatteläckage vid utflyttning.
Anf. 28 JACOB JOHNSON (V):
Fru talman! Jag börjar med att tacka finansministern för svaret. Det var ett ganska kortfattat svar. Jag kan ha viss förståelse för att Anders Borg inte har tid att skriva ett längre svar med tanke på det ämne som nyss avhandlades här i kammaren. Eurokrisen gör att finansministerns klippkort till Bryssel snart måste vara slut igen.
Ett annat skäl till det korta svaret, som jag också kan ha viss förståelse för, är att finansministern påpekar i sitt svar att jag har ställt en skriftlig fråga i samma ärende så sent som i maj. Underförstått borde jag ha nöjt mig med det svar som jag fick då.
Men om en ledamot följer upp en fråga med en interpellation någon tid efter att en fråga i samma ärende har blivit besvarad är ett tecken på att ledamoten inte var nöjd med det tidigare svaret.
Fru talman! Jag blev uppmärksammad på frågan om behov av generella regler mot skatteläckage i samband med behandlingen av Riksrevisionens granskning av Sveriges skatteavtal med andra länder. I denna refereras till att regeringen redan 2007, då Anders Borg var ansvarigt statsråd, delade Skatteverkets bedömning att det behövs mer generella regler för att komma till rätta med skatteläckage vid beskattning av reavinster som uppkommer när en fysisk person överlåter aktier och andelar i samband med utflyttning ur landet.
Den nu gällande tioårsregeln har haft en begränsad effekt eftersom det är bosättarlandet som har beskattningsrätten.
Problemet är tänkt att åtgärdas i samband med omförhandling av de bilaterala skatteavtalen, men detta tar mycket lång tid och är en svårframkomlig väg.
Det handlar om stora summor som undandras svensk beskattning. Enligt Skatteverkets riskanalysgrupp i Malmö 2007 beräknades skattebortfallet uppgå till mellan 1 och 2 miljarder kronor per år på vad som kan definieras som aktievinstutflyttningar av skatteflyktskaraktär.
Dagens Nyheter kunde till exempel i oktober 2009 rapportera att Skatteverket identifierat en skattekonsultbyrå som initierat överföring av 1 miljard kronor till 500 brevlådeföretag i en enda EU- och avtalsstat, nämligen Cypern.
Skatteverket menar att mer generella regler skulle vara ett effektivare sätt att komma till rätta med problemet, snarare än att omförhandla alla aktuella skatteavtal. Att omförhandla avtal är som sagt tidskrävande, och man kan då också riskera att andra för Sverige fördelaktiga villkor kommer att ändras i sådana avtal.
Anders Borg svarar nu, liksom tidigare i svaret på den skriftliga frågan, att generella regler mot skatteläckage är något som kräver en noggrann analys, bland annat av hur sådana regler förhåller sig till EU-rätten och skatteavtalen. Jag kan dock konstatera att andra EU-länder, exempelvis en del av våra nordiska grannar, Tyskland och ?sterrike, har infört en så kallad exitskatt för att komma till rätta med motsvarande skatteläckage.
Finansministern säger också att frågan är mycket viktig och att han ska följa frågan noga men att en analys krävs innan han är beredd att lägga fram något förslag om generella åtgärder mot skatteläckage vid utflyttning.
Men, bäste finansminister, jag undrar vad man gör på Finansdepartementet efter klockan tre. Skatteverket, Riksrevisionen och jag förväntar oss handling – gärna en analys, men framför allt åtgärder mot skatteläckage.
Anf. 29 Finansminister ANDERS BORG (M):
Fru talman! Det finns många gemensamma utgångspunkter i denna debatt för mig som finansminister och för Jacob Johnson. Det är klart att vi ska ha ett väl fungerande skattesystem, och det är klart att vinster som upparbetas i Sverige i huvudsak ska beskattas enligt de regler som vi har i Sverige. Det är så att säga den grundläggande utgångspunkten för vårt skattesystem.
Vi har ett problem med skatteläckage. Skatteverket har analyserat frågan och landar i slutsatsen att det handlar om betydande brott. Det är någon eller några miljarder i skattebortfall som inte kan vara motiverat givet de regler som vi har.
Detta är en komplex fråga, och det måste bedrivas ett fortsatt arbete i den. Det är inte omöjligt att hantera den. Det är så att säga inte grundforskning som behöver göras utan det är ett arbete för att få fram fungerande generella regler, och det arbetet måste slutföras. Det är klart att det måste bygga på en noggrann analys. Jag har därför mycket svårt att se att det i grund och botten finns någon stor skiljelinje mellan mig och Jacob Johnson. Det finns ett problem, och det bör åtgärdas. Det måste analyseras innan vi är framme med generella regler som fungerar. Jag har mycket svårt att se att Jacob Johnson skulle vara för att vi införde regler som inte fungerar, utan Jacob Johnson måste ha samma utgångspunkt därvidlag. Så snart vi kan komma fram i denna fråga desto bättre är det.
Anf. 30 JACOB JOHNSON (V):
Fru talman! Skatteverkets generaldirektör Ingemar Hansson besökte skatteutskottet förra veckan och berättade bland annat om verkets nya vision som säger att alla ska vilja göra rätt för sig, alltså inte bara göra rätt för sig utan också vilja detta. Det blir då lite lättare att till exempel betala de skatter som riksdagen efter en demokratisk process har bestämt ska betalas.
Ja, alla ska göra rätt för sig, men det finns en del riskgrupper. Sydsvenska Dagbladet intervjuade förra året en representant från Skatteverket som kunde berätta att ca 1 000 företagare utvandrar varje år. Ett hundratal av dem är förmögna fyrtiotalister – en ganska stor grupp just nu och en grupp med riskbeteende. I 10–20 procent av de granskade fallen hittade Skatteverket tveksamheter, och i ungefär 5 procent av fallen avslöjades rena skenbosättningar. Ofta handlar det om förmögna företagare som skriver sig i ett land med förmånliga skatteregler. Villan i Sverige överlåts formellt till barnen, men egentligen bor de själva kvar. Sedan säljs eller likvideras det familjeägda bolaget, och paret flyttar hem med sina pengar utan att behöva skatta för vinsten.
Ett stort problem enligt Skatteverkets representant är att den svenska skattelagstiftningen är både krånglig och uddlös. Effektivare regler som i våra nordiska grannländer, Tyskland och ?sterrike efterlystes. Dessa länder har också haft dessa problem, men de ändrade lagstiftningen och har nu så kallad exitskatt, vilket innebär att man ger ett fiktivt skattebeslut när personen lämnar landet.
Finansministern säger att det är en mycket viktig fråga men att det måste göras en analys om detta är förenligt med EU-rätten. Men, som jag skriver i min interpellation, finns det redan andra EU-länder som har infört detta. Dessutom kan jag tipsa finansministern om en doktorsavhandling som presenterades vid Uppsala universitet 2010 av Katia Cejie med titeln Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar – en skattevetenskaplig studie i internationell personbeskattning med fokus på skatteavtals- och EU-rättsliga problem. I denna finns en analys som kan användas av departementet.
Finansministern brukar använda ett målande språk när han beskriver olika företeelser, till exempel att nalla i kakburken eller att åka fast med fingrarna i syltburken. Det är några exempel som skulle kunna användas om en del skatteplanerande utflyttare.
Det räcker inte att följa frågan, som finansministern säger. ?tgärder krävs. Och hur är det med den omtalade analysen? Pågår den, eller är det någonting som finansministern väntar på i godan ro? Väntar han på bättre tider?
Problemet med utflyttning av aktievinster genom utländska holdingbolag blev uppenbart redan 2001, och man har nu således haft tio år på sig. Det var i och för sig delvis före ministerns tid som statsråd. Utvidgningen av tioårsregeln 2007 blev bara ett slag i luften, och nu har det gått ytterligare fyra år utan åtgärder, allt medan miljonerna och miljarderna rinner ur landet – understödd av osund skatteplanering som man kan följa på olika exotiska webbsajter, till exempel den med det talande namnet taxzero.se.
Fru talman! Greklandskrisen lär oss bland annat vikten av att alla gör rätt för sig och betalar sin skatt. Därför är det allvarligt när lagstiftaren är handfallen och inte vidtar nödvändiga åtgärder mot sådan skatteplanering som vi diskuterar i detta fall. Det undergräver förtroendet hos de lojala skattebetalarna. Därför förväntar jag mig att finansministern övergår från att följa frågan till att vidta åtgärder för att lösa frågan.
Anf. 31 Finansminister ANDERS BORG (M):
Fru talman! Utgångspunkten för skattepolitiken är att det ska vara lätt att göra rätt och svårt att göra fel och att vi ska ha ett skattesystem som präglas av legitimitet och där medborgarna uppfattar att de gärna betalar sina skatter därför att de uppfattar att de får en rimlig skattenivå till en rimlig välfärdstjänst som de efterfrågar och känner behov av. Därvidlag står sig Sverige väl i konkurrensen med anda länder. Vi har ett väl fungerande skattesystem, och vi har ett väl fungerande välfärdssystem. Sedan kan vi alltid diskutera exakt hur höga skatter respektive hur mycket välfärd som vi har råd med vid olika tidpunkter.
Låt mig understryka att vi har ett problem här. Jag ska inte bli speciellt långrandig, för debatter bör rimligen mest föras på områden där man är oense, och jag tror i grunden inte att det finns någon stor oenighet här. Vi har ett problem. Det förekommer helt enkelt att vi får en brist på skatteintäkter. Det problemet ska åtgärdas, och åtgärderna ska bygga på grundlig analys. Analysen måste genomföras, och det ska vi naturligtvis göra med den skyndsamhet som vi kan.
Låt mig dock påpeka att Sverige är ett föregångsland när det gäller skattebetalningar. Vi har osedvanligt lite skattefel i vårt skattesystem jämfört med de flesta andra länder. Detta gör att jag kan dra slutsatsen att efter klockan tre arbetar vi på Finansdepartementet med grundlig analys för att så småningom lösa detta problem.
Anf. 32 JACOB JOHNSON (V):
Fru talman! Jag ska vara positiv och tolka finansministerns svar som att det verkligen pågår ett sådant analysarbete och inte bara som att finansministern efterlyser ett sådant analysarbete. Det får jag väl ta med mig. Jag hävdar alltså att finansministern har sagt att arbetet pågår, och då ska vi också se några resultat.
Jag kan avsluta den här debatten med att fortsätta på ordspråksvägen och sätta min förhoppning till att droppen urholkar stenen, även på Finansdepartementet. Efter skatteverk, riksrevision, skriftlig fråga och interpellation kan jag glädja finansministern med att de här frågorna även finns med bland yrkandena från höstens allmänna motionstid. Om finansministern till slut reagerar med förslag och åtgärder blir det visserligen inte tredje gången gillt utan i stället femte, men skam den som ger sig! Med detta får jag tacka Anders Borg för debatten.
Anf. 33 Finansminister ANDERS BORG (M):
Fru talman! Låt mig upprepa vad jag sade i min inledning: Jag instämmer i Jacob Johnsons bedömning. Det finns ett problem med tioårsregeln, och den har i många fall en begränsad effekt. Det är ett problem att man undandrar sig svensk beskattning när vinsterna har upparbetats i Sverige.
Detta är en mycket viktig fråga, precis som jag underströk i mitt inledande svar, och vår ambition är naturligtvis att se till att vi hittar en lösning på svårigheterna. Det kan man naturligtvis göra genom generella regler, men de kräver då en noggrann analys, och vi kan inte agera förrän den är genomförd.
Överläggningen var härmed avslutad.
Efter förfrågan hos finansdepartementet om det verkligen pågår något arbete i frågan fick jag följande svar (från Pia Gustafsson):
Som finansminister Anders Borg angav i interpellationsdebatten när han
besvarade interpellationen 2011/12:40 om åtgärder mot skatteläckage, pågår
arbete internt på finansdepartementet med en analys av tioårsregeln i 3
kap. 19 inkomstskattelagen. I nuläget går det inte att säga något om vad en
sådan analys kan resultera i eller när den är klar.
Av meddelandet framgår alltså att arbetet mot den aktuella kapitalflykten nu drivs på ett målmedvetet sätt. Att därvid observera är att det råder politisk enighet i riksdagen om ett behov av lagstiftning. Med hänsyn till, som ovan nämnts, att skatteflykten omfattar så stora belopp och avser kapitalvinster på aktieavyttringar är det inte uteslutet att de tilltänkta reglerna presenteras som en stopplagstiftning i ett föregående pressmeddelande från departementet.
Stockholm i november 2011
peter@sundgren.net
Peter Sundgren
-----------------------------------------------
Svenska bolagsägare har under lång tid undgått svensk beskattning av kapitalvinster vid en avyttring av bolaget genom att överlåta detsamma genom en underprissättning till ett holdingbolag inom EES varefter bolagsägaren utflyttat till en avtalsstat där skattskyldigheten för aktievinster vad gäller såväl svenska som utländska aktier enligt skatteavtalet ges till denna inflyttnings-/hemviststat och därefter sålt holdingbolaget. På detta sätt har alltså de skatteanspråk som Sverige alltsedan 1983införde i sin interna s.k. tioårsregel kunnat undvikas. Detta ”skatteläckage” har under lång tid givit upphov till skattebastapp i miljardklassen vilket nyligen föranlett Riksrevisionen att rikta kritik mot regeringens försummelser att ingipa mot de aktuella skatteflyktsuppläggen.
Av en interpellationsdebatt som hölls i riksdagen den 25 oktober i denna fråga framgår att åtgärder nu är på gång.
Här följer riksdagsprotokollet för den angivna debatten.
Svar på interpellation 2011/12:40 om åtgärder mot skatteläckage
Anf. 27 Finansminister ANDERS BORG (M):
Fru talman! Jacob Johnson har frågat mig om jag avser att vidta några åtgärder så att ett förslag om generella regler mot skatteläckage kan implementeras. Frågan är ställd bland annat mot bakgrund av Riksrevisionens granskning av Sveriges skatteavtal med andra länder där den så kallade tioårsregeln diskuteras. I Riksrevisionens rapport (RiR 2010:24) framförs att tioårsregeln har haft begränsad effekt när det gäller svensk beskattning på kapitalvinster som uppkommer när en fysisk person överlåter aktier och andelar i samband med utflyttning.
Tioårsregeln innebär i grova drag att kapitalvinster som uppstår vid avyttring av aktier och vissa andra tillgångar ska beskattas i Sverige under de tio nästföljande åren efter utflyttning från Sverige.
Så sent som i maj i år svarade jag Jacob Johnson på en skriftlig fråga om jag avser att ta några initiativ för att Sverige ska införa generella regler mot skatteläckage vid utflyttning (fråga 2010/11:476).
Jag instämmer i Jacob Johnsons bedömning att det är ett problem att tioårsregeln i vissa fall får en begränsad effekt. I den mån det innebär att inkomster undandras svensk beskattning är det ett problem som måste åtgärdas. Frågan om att förhindra skatteläckage är mycket viktig och jag avser att följa den noga framöver. Som jag angav i mitt svar till Jacob Johnson i maj är det en komplex fråga att ersätta tioårsregeln med generella regler. Det krävs en noggrann analys, inte minst när det gäller hur reglerna ska förhålla sig till EU-rätten och till Sveriges skatteavtal. Innan en sådan analys är gjord är jag inte beredd att lägga fram något förslag om att ersätta tioårsregeln med generella regler mot skatteläckage vid utflyttning.
Anf. 28 JACOB JOHNSON (V):
Fru talman! Jag börjar med att tacka finansministern för svaret. Det var ett ganska kortfattat svar. Jag kan ha viss förståelse för att Anders Borg inte har tid att skriva ett längre svar med tanke på det ämne som nyss avhandlades här i kammaren. Eurokrisen gör att finansministerns klippkort till Bryssel snart måste vara slut igen.
Ett annat skäl till det korta svaret, som jag också kan ha viss förståelse för, är att finansministern påpekar i sitt svar att jag har ställt en skriftlig fråga i samma ärende så sent som i maj. Underförstått borde jag ha nöjt mig med det svar som jag fick då.
Men om en ledamot följer upp en fråga med en interpellation någon tid efter att en fråga i samma ärende har blivit besvarad är ett tecken på att ledamoten inte var nöjd med det tidigare svaret.
Fru talman! Jag blev uppmärksammad på frågan om behov av generella regler mot skatteläckage i samband med behandlingen av Riksrevisionens granskning av Sveriges skatteavtal med andra länder. I denna refereras till att regeringen redan 2007, då Anders Borg var ansvarigt statsråd, delade Skatteverkets bedömning att det behövs mer generella regler för att komma till rätta med skatteläckage vid beskattning av reavinster som uppkommer när en fysisk person överlåter aktier och andelar i samband med utflyttning ur landet.
Den nu gällande tioårsregeln har haft en begränsad effekt eftersom det är bosättarlandet som har beskattningsrätten.
Problemet är tänkt att åtgärdas i samband med omförhandling av de bilaterala skatteavtalen, men detta tar mycket lång tid och är en svårframkomlig väg.
Det handlar om stora summor som undandras svensk beskattning. Enligt Skatteverkets riskanalysgrupp i Malmö 2007 beräknades skattebortfallet uppgå till mellan 1 och 2 miljarder kronor per år på vad som kan definieras som aktievinstutflyttningar av skatteflyktskaraktär.
Dagens Nyheter kunde till exempel i oktober 2009 rapportera att Skatteverket identifierat en skattekonsultbyrå som initierat överföring av 1 miljard kronor till 500 brevlådeföretag i en enda EU- och avtalsstat, nämligen Cypern.
Skatteverket menar att mer generella regler skulle vara ett effektivare sätt att komma till rätta med problemet, snarare än att omförhandla alla aktuella skatteavtal. Att omförhandla avtal är som sagt tidskrävande, och man kan då också riskera att andra för Sverige fördelaktiga villkor kommer att ändras i sådana avtal.
Anders Borg svarar nu, liksom tidigare i svaret på den skriftliga frågan, att generella regler mot skatteläckage är något som kräver en noggrann analys, bland annat av hur sådana regler förhåller sig till EU-rätten och skatteavtalen. Jag kan dock konstatera att andra EU-länder, exempelvis en del av våra nordiska grannar, Tyskland och ?sterrike, har infört en så kallad exitskatt för att komma till rätta med motsvarande skatteläckage.
Finansministern säger också att frågan är mycket viktig och att han ska följa frågan noga men att en analys krävs innan han är beredd att lägga fram något förslag om generella åtgärder mot skatteläckage vid utflyttning.
Men, bäste finansminister, jag undrar vad man gör på Finansdepartementet efter klockan tre. Skatteverket, Riksrevisionen och jag förväntar oss handling – gärna en analys, men framför allt åtgärder mot skatteläckage.
Anf. 29 Finansminister ANDERS BORG (M):
Fru talman! Det finns många gemensamma utgångspunkter i denna debatt för mig som finansminister och för Jacob Johnson. Det är klart att vi ska ha ett väl fungerande skattesystem, och det är klart att vinster som upparbetas i Sverige i huvudsak ska beskattas enligt de regler som vi har i Sverige. Det är så att säga den grundläggande utgångspunkten för vårt skattesystem.
Vi har ett problem med skatteläckage. Skatteverket har analyserat frågan och landar i slutsatsen att det handlar om betydande brott. Det är någon eller några miljarder i skattebortfall som inte kan vara motiverat givet de regler som vi har.
Detta är en komplex fråga, och det måste bedrivas ett fortsatt arbete i den. Det är inte omöjligt att hantera den. Det är så att säga inte grundforskning som behöver göras utan det är ett arbete för att få fram fungerande generella regler, och det arbetet måste slutföras. Det är klart att det måste bygga på en noggrann analys. Jag har därför mycket svårt att se att det i grund och botten finns någon stor skiljelinje mellan mig och Jacob Johnson. Det finns ett problem, och det bör åtgärdas. Det måste analyseras innan vi är framme med generella regler som fungerar. Jag har mycket svårt att se att Jacob Johnson skulle vara för att vi införde regler som inte fungerar, utan Jacob Johnson måste ha samma utgångspunkt därvidlag. Så snart vi kan komma fram i denna fråga desto bättre är det.
Anf. 30 JACOB JOHNSON (V):
Fru talman! Skatteverkets generaldirektör Ingemar Hansson besökte skatteutskottet förra veckan och berättade bland annat om verkets nya vision som säger att alla ska vilja göra rätt för sig, alltså inte bara göra rätt för sig utan också vilja detta. Det blir då lite lättare att till exempel betala de skatter som riksdagen efter en demokratisk process har bestämt ska betalas.
Ja, alla ska göra rätt för sig, men det finns en del riskgrupper. Sydsvenska Dagbladet intervjuade förra året en representant från Skatteverket som kunde berätta att ca 1 000 företagare utvandrar varje år. Ett hundratal av dem är förmögna fyrtiotalister – en ganska stor grupp just nu och en grupp med riskbeteende. I 10–20 procent av de granskade fallen hittade Skatteverket tveksamheter, och i ungefär 5 procent av fallen avslöjades rena skenbosättningar. Ofta handlar det om förmögna företagare som skriver sig i ett land med förmånliga skatteregler. Villan i Sverige överlåts formellt till barnen, men egentligen bor de själva kvar. Sedan säljs eller likvideras det familjeägda bolaget, och paret flyttar hem med sina pengar utan att behöva skatta för vinsten.
Ett stort problem enligt Skatteverkets representant är att den svenska skattelagstiftningen är både krånglig och uddlös. Effektivare regler som i våra nordiska grannländer, Tyskland och ?sterrike efterlystes. Dessa länder har också haft dessa problem, men de ändrade lagstiftningen och har nu så kallad exitskatt, vilket innebär att man ger ett fiktivt skattebeslut när personen lämnar landet.
Finansministern säger att det är en mycket viktig fråga men att det måste göras en analys om detta är förenligt med EU-rätten. Men, som jag skriver i min interpellation, finns det redan andra EU-länder som har infört detta. Dessutom kan jag tipsa finansministern om en doktorsavhandling som presenterades vid Uppsala universitet 2010 av Katia Cejie med titeln Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar – en skattevetenskaplig studie i internationell personbeskattning med fokus på skatteavtals- och EU-rättsliga problem. I denna finns en analys som kan användas av departementet.
Finansministern brukar använda ett målande språk när han beskriver olika företeelser, till exempel att nalla i kakburken eller att åka fast med fingrarna i syltburken. Det är några exempel som skulle kunna användas om en del skatteplanerande utflyttare.
Det räcker inte att följa frågan, som finansministern säger. ?tgärder krävs. Och hur är det med den omtalade analysen? Pågår den, eller är det någonting som finansministern väntar på i godan ro? Väntar han på bättre tider?
Problemet med utflyttning av aktievinster genom utländska holdingbolag blev uppenbart redan 2001, och man har nu således haft tio år på sig. Det var i och för sig delvis före ministerns tid som statsråd. Utvidgningen av tioårsregeln 2007 blev bara ett slag i luften, och nu har det gått ytterligare fyra år utan åtgärder, allt medan miljonerna och miljarderna rinner ur landet – understödd av osund skatteplanering som man kan följa på olika exotiska webbsajter, till exempel den med det talande namnet taxzero.se.
Fru talman! Greklandskrisen lär oss bland annat vikten av att alla gör rätt för sig och betalar sin skatt. Därför är det allvarligt när lagstiftaren är handfallen och inte vidtar nödvändiga åtgärder mot sådan skatteplanering som vi diskuterar i detta fall. Det undergräver förtroendet hos de lojala skattebetalarna. Därför förväntar jag mig att finansministern övergår från att följa frågan till att vidta åtgärder för att lösa frågan.
Anf. 31 Finansminister ANDERS BORG (M):
Fru talman! Utgångspunkten för skattepolitiken är att det ska vara lätt att göra rätt och svårt att göra fel och att vi ska ha ett skattesystem som präglas av legitimitet och där medborgarna uppfattar att de gärna betalar sina skatter därför att de uppfattar att de får en rimlig skattenivå till en rimlig välfärdstjänst som de efterfrågar och känner behov av. Därvidlag står sig Sverige väl i konkurrensen med anda länder. Vi har ett väl fungerande skattesystem, och vi har ett väl fungerande välfärdssystem. Sedan kan vi alltid diskutera exakt hur höga skatter respektive hur mycket välfärd som vi har råd med vid olika tidpunkter.
Låt mig understryka att vi har ett problem här. Jag ska inte bli speciellt långrandig, för debatter bör rimligen mest föras på områden där man är oense, och jag tror i grunden inte att det finns någon stor oenighet här. Vi har ett problem. Det förekommer helt enkelt att vi får en brist på skatteintäkter. Det problemet ska åtgärdas, och åtgärderna ska bygga på grundlig analys. Analysen måste genomföras, och det ska vi naturligtvis göra med den skyndsamhet som vi kan.
Låt mig dock påpeka att Sverige är ett föregångsland när det gäller skattebetalningar. Vi har osedvanligt lite skattefel i vårt skattesystem jämfört med de flesta andra länder. Detta gör att jag kan dra slutsatsen att efter klockan tre arbetar vi på Finansdepartementet med grundlig analys för att så småningom lösa detta problem.
Anf. 32 JACOB JOHNSON (V):
Fru talman! Jag ska vara positiv och tolka finansministerns svar som att det verkligen pågår ett sådant analysarbete och inte bara som att finansministern efterlyser ett sådant analysarbete. Det får jag väl ta med mig. Jag hävdar alltså att finansministern har sagt att arbetet pågår, och då ska vi också se några resultat.
Jag kan avsluta den här debatten med att fortsätta på ordspråksvägen och sätta min förhoppning till att droppen urholkar stenen, även på Finansdepartementet. Efter skatteverk, riksrevision, skriftlig fråga och interpellation kan jag glädja finansministern med att de här frågorna även finns med bland yrkandena från höstens allmänna motionstid. Om finansministern till slut reagerar med förslag och åtgärder blir det visserligen inte tredje gången gillt utan i stället femte, men skam den som ger sig! Med detta får jag tacka Anders Borg för debatten.
Anf. 33 Finansminister ANDERS BORG (M):
Fru talman! Låt mig upprepa vad jag sade i min inledning: Jag instämmer i Jacob Johnsons bedömning. Det finns ett problem med tioårsregeln, och den har i många fall en begränsad effekt. Det är ett problem att man undandrar sig svensk beskattning när vinsterna har upparbetats i Sverige.
Detta är en mycket viktig fråga, precis som jag underströk i mitt inledande svar, och vår ambition är naturligtvis att se till att vi hittar en lösning på svårigheterna. Det kan man naturligtvis göra genom generella regler, men de kräver då en noggrann analys, och vi kan inte agera förrän den är genomförd.
Överläggningen var härmed avslutad.
Efter förfrågan hos finansdepartementet om det verkligen pågår något arbete i frågan fick jag följande svar (från Pia Gustafsson):
Som finansminister Anders Borg angav i interpellationsdebatten när han
besvarade interpellationen 2011/12:40 om åtgärder mot skatteläckage, pågår
arbete internt på finansdepartementet med en analys av tioårsregeln i 3
kap. 19 inkomstskattelagen. I nuläget går det inte att säga något om vad en
sådan analys kan resultera i eller när den är klar.
Av meddelandet framgår alltså att arbetet mot den aktuella kapitalflykten nu drivs på ett målmedvetet sätt. Att därvid observera är att det råder politisk enighet i riksdagen om ett behov av lagstiftning. Med hänsyn till, som ovan nämnts, att skatteflykten omfattar så stora belopp och avser kapitalvinster på aktieavyttringar är det inte uteslutet att de tilltänkta reglerna presenteras som en stopplagstiftning i ett föregående pressmeddelande från departementet.
Stockholm i november 2011
peter@sundgren.net
Tioårsregeln, treaty override, skatteflykt och skatteavtal, disregard of legal entities for tax purposes m.m.
WebJournal on International Taxation in Sweden no5/2011
Peter Sundgren
___________________________________________________________________________________
Sedan Regeringsrätten (numera Högsta Förvaltningsdomstolen, HFD) meddelade sin redan beryktade dom i det s.k Greklands-fallet, RÅ 2010 ref. 112, har enligt professorn i finansrätt vid Uppsala universitet Bertil Wiman, en av landets ledande auktoriteter på internationell beskattning, ytterligare rättsosäkerhet uppkommit om den interna skatterättens förhållande till våra skatteavtal. En annan fråga som förblev obesvarad i målet och som har mycket stor betydelse för den internationella skatteplaneringen är vår interna skatteflyktslags förhållande till skatteavtal. Mer precist ställs man inför frågan; kan vår interna skatteflyktslag tillämpas när det förfarande som skall bedömas inbegriper en tillämpning av bestämmelser som regleras i skatteavtal. Denna artikel avser att närmare belysa bl.a. dessa frågor och kommentera Wimans synpunkter.
Professor Bertil Wiman har i Svensk Skattetidning 2011 under titeln ”Regeringsrätten inskränker räckvidden av OMX-domen” på tretton sidor (174-186) lämnat synpunkter på regeringsträttens domar i OMX-och, framför allt, Greklandsfallet1 vad gäller frågan om förhållandet mellan intern skatterätt och skatteavtal.
Hans kommentarer är genomgående mycket kritiska. Eller vad sägs om hans sammanfattande uppfattning om att domstolen, ”om något, har lyckats att ytterligare skapa osäkerhet om med vad som gäller” samt att (sid 182): ”Om domstolen avsett klarlägga läget har effekten kanske snarast blivit den motsatta. Nu ska derogationsprinciper tillämpas (”principerna för lösning av regelkonflikter”) men ändå inte (”i allmänhet skall således enligt domstolen skatteavtal tillämpas oberoende av innehållet i senare tillkommen lagstiftning”). Jag finner detta motstridigt.”2
I allt väsentligt instämmer jag i Wimans kritik men finner likväl att rättsläget vad gäller den interna skatterättens förhållande till våra skatteavtal efter Greklands-fallet trots allt faktiskt är helt klart och kan konstateras vara följande:
1.När det gäller våra interna CFC-regler skall dessa, enligt vad som nu (enhälligt) konstaterats i både OMX- och Greklandsfallet, gälla även visavi lågbeskattade bolag i länder med vilka vi har skatteavtal. Man behöver i själva verket inte ens analysera skatteavtalet ifråga. Om således våra interna CFC-bestämmelser är tillämpliga gäller svensk rätt so wie so framför avtal med annan stat. Tax treaty over-ride alltså. Förbudet i artikel 25 av Wienkonventionen om internationella traktater gällande förbud att åberopa en intern rättsregel som stöd för att inte uppfylla ett åtagande enligt en traktat gäller inte.
En reservation skall dock utfärdas och det gäller möjligheten att få regeringsrättens dom omprövad i ett förfarande hos den s.k. behöriga myndigheten. Mer härom nedan i samband med kommentarer till Bertil Wimans synpunkter härpå.
2.När det gäller tioårsregeln som handlar om aktievinstutflyttningar, som var uppe till prövning i Greklands-fallet samt all annan nu gällande svensk lagstiftning som ger Sverige beskattningsrätt enligt våra interna regler skall dessa interna regler inskränkas om ett skatteavtal så föreskriver. Eller, med andra ord: om ett skatteavtal är tillämpligt och man applicerar reglerna däri på den aktuella personens inkomst och därvid finner att Sverige inte får beskatta inkomsten överhuvudtaget eller att den svenska skatten på inkomsten blir lägre än den skulle ha blivit om ett avtal inte förelegat så skall den skattebefrielse eller skattenedsättning som följer av skatteavtalet gälla. Denna relation mellan intern rätt och avtal framgår av den s.k. gyllene regeln, som finns i 2 § av den införlivandelag som utges till varje skatteavtal. Sveriges riksdag har således i en svensk intern lag – närmare 80 gånger - föreskrivit hur skatteavtal skall tillämpas i förhållande till (rena) interna svenska skattebestämmelser. Detta förhållande följer således inte av någon ”sedan lång tid tillbaka väletablerad princip” såsom regeringsrätten uttrycker sig i Greklands-fallet eller av några naturrättsliga lagar utan – jag upprepar – av svensk lag. Mer härom nedan.
3.I domen avseende återigen Greklands-fallet säger regeringsrätten vidare att om lagstiftaren i någon kommande intern lagstiftning ”gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige eller att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal så skall den nya regeln ges företräde. Om lagstiftarens intentioner i nu aktuellt hänseende inte är helt tydliga får däremot antas att lagstiftaren inte avsett att rubba tillämpningen av avtalen”. Om således lagstiftaren explicit och tydligt givit till känna att intern rätt skall gå före avtal dvs klart anger att treaty override skall gälla, skall med andra ord den gyllene regeln i den aktuella införlivandelagen sättas ur spel. Vad som ovan sagts under punkt 2 skall alltså inte gälla. Någon risk för att denna av regeringsrätten utmålade eventualitet skall uppkomma kan dock betraktas som helt utesluten. Vi har i vart fall haft skatteavtal med andra länder i drygt 80 år utan att lagstiftaren tillkännagivit att intern rätt skall gå före avtal.3 Tvärtom, som ovan redan påpekats, deklarerar ju Sverige uttryckligen det omvända förhållandet i avtalens s.k. införlivandelagar varje gång ett avtal sätts i sjön, nämligen att detta skall ha företräde när det medför en inskränkning av interna skatteanspråk. En öppen deklaration, såsom regeringsrätten föreställer sig, från vår regerings och riksdags sida om att tillämpa tax treaty override skulle medföra en präktig internationell skandal. Den svenska riksdagen kommer att få löpa gatlopp i hela den internationella skattevärlden! Sverige, som ju i alla sammanhang värnar om sitt rykte som en försvarare av folkrätten, skulle komma att ställas i skamvrån både politiskt och diplomatiskt.Alla våra avtalspartners kommer att slå bakut och kanske vidtaga motåtgärder! Man kan lätt föreställa sig stämningen vid förhandlingsbordet om våra avtalsförhandlare först går med på vissa eftergifter i en skatteavtalstext och sedan deklarerar att man skall gå hem och skriva en svensk lag som sätter överenskommelsen ur spel! Mycken skada har för övrigt redan skett vad gäller vårt anseende som avtalsstat genom Regeringsrättens uttalanden i OMX-domen. Den enda tröst i bedrövelsen över detta rättsfall som professor Gustaf Lindencrona gav till känna vid ett skatteseminarium hösten 2010 var att avvakta nästa generation regeringsrättsdomare!
Det är för övrigt mycket svårt att föreställa sig att vi någonsin skulle införa ett skatteanspråk som är av sådan vikt att den skulle kräva en så drastisk åtgärd som att låta en intern lagstiftning trumfa över våra avtal. Regeringsrättens spekulationer om eventualiteten att Sverige skulle införa uttryckliga regler om treaty override framstår således som tämligen abderitiska.
Om lagstiftaren finner att det föreligger ett behov att en ny svensk regel skall få genomslagskraft även visavi avtalsländer så får man (vackert) göra som man alltid gjort – och på sätt man för övrigt under lång tid varit i färd med vad gäller just tioårsregeln – nämligen omförhandla våra skatteavtal. Ett annat område där ett utvidgat internt svenskt skatteanspråk med möda har föranlett ett sådant omförhandlande av våra skatteavtal alltsedan 1970-talet har gällt beskattningen av svenska pensioner som uppbärs av utomlands bosatta. En omförhandling behöver inte nödvändigtvis gälla alla avtal utan kan endast ta sikte på sådana stater där en risk för ett oönskat utnyttjande av avtalet är stor. En annan metod, som skulle spara mycket tid, är att säga upp den del av avtalet som man inte önskar vara bunden av. En uppsägning av skatteavtalet behöver alltså inte nödvändigtvis gälla hela avtalet. Uppsägningen sker då på så sätt att Sverige unilateralt meddelar den andra staten att man från och med ett givet datum inte längre kommer att iakttaga en viss bestämmelse i avtalet. Man skulle således i syfte att motverka oönskade aktievinstutflyttningar, förkunna att den artikel i avtalet som berör beskattningen av kapitalvinster på aktier sätts ur spel av svenska regler men att avtalet i övrigt skall fortsätta att gälla för svensk del. Detta bör väl kanske föregås av förhandlingar med den andra staten för att känna den på pulsen inför en sådan åtgärd. En metod som i vissa fall har tillämpats, i synnerhet när det kan finnas flera saker som kan behöva omförhandlas, är att hela avtalet sägs upp samtidigt som det tillkännages att ett nytt avtal skall förhandlas fram och att detta skall ges retroaktiv verkan från och med uppsägningens ikraftträdande. (I och med att skatteavtal endast kan medföra inskränkning av den interna rätten sker härmed inte något brott mot retroaktivitetsförbudet i svensk lagstiftning.)
Sammanfattningsvis gäller således följande: CFC-lagstiftningen gäller ”i alla väder”, även när det utländska bolaget ifråga ligger i ett avtalsland. I alla andra nu gällande fall skall – såsom alltid varit fallet sedan vi träffade vårt första avtal (med Tyska Riket) – avtalet gälla om beskattningen i Sverige därmed blir mer fördelaktigt för den skattskyldige. Och vad gäller framtiden kan man slå sig till ro, treaty override kommer inte att införas!
Wimans tre problem
Wiman anser att domen i Greklands-fallet ger upphov till tre problem. Den första är vad som ska krävas av lagstiftaren (i framtiden) för att en intern bestämmelse skall tillämpas i strid med skatteavtalet, dvs vad krävs för att treaty override skall gälla, jämför punkt 3 ovan. För det andra frågar han sig; spelar det någon roll om denna interna bestämmelse tillkommer före eller efter skatteavtalet eller vilken bestämmelse som skall anses mest specifik? Och för det tredje, blir en sådan treaty override som Regeringsrätten föreställer sig, annat än i speciella fall effektiv med hänsyn till bestämmelsen i 7 kap. 4§ taxeringslagen (som ger den berörde inkomsttagaren möjlighet att enligt reglerna i våra skatteavtal dra en felaktig dom till prövning hos den s.k. behöriga myndigheten.)
Vad gäller fråga två anser jag som Wiman att det inte spelar någon roll i vilken tidsföljd visavi skatteavtalen som en eventuell treaty overridelagstiftning har kommit till stånd. Det skulle ju te sig ganska irrationellt och ineffektivt att en ny intern lag inte skulle ha effekt mot de ca 80 avtal vi redan har utan endast vad gäller de som tillkommer fr.o.m införandet av den nya lagen. Jag lämnar den frågan därhän.
Beträffande fråga 1 och 3 har jag följande synpunkter.
Krav för att treaty override skall få genomslagskraft.
Som ovan redan framhållits föreställer sig Regeringsrätten att om lagstiftaren skulle på ett ”tydligt” sätt ”ge tillkänna” sin ”avsikt” att en ny svensk regel skall övertrumfa ett avtal så skall denna avsikt respekteras. Av sammanhanget framgår också att det t.o.m. skulle kunna räcka med att lagstiftarens avsiktsförklaring ges i ett uttalande i förarbetena till den aktuella lagen.
Wiman beklagar att domstolen inte har varit mer tydlig på denna punkt även om den härigenom gett en riktlinje om en princip om ”in dubio pro avtal”. Han fortsätter;”Om lagstiftarens intentioner inte är helt tydliga ska antas att lagstiftarens inte avsett att skatteavtalen inte skall inskränkas. Men därutöver är det oklart vad det innebär att lagstiftaren ska ha gett ”klart uttryck” och hur vet man att ”lagstiftarens intentioner inte är helt tydliga?”
Vad som enligt min mening saknas i både Regeringsrättens och Wimans resonemang är, som ovan redan påpekats, att det finns en intern unilateral lag (införlivandelagen) som utfärdas av riksdagen till varje avtal som föreskriver hierarkin mellan intern rätt och avtal. Nämligen att avtal går före om den leder till en lindrigare beskattning för inkomsttagaren ifråga. Självklart kan därför inte en (lös) avsiktsförklaring av lagstiftaren i ett förabete eller hur den än formuleras utan vidare ta över nämnda införlivandelag. Domaren skall döma enligt lag och skulle göra sig skyldig till en allvarlig förseelse om han bortsåg härifrån pga en enkel avsiktsförklaring i ett lagstiftningsarbete. Om man således dock teoretiserar över eventualiteten att den svenska lagstiftaren skulle vilja införa en treaty override så måste detta självfallet klargöras i en särkild lag härom. Tekniskt skulle detta kunna ske genom antingen en särskild paragraf som förklarar att vad som sägs i varje enskild införlivandelag om relationen mellan intern rätt och avtal inte skall gälla vad gäller den nyinförda interna regeln. Alternativt kan man i varje införlivandelag till våra avtal inför den aktuella reservationen.
Om man inte förfar som ovan beskrivits och bara meddelar att en ny intern lag skall gälla framför avtal hamnar man ju ånyo i ”derogations-träsket” dvs en lag å den ena sidan som säger att den interna lagen skall gälla oavsett avtal samt å andra sidan varje enkild införlivandelag som föreskriver att avtalen har prioritet om de inskränker intern rätt. Ånyo skall frågan således avgöras enligt principerna om ”lex posterior” och ”lex specialis” mellan dessa två lagar.
Vad gäller regeringsrättens uttalande om kravet att lagstiftaren skall tydligt ge tillkänna att treaty override skall gälla, kan noteras att just när det gäller vår CFC-lagstiftning så har lagstiftaren varit utomordentligt tydlig i sitt synsätt om förhållandet mellan just denna lagstiftning och skatteavtal. Något som regeringsrätten i OMX-domen helt förbigått. I propositionen till CFC-lagstiftningen har regeringen således verkligen lagt ut texten i denna fråga och därvid tydligt förklarat det omvända dvs. att skatteavtalen inte hindrar att Sverige tillämpar sina CFC-lag. Men inte pga att denna lagstiftning har något konstitutionellt hierarkiskt företräde utan pga att avtalets regler efter den tolkning därav som gjorts inte anses hindra en tillämpning av vår interna CFC-lag. Det finns med andra ord ingenting i avtalet menar lagstiftaren, som förhindrar tillämpningen av CFC. Till samma resultat har också Skatterättsnämnden kommit efter den föredömliga och noggranna analys och tolkning den gjort av avtalets innehåll. Förhållandet mellan CFC och skatteavtal är något som för övrigt också diskuterats intensivt både inom OECDs skattekommitté och i flera domar avkunnade av de högsta skatteinstansserna i vissa stater som också har CFC-regler. Dock utan att vår Regeringsrätt, om den ens varit medveten därom, synes ha tagit något större intryck av.
Sammanfattningsvis kan således konstateras – men jag upprepar att sannolikheten för att detta någonsin kommer att ske är lika med noll - att en treaty override bara kan införas genom en uttrycklig lag härom som sätter våra införlivandelagar till skatteavtalen ur funktion dvs. den lagvalsregel som uttryckligen säger att avtal har företräde framför intern rätt om, genom avtalet, den svenska rätten inskränks. Genom hela den diskussion som förekommit sedan OMX-domen om detta problemområde har jag från andra analytikers sida alltid förvånat mig över att betydelsen av denna lagvalsregel – och den finns i ca 80 upplagor, en för varje avtal – inte beaktats. Jag var förra hösten på ett seminarium anordnat av Stockholms Universitet där man i rubriken till kallelsen t.o.m. ifrågasatte om inte Sverige måste införa en särskild lagstiftning mot treaty override i anledning av OMX-domen. Men detta är ju helt onödigt! Vi har ju redan lagstiftning – en för varje avtal - som förhindrar treaty override. Nämligen, som just förklarats, de nämnda lagvalsreglerna, de s.k. gyllene reglerna i införlivandelagarna till våra avtal. Om dessa iakttas kan treaty override aldrig uppkomma. Veterligen har det heller aldrig förekommit att någon skattedomstol har begått treaty override – innan Regeringsrättens dom i OMX-målet vill säga.
Det finns ytterligare två frågor i anledning av treaty overriden i OMX-domen som Wiman tar upp i sin artikel som jag vill kommentera, dels frågan om ömsesidig överenskommelse enligt våra skatteavtal dels frågan huruvida vår interna skatteflyktslag är tillämplig på det skatteplaneringsupplägg som aktualiseras i Greklands-fallet.
Ömsesidig överenskommelse
Den tredje frågan som Wiman aktualiserar är vad som skulle ha hänt i OMX-målet om bolaget vänt sig till den s.k. ”behöriga myndigheten” och påpekat att regeringsrättens dom var felaktig genom att domstolen inte på ett korrekt sätt hade beaktat det aktuella skatteavtalet.
I varje avtal, vanligen i artikel 25, finns nämligen en bestämmelse som ger denna behöriga myndighet en möjlighet att i första hand självständigt försöka åstadkomma en tillfredsställande lösning av det problem som uppkommit av en felaktig tillämpning av ett skatteavtal och i andra hand att göra detta efter överläggningar och en överenskommelse med den andra avtalsstatens behöriga myndighet.
Det är den aktuella skattebetalaren som måste ansöka om att förfarandet enligt artikel 25 (OECD) skall initieras och ansökningen måste lämnas in inom en viss tidsram, normalt inom tre år från det besked först erhållits om den felaktiga avtalstillämpningen. Det är en särskild avdelning inom Skatteverket (f.n. under ledning av Roland Gustafsson, en f.ö. mycket erfaren skatteavtalsförhandlare för Sverige under en lång tid) som är behörig myndighet i Sverige. Om den behöriga myndigheten finner att ärendet är av mycket stor vikt kan det remitteras till regeringen för avgörande.
Det finns inga speciella procedurregler som är bindande för den behöriga myndighetens handläggning av ett ärende enligt artikel 25. Ej heller publiceras det. Beslutet kan rent av grundas på en ren kohandel med den andra avtalsslutande staten och man verkar inte heller känna sig bunden av själva avtalet. Det helt överskuggande intresset är att på ett pragmatiskt sätt rätta till felaktiga beslut som lett till dubbel beskattning eller annat oriktigt resultat. (Ett uppmärksammat beslut för nu ganska länge sedan gällde ett fall där den kände företagsledaren Percy Barnevik genom tillämpning av det dåvarande skatteavtalet med Tyskland hade beskattats både i Tyskland och Sverige för ett styrelsearvode han uppburit från ett tyskt dotterbolag till ASEA. Trots att skatteavtalet föreskrev exemptmetoden för att komma tillrätta med dubbelbskattning beslutade den svenska behöriga myndigheten (ensidigt) att ge Barnevik avräkning för den tyska skatten!)
Kommentarerna till artikel 25 i OECDs modellavtal är omfattande. Jag skrev 1985 en längre artikel om denna företeelse i Institutets för Utländsk Rätt Meddelandeserie (no 15/1985). Som Wiman också påpekat arbetar Ann-Sophie Sallander vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping på en doktorsavhandling om ömsesidiga överenskommelser.
Intresset för frågan om ömsesidig överenskommelse i OMX-målet var från min sida så stort att jag på vårkanten 2008, strax efter domens meddelande, själv tog kontakt med bolaget för att intressera det för tanken att ta upp frågan hos den behöriga myndigheten. En första positiv reaktion från bolagets sida gjorde att jag gick så långt att jag författade en inlaga till den behöriga myndigheten och erbjöd mig att gratis driva frågan för bolagets räkning. Tyvärr förlorade det emellertid därefter intresset härför som därmed ledde till att frågan rann ut i sanden.
Om frågan hade kommit upp till prövning hos den behöriga myndigheten är det sannolikt att den remitterats till regeringen för avgörande. Detta, enligt min mening, pga att frågan om treaty override är av sådan politisk sprängkraft att det i vart fall vore lämpligt att regeringen avgjorde frågan. Det främsta syftet med ett förfarande av detta slag var vidare att därmed låta regeringen ”ta Regeringsrätten i örat” för dess treaty overrideresonemang och snabbt återställa lugnet över den röra och uppståndelse som domslutet gett upphov till. Det är dock osannolikt att regeringen skulle ha gett OMX-bolaget rätt i sakfrågan – dvs frågan huruvida skatteavtalet inskränkte vår interna CFC-regel - eftersom man ju i förarbetena till CFC-lagstiftningen, som ovan diskuterats, gett klart uttryck för uppfattningen att skatteavtal inte hindrar Sverige från att göra den nämnda lagstiftningen gällande. Man skulle alltså därmed i sak ha fastställt utgången i det beslut som fattades av Skatterättsnämnden i ärendet.
Läxan av det skedda är att närmare informera de skattskyldiga om och inpränta betydelsen av möjligheten att söka rättelse hos den behöriga myndigheten av domstolarnas felaktiga tillämpning av våra skatteavtal. Av egen erfarenhet har jag uppfattningen att denna myndighet är både snabb och effektiv i sin handläggning av dessa ärenden.
OMX's förhandsbeskedsansökan avgjordes av regeringsrätten på våren 2008, ca tre (3) år efter Skatterättsnämndens förhandsbesked (!) Genom det förfarande som sedan ägt rum genom att frågan om treaty override tröskats genom ett nytt förhandsbesked för ett slutligt avgörande av regeringsrätten i Greklands-fallet i december 2010 har alltså ytterligare drygt två och ett halvt år gått till spillo för att skapa ordning i rättsläget. Ett rättsläge som (enligt Wiman) alltså skapat ytterligare förvirring för både skattskyldiga och skattemyndigheter! Regeringsrättens anseende vad gäller tillämpning och tolkning av skatteavtal, efter tidigare klavertramp vad gäller englandsfararmålet, Kenya-, Peru- och Alectafallen, har nått sitt nadir.
Skatteflyktsfrågan
Som nämnts i fotnot 1 gällde förhandsbeskedsansökningen även fråga huruvida förfarandet i Greklands-fallet skulle kunna underkännas enligt skatteflyktslage. Regeringsrätten återförvisade målet till Skatterättsnämnden för en slutlig prövning av denna fråga, vilken dock därefter återkallades av sökanden.
Det förfarande som ifrågasätts utgöra skatteflykt gäller det mycket utspridda upplägg (se även fotnot 1) där en aktieägare i Sverige, som genom en utflyttning vill undgå kapitalvinstbeskattning av en försäljning av sitt svenska bolag, först överlåter detsamma genom en skattefri intern underprisöverlåtelse till ett holdingbolag i ett EU-land, dvs till ett bolag som aktieägaren själv bildat/äger. Därefter flyttar bolagsägaren personligen till en avtalsstat och avyttrar holdingbolaget. Poängen här är naturligtvis att välja ett avtalsland som dels har mycket låg eller obefintlig beskattning av kapitalvinster dels enligt avtalet inte tillåter någon beskattning i Sverige överhuvudtaget eller som – vilket inte är ovanligt – endast tillåter Sverige att beskatta vinster på svenska aktier. Detta är ju emellertid ej fallet eftersom försäljningen avser det utländska holdingbolaget. På detta sätt undviks alltså både kapitalvinst- och i förekommande fall framför allt inkomstbeskattning enl. de s.k. 3/12-reglerna i Sverige.
Wiman hyser i sin artikel vissa tvivel om möjligheten att över huvud taget tillämpa skatteflyktslagen i förhållande till skatteavtal men har inte utvecklat sina skäl härför. Denna fråga är högintressant eftersom HFD meddelat prövningstillstånd i just frågan om lagen mot skatteflykt kan tillämpas på ett förfarande i vilket ingår rättshandlingar som beskattats i enlighet med ett skatteavtal (beslut 9 juni 2011, mål 1336/11)4.
Här skall i anledning därav lämnas synpunkter dels på denna principiella fråga dels även på frågan om skatteflyktslagen i sak är tillämplig i Greklands-fallet.
Skatteflyktslagens tillämpning på en förfarande i vilket ingår rättshandlingar som beskattats enligt skatteavtal som Sverige ingått.
En första observation som bör göras att frågan om en tillämpning av en stats interna regler eller principer för att bekämpa skatteflykt på förfaranden som kan beröra en beskattning i den andra avtalsslutande staten inte berörs direkt i avtalen. I vart fall inte i något av våra svenska avtal. Inte heller finns i avtalen några generella principer eller regler för vad som avses med skatteflykt. Detta indikerar därför, vilket sker i flera andra avseenden i skatteavtal, att denna fråga får överlåtas till den interna rätten i den stat som tillämpar avtalet.
Däremot finns flera specifika bestämmelser i avtalen vars ändamål är att motverka skatteflykt. Som exempel kan nämnas reglerna om s.k. ”star companies” (artikel 17.2. OECD) som förhindrar artister och idrottsmän att genom bolagsbildning kringgå beskattning i verksamhetsstaten för de inkomster de förvärvar i denna sin personliga egenskap. Bestämmelserna om ”beneficial ownership” utgör också anti-skatteflyktsregler. I kommentarerna (till artikel 1 i OECDs modellavtal) diskuters också flera andra särskilda typer av ”treaty abuse” samt lämnas rekommendationer till hur dessa skall motverkas.
En ytterligare observation som bör beaktas är skatteavtalens syfte. I förgrunden står (givetvis) syftet att undvika dubbel beskattning. Ibland men inte alltid uttalas detta i avtalets rubrik eller dess preambler. I preambeln till bl.a. det svensk-brittiska avtalet sägs således explicit att avtalet syftar till att undvika både dubbelbeskattning och att förhindra skatteflykt. Eftersom varje stat självklart har långtgående intressen rent allmänt att förhindra skatteflykt i sina interna skatteregimer måste det också underförstås att detta skall gälla även då ett missbruksförfarande går ut på att utnyttja skatteavtal. Att lämna fältet öppet för de skattskyldiga att ägna sig åt skatteflykt bara pga att förfarandet avser ett utnyttjande av ett skatteavtal framstår som stridande mot sunt förnuft.
Ett ytterligare faktum som bör observeras är att skatteavtal reglerar ett förhållande mellan de två avtalsslutande staterna. Det är i denna kontext som staterna är skyldiga att i folkrättsligt hänseende uppfylla sina skyldigheter. Även om de skattskyldiga är berättigade att ta del av avtalets förmåner står de inte primärt i fokus vad gäller den folkrättsliga aspekten att pacta sunt servanda. Förmånerna enligt ett skatteavtal är således tillgängliga endast när dessa ianspråktagits på ett sätt som kan anses överensstämma med de avtalsslutande staternas avsikt och i avtalets anda. Att man därvid genom avtalet avhänt sig möjligheterna att bekämpa skatteflykt framstår som absurt.
Härtill kan läggas, såsom regelmässigt anges i varje införandelag till våra avtal, uttalandet att avtalet ”skall gälla som lag här i landet”. Detta ger uttryck för det dualistiska system vi har i Sverige för att göra avtal tillämpliga. Domstolen skall döma enligt lag och har således, till skillnad från vad som gäller stater med ett monistiskt system för tillämpning av folkrättsliga avtal, inte rätt att tillämpa avtalet utan att lagstiftaren, som ovan angetts, dessförinnan förklarat att det skall gälla som lag här i landet. Avtalets regler som således kan sägas ha förvandlats till svensk lag har således konstitutionell paritet med våra interna skattelagar inklusive skatteflyktslagen. Mot den bakgrunden föreligger således inget hinder att skatteflyktslagen får tillämpas om kringgåendet avsett en avtalsregel. Domstolen skall alltså döma enligt lag. Den är inte ansvarig för att upprätthålla Sveriges folkrättsliga åtaganden. Det får skötas av den som ingått avtalet dvs den svenska regeringen (närmast i dessa sammanhang representerad av den behöriga myndigheten).
Personligen ansluter jag mig således till uppfattningen att avtal inte i princip förhindrar de avtalsslutande staterna att använda sig av sina interna regelverk för att förhindra skatteflykt bara för att förfarandet som därvid angrips inbegriper en transaktion eller en investering i en avtalsstat och detta trots att därmed avtalets regler sätts ur spel. Denna inställning står också i överensstämmelse med uppfattningen hos den helt övervägande majoriteten av OECDs medlemsstater. I kommentarerna till artikel 1 i modellavtalet, punkt 22 ff, där man talar om ”abuse of treaties” sägs nämligen att avtalsstater inte är förhindrade att tillämpa sina interna regler eller gällande praxis mot skatteflykt. Man säger att ”such measures are part of the basic domestic rules set by national tax law for determining which facts give rise to tax liability. These rules are not addressed in tax treaties and therefor not affected by them.” Eller med andra ord; om interna regler om skatteflykt inte berörs i ett skatteavtal är det inget som hindrar att dessa antiskatteflyktsregler tillämpas.
I denna fråga är det viktigt att även beakta uppmaningen i kommentarerna till OECDs modellavtal att iakttaga återhållsamhet beträffande vad som anses vara skatteflykt och att detta inte bör tillämpas i bona fide-fall. Sålunda sägs; ”it would be contrary to to the general principles underlying the Model Convention and to the spirit of tax treaties in general if counteracting measures were to be extended to activities such as production, normal rendering of services or trading of companies engaged in real industrial or commercial activity, when they are clearly related to the economic environment of the country where they are resident in a situation where these activities are carried out in such way that no tax avoidance could be suspected. Counteracting measures should not be applied to countries in which taxation is comparable to that of the country of residence of tax payers.” Den sistnämnda aspekten som OECD lägger på skatteflyktsåtgärder nämligen att sådana inte skall appliceras om skatten i den andra staten, till vilken man skiftat inkomsten, om skatten där är lika hög (eller högre) som i den stat som gör gällande skatteflykt är något som enligt min mening beaktas i alltför ringa grad. I dessa fall måste det presumeras eller anses självklart att någon skatteflyktsavsikt inte förelegat. (Särskilt markant gör detta sig gällande i transferprissättningssammanhang.)
Det är vidare värt att anmärka att man i kommentarerna till modellavtalet, som exempel på missbruksfall, särskilt nämner aktievinstutflyttningar. Så här står det i punkt 9 av kommentarerna till artikel 1 under rubriken ”Improper use of the Convention”: ”Another case would be an individual who has in a Contracting State both his permanent home and all his economic interests, including a substantial holding in a company of that State, and who, essentially in order to sell the shares and escape ta
xation in that State of the capital gains from the alienation (by virtue of paragraph 4 of article 13), transfers his permanent home to the other Contracting State, where such gains are subject to little or no tax.”
De ovan berörda aspekterna om att (interna) motverkansåtgärder endast skall tillåtas då den skattskyldiges förfarande, utöver de skattefördelar som åstadkoms därav, inte är affärsmässiga skall närmare utvecklas nedan under en diskussion nedan om principen om ”disregard of a legal entity for tax purposes” och kravet rent generellt på ”business purpose” i skatteflyktssammanhang.
Vad händer då i den andra avtalsslutande staten om Sverige med tillämpning av skatteflyktslagen eller någon annan princip för att motverka skatteflykt underkänner ett förfarande och beskattar inkomsten i konflikt med en avtalsregel? Hur skall den andra staten förfara i ett sådant läge? I det fall fråga exempelvis är om en aktievinstutflyttning innebär ju en tillämpning av vår interna skatteflyktslag att vi från svensk sida tillskansar oss den primära beskattningsrätten till en kapitalvinst vilket ju strider mot den uttryckliga regeln om exklusiv beskattning av vinsten i den andra staten. Svaret måste bli att den andra staten skall ignorera beslutet i Sverige och beskatta inkomsten enligt avtalet. Den svenska beskattningen betyder således inte att den andra avtalsslutande staten är förhindrad att beskatta enligt avtalet. Vinsten blir således beskattad i båda staterna. Den fråga som detta ger upphov till är hur man denna dubbelbeskattning skall behandlas. Måste Grekland (i det aktuella fallet) som hemviststat medge avräkning för den svenska skatten? Svaret är nekande och detta pga att skyldigheten att medge avräkning i skatteavtalet uttryckligen kräver att den skatt som uttagits i den andra avtalsslutande staten (Sverige) har skett i överensstämmelse med avtalet (artikel 23 OECD). Eftersom emellertid Sverige tagit ut skatt genom en intern antiskatteflyktsregel är det inget som hindrar den andra staten att vägra avräkning. Dubbelbeskattningen kvarstår således. Och än sen! Förfarandet har ju ansetts utgöra ett försök till missbruk av avtalet vilket säkert de flesta kan anses förtjäna dubbel beskattning! (Eftersom ju de aktuella uppläggen så gott som alltid tar sikte på avtalsstater med mycket låg eller obefintlig kapitalvinstskatt skall naturligtvis effekterna av den berörda dubbelbeskattningen inte överdrivas.)
Greklandsupplägget, skatteflykt?
Av fotnot 1 ovan framgår hur aktievinstutflyttningen företogs. Såsom också framgår av fotnoten kom Regeringsrätten att återförvisa Greklands-fallet till Skatterättsnämnden för en prövning av frågan huruvida det skatteplaneringsupplägg som där aktualiserades skulle kunna omfattas av en tillämpning av skatteflyktslagen.
Genom Skatterättsnämndens förhandsbesked varigenom aktieägaren enligt majoritetens beslut drabbades av treaty override och beskattning i Sverige enligt intern rätt i enlighet med Regeringsrättens beslut i OMX-fallet kom därmed frågan om en beskattning enligt skatteflyktslagen inte upp till prövning. De tre övriga ledamöterna av Skatterättsnämnden (Swanberg, Werkell och Dahlberg), som emellertid medgav skattefrihet enligt skatteavtalet med Grekland, var därmed skyldiga att uttala sig om skatteflyktsfrågan. Vilken slutsats kom då de till i denna fråga?
Alla de nämnda ledamöterna kom fram till att skatteflyktslagen inte var tillämplig. Men inte pga att man i princip inte vore berättigad att tillämpa skatteflyktslagen som sådan. Vid sin prövning av huruvida skatteflyktslagen i sak var tillämplig fann man med hänsyn till att då frågan om skatteflykt inte togs upp av lagstiftaren när man utvidgade tioårsregeln år 2008 det inte borde komma ifråga att tillämpa skatteflyktslagen för att komplettera tioårsregeln. Man ansåg vidare att det rent allmänt sett kan te sig tveksamt att tillämpa skatteflyktslagen i ett fall när den bestämmelse som förfarandet prövats mot är en intern bestämmelse som kommit till för att motverka skatteundandragande. Vidare påpekade man att vid bedömningen av skatteflyktsfrågan borde det faktum tillmätas betydelse att Sverige av olika skäl inte har utnyttjat möjligheten att ta in det aktuella beskattningsanspråket i skatteavtalet med Grekland. Eller, med andra ord; på grund av svenska regeringars underlåtenhet att försvara våra beskattningsanspråk gällande aktievinster i avtalet med Grekland ”så får man stå sitt kast”. Då skall man inte ”bakvägen” kunna åtgärda detta med generella interna skatteflyktsregler.
Det första påpekandet, att skatteflyktslagen inte kan tillämpas vad gäller en bestämmelse (tioårsregeln) som specifikt tillkommit (redan i sig) för att motverka skatteflykt, förbiser dock bestämmelsens allmänna karaktär av en ren utvidgning av Sveriges beskattningsanspråk. Utvidgningen av tioårsregeln 2008 är i den meningen, även om förarbetena särskilt nämner detta, inte begränsad till att avse endast de här aktuella förfarandena gällande underprisöverlåtelser och därefter utnyttjande av skatteavtal som förhindrar Sverige att beskatta kapitalvinster på utländska holdingbolag utan träffar alla avyttringar av utländska aktier efter utflyttning. En person som exempelvis innehar utländska börsaktier under den tid han varit bosatt här och flyttar till utlandet och som inte på något sätt kan misstänkas för att ha hyst några skatteflyktstankar drabbas således också av den nya utvidgade tioårsregeln. Karakteriseringen av tioårsregelns utvidgning som en regel för att motverka skatteflykttill är därför i viss mån missvisande. Det andra argumentet – att Sverige visavi Grekland inte i skatteavtalet vidtagit åtgärder för att stoppa aktievinstutflyttningar från Sverige – visar på en bristande insikt i de realiteter som föreligger när skatteavtal ingås med andra stater. Sålunda bör påpekas att avtalet med Grekland träffades redan 1961, drygt 20 år innan tioårsregeln tillkom (1983) och även innan modellavtalets introducerande (men, låt vara, då detta avtals innehåll till stor del var kända.) Man kan naturligtvis tycka att man haft god tid på sig sedan dess att ändra det grekiska skatteavtalet för att tillgodose beskattningsanspråket i tioårsregeln men att åberopa detta som skäl i den principiella debatten om skatteflyktslagars tillämpning av skatteavtal framstår som ganska säregen.5 En fråga om att omförhandla ett skatteavtal, vilket för övrigt är ett tidsödande projekt, är vidare inget som Sverige ensidigt kan bestämma. Eftersom ett skatteavtal vilar på ett givande och tagande av olika beskattningsanspråk är det inte heller givet vad resultatet av en omförhandling kan komma att bli.
Sekreteraren och föredraganden i Skatterättsnämnden, Gilbe, har också i en avvikande mening ansett att skatteflyktslagen inte är tillämplig. Detta pga att av reglerna i 53 kap inkomstskattelagen följer att att den underprisöverlåtelse som skett vid överlåtelsen av det svenska bolaget till holdingbolaget i Cypern inte skall föranleda någon uttagsbeskattning. Att aktieägaren därefter avyttrar aktierna i holdingbolaget som ett sista led i transaktionskedjan då han flyttat till Grekland föranleder enligt Gilbe inte till någon annan bedömning.
Den i övrigt vid beslutet närvarande, Kurt-Göran Kjell, gjorde till skillnad från de ovan nämnda i Skatterättsnämnden faktiskt ett intressant uttalande om frågan huruvida skatteflyktsklausulen i princip var tillämplig. Han anförde att eftersom skatt tas ut med stöd av svenska interna bestämmelser och att skatteflyktslagen är en del av den interna lagstiftningen och därmed inte har någon särställning i förhållande till andra lagar så föreligger inte något hinder mot att tillämpa skatteflyktslagen vad gäller skatteavtal.
I sakfrågan redovisade Kjell därefter kriterierna för skatteflyktslagens tillämpning; 1) att fråga skall vara om rättshandling, ensam eller tillsammans med annan rätshandling ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2) att den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3) att skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och 4) att en taxering på grundval av förfarandet skall strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Av det som redovisats om förfarandet och dess syfte samt beskattningskonsekvenserna jämfört med en tillämpning av reglerna om kapitalvinst vid avyttring av aktier fann Kjell därefter att rekvisiten i ovan nämnda punkter fick anses uppfyllda.
Av referatet av Skatterättsnämndens beslut framgick att även Skatteverket hade ansett att skatteflyktslagen var tillämplig dock utan att skälen härför redovisades. Sökandens ombud, Karl-Johan Grundströms på Setterwalls Advokatbyrå uppfattning i skatteflyktsfrågan redovisas inte heller i referatet av målet. På förfrågan har han underhand uppgivit att det i denna fråga inte förekom någon argumentation från hans sida. Anledningen var främst att Skatteverket under processen inte anförde varför verket ansåg att lagen var tillämplig och han ansåg därför inte det vara värt att lägga någon tid på detta.
Som ovan påpekats hyser inte jag några betänkligheter mot att i princip tillämpa skatteflyktsregeln bara för att det förfarande som analyseras berör beskattningen enligt ett skatteavtal. Jag menar dock att det i sak är uteslutet att tillämpa skatteflyktsklausulen i just Greklands-fallet. Jag kommer således i denna fråga till samma slutledning som Swanberg, Werkell och Dahlberg samt Gilbe. Min motivering vilar emellertid på en helt annan grund än den som anförts av dem. Nämligen att den grundläggande förutsättningen att rättshandlingarna ifråga inte utgör ett förfarande som medfört en väsentlig skatteförmån för den aktuelle aktieägaren inte har uppfyllts. Åtgärden vad gäller underprisavyttringen till ett holdingbolag i Cypern för att därefter, efter utflyttning till Grekland avyttra detta bolag medför nämligen inte någon förmån i jämförelse med att flytta till Grekland och därefter avyttra det svenska bolaget. Detta på grund av att ju avtalet direkt föreskriver att Grekland har den exklusiva beskattningsrätten till alla slags aktievinster. Det är med andra ord fullständigt meningslöst att, när det gäller en flytt till Grekland, trassla med en föregående underprisavyttring till ett bolag i Cypern för att därefter vid, när vederbörande flyttat till Grekland företa en avyttring som undviker beskattning i Sverige! Det är alltså bara att flytta och skaffa sig hemvist i Grekland och därefter sälja de svenska aktierna! Det framstår i själva verket som ett mysterium varför den aktuella aktieägaren av sin skatterådgivare låtit sig övertalas att ”gå via Cypern”.
Den skatteförmån som krävs för en tillämpning av skatteflyktslagen vid en aktievinstutflyttning eventuellt skall bli aktuell uppkommer endast då det skatteavtal som skall tillämpas på avyttringen av det utländska holdingbolaget ger Sverige rätt att beskatta svenska men inte utländska aktier. Endast då kan således en föregående skattefri underprisavyttring av det svenska bolaget till ett utländskt holdingbolag (inom EU) som därefter säljs efter aktieägarens utflyttning till den aktuella avtalsstaten utgöra ett förfarande som det är någon mening med att ta upp för prövning enligt skatteflyktslagen. I Greklands-fallet där skatteavtalet ger denna stat den exklusiva beskattningsrätten på aktievinster både vad gäller svenska och utländska aktier kan skatteflykt enligt skatteflyktslagen aldrig aktualiseras. Detta är ju något som Sverige ”med öppna ögon” gått med på i avtalet.
Frågan huruvida skatteflyktslagen tillämpning i ett sådant fall dvs när avyttringen av holdingbolaget föregåtts av en (meningsfull) underprisavyttring av det svenska bolaget till holdingbolaget är öppen. Det krävs alltså att ett nytt fall tas upp där de rätta förutsättningarna föreligger.
I en filosofie magisteruppsats inom skatterätt ”Aktieförsäljning till underpris via utländskt bolag” anser författaren Cathrine Eklund vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping att den aktievinstutflyttning som ägde rum i i RÅ 2008 not. 169 (Trebolitdomen) att skatteflyktslagen skulle ha kunnat tillämpas. Hon anser att upplägget i detta fall strider mot syftet i både underprissättningsreglerna och tioårsregeln. Uppsatsen lämnar en utmärkt redogörelse av den rättspraxis som kan aktualiseras i frågan.
För egen del är jag benägen att ansluta mig till Kurt-Göran Kjells och Cathrine Eklunds uppfattning, dvs att skatteflyktslagen är tillämplig. En anledning härtill är ett hänsynstagande till skatteavtalens bilaterala natur dvs att de har tillkommit för att eliminera dubbelbeskattning av direkta affärer som endast beaktar förfaranden mellan de båda avtalsslutande staterna. Man kan således inte begära att avtalsförhandlarna skall vid avtalstillfället kunna överblicka alla de möjligheter – existerande och framtida - som ett förfarande eller en kedja av sammanhängande förfaranden, som involverar även andra stater, kan påverka beskattningen av de direkta skattekonsekvenser som man söker reglera i det aktuella bilaterala avtalet. Ett utnyttjande av sådana förfaranden skulle därmed kunna anses strida mot det begränsade syfte som avtalsförfattarna i det bilaterala avtalets kontext såsom det framgår av avtalets allmänna utformning söker uppnå.
Business purpose and disregard of legal entities for tax purposes.
Vid sidan av frågan om skatteflyktslagens tillämpning på specifikt aktievinstutflyttningarna men även på många andra internationella skatteplaneringsupplägg finns skäl att beakta den doktrin och de principer för bedömningen av olika förfaranden med utgångspunkt från den affärsmässighet som vid sidan av den eftersträvade skatteförmånen kännetecknar dessa förfaranden.
Vad som nämligen karaktäriserar många internationella skatteupplägg är deras totala avsaknad av något (egentligt) affärssyfte (business purpose) utöver den eftersträvade skattereduceringen. När det gäller internationell skatteplanering går denna nästan alltid ut på att bilda ett (eller flera) bolag i utlandet. Aktievinstutflyttningsfallen är ett bra exempel härpå. De aktuella holdingbolagen som bildas i dessa sammanhang har som regel inget affärsmässigt berättigande och inga som helst avsikter att driva någon verksamhet utan sätts upp endast för att användas i diverse transaktioner som skattemässigt medför fördelaktiga resultat. Bolaget utgör med andra ord endast ett instrument för ett önskvärt skattemässigt resultat. Inget annat. Jag har ibland uttryckt saken sålunda att man vid internationell skatteplanering håller boken ”World Wide Holding Company Tax Handbook” i den ena handen och våra skatteavtal i den andra. ”Lämpliga” bolag för den avsedda skatteplaneringen kan man därefter fnna i många länder. Dessa bolag är vad som av EUs domstol i Luxemburg kallats för ”wholly artificial arrangements” (vilka därmed i flera fall undantagit dessa från de friheter som eljest medges för investeringar inom Gemenskapen.) De är rena ”letter-box companies” vilket är det uttryck Domstolen också stundom använder. De har inte någon personal, inga verksamhetslokaler och innehar inga andra tillgångar än de aktier det bolag som vid en försäljning på marknaden ger upphov till den förväntade kapitalvinsten. De förvaltas, vilket ofta är obligatoriskt, (ibland till ganska höga kostnader)av inhemsk personal vilka dock ibland kan vara helt inkompetenta och osjälvständiga ”målvakter”.6
Med anledning av frågan om utländska bolag som används för skatteundandragande syften tog jag 2007 upp doktrinen om disregard of legal entities for tax purposes i en längre artikel om ”business purpose” i internationell beskattning under titeln ”Controlled Foreign Corporation (CFC) taxation in Sweden and new "business purpose" test.” (Artikeln vägrades publicering i såväl Svensk Skattetidning och Skattenytt men togs in i Tax Notes International i USA. Artikeln återfinns också på www.skatter.se/artiklar.) I artikeln anförde jag bl.a. följande:
The concept of business purpose in Swedish tax law.
In contrast to the tradition of many common law countries, the experience we have from legal practice in Sweden of such doctrines as “business purpose”, “commercial motive” and “economic substance” all of which according to professor Anders Hultqvist can be considered synonymous with the more general term “non-tax purpose” as anti-avoidance measures in tax matters is quite limited. It is therefore very interesting to observe how these principles are now “nestling” their way into our tax system by “command” of the ECJ!
This, however, is a development which is to be welcomed considering the ever increasing aggressiveness of tax planning which, in my experience, so often is completely denuded of any business purpose considerations. In both domestic and international corporate tax planning it is especially common that, in order to achieve the intended avoidance of tax, various (and sometimes quite many) companies are set up for these purposes. Only very seldom are other than the tax avoidance purposes considered in these situations. A quite provocative example of such an arrangement occurred in the mid 90s when the family members and (controlling) shareholders of the large Spendrup company, which is listed on the stock exchange, in a lightning series of transactions transferred their shares to a personal Liechtenstein trust, setting up in the process and, as it appeared, immediately closing down no less than sixteen companies in various tax haven and other suitable tax jurisdictions.
A further arrangement involving the setting up of a company which has been stirring up a lot of controversy in Sweden is the so called “interest spinner”. Apart from the tax advantages derived from the company’s receipt of a group contribution from a Swedish company being offset by a deduction for an interest payment to a tax haven group company the further economic substance of the company formation can be quite obscure. Thus, the Tax Administration concluded that the formation of the interest spinning company, apart from its tax advantages, was completely meaningless from a business purpose point of view.
The trend of encouraging business purpose considerations in tax matters seems to be growing with regard also to general anti-avoidance rules (GAAR) and other look-through or similar anti-avoidance approaches. In the summing up of her recent (and quite brilliant) doctoral thesis on our GAAR.Ulrika Rosander, at the Jönköping International Business School, has strongly recommended (page 248 of her doctoral thesis) that Sweden should emulate the Canadian experience of allowing the adoption of “economic substance” as a supplementary means for the understanding of our GAAR. She recognizes the difficulties involved herein but nevertheless concludes that it is possible and indeed easier to determine the criteria for “economic substance” than those for establishing the elusive meaning of “the purpose of the legislation” which presently is the defining element of our GAAR. She rejects the problems of the reversed burden of proof (page 249) and its impact on the legal security of the tax payer, convincingly arguing that this will affect only transactions where there is no economic substance. Quite boldly she even suggests that taxpayers engaging in transactions that lack economic substance should not be entitled to the same degree of legal security!
Another influential and strong supporter of “economic substance” in tax avoidance matters is (the Tax Commission of) the International Chamber of Commerce (ICC) in Paris that “speaks for the whole international business community in dialogue with governments and intergovernmental organizations on developments in international tax policy and legislation”. In a policy statement of June 27, 2000 on “The Application of Anti-Avoidance Rules in the field of taxation”, the Commission (of which I at the time was a member), in what was generally a very critical review and rejection of the growing tendency of tax authorities in many countries to re-characterize or disregard transactions in tax assessments based on interpretations of their Anti-Avoidance Rules, nevertheless concluded, that, to the extent that such rules (or abuse of law or its equivalent) are adopted, the application thereof “should be limited to exceptional cases in which there is no economic substance and no substantive business reason for a transaction (emphasis added). Economic substance is a business test based on all facts and circumstances of a transaction and mechanical tests should be avoided”.
An important development is currently also taking place in Germany regarding “business purpose” in tax avoidance matters. The German Government is thus presenting a tax bill in which it, with regard to the anti-avoidance clause in section 42 of the German General Tax Code (Abgabenordnung), is incorporating a definition of “abuse”. This term will be defined as an unusual legal arrangement that results in a tax benefit for which no valid non-tax reason exists. As a result, if the tax authorities can prove that a legal arrangement is unusual, the tax payer will have to demonstrate the existence of non-tax reasons for the approach taken. An arrangement or structure will be considered “unusual” if it is inconsistent with what the legislature, in applying generally accepted views, assumed would be employed to achieve certain economic aims.
It will be very interesting to see to what extent the principles of “business purpose” and “economic substance” will have an impact on our tax courts in the future.
Relationship between Member State anti-avoidance measures and “abus de droit” under Community Law.
In the Bill to the Swedish CFC legislation which has now been put in place the Government has been engaged in a discussion about the relationship between the CFC legislation and our GAAR. It agrees in principle with the opinion of the Swedish Bar Association that the latter rule is consistent with the views of the ECJ of what is possible for the national legislator regarding the prevention of tax avoidance and that nothing should thus prevent the GAAR from being applied to cross-border situations within the Community. Nevertheless, concludes the Government, the specific CFC rules are necessary to address the special situation that occurs in these regards.
Stig von Bahr, a former judge of both the Swedish Supreme Administrative Court and the ECJ, in a recent article regarding tax avoidance and Community law including also an analysis of Cadbury Schweppes, has demonstrated that the ECJ maintains a strong aversion to the acceptance of artificial arrangements on formal grounds. He further concludes with regard to non-harmonized legislation such as direct tax legislation that, if a transaction/arrangement within the Community constitutes “pratique abusive” or “abus de droit” (förfarandemissbruk/rättsmissbruk) under Community law, the liberties provided under the EU Treaty such as for instance the right to free establishment are not available. The Member State is thus free to impose whatever measures it sees fit to counteract tax avoidance of whatever kind. If, however, with regard to inter-community transactions/arrangements, the tax payer can convincingly demonstrate that he has sound business or other non-tax motivations for his behavior and that there is no “abus de droit” under Community law the Member State cannot enforce its domestic anti-avoidance legislation or other measures of such nature.
An even more interesting question is, if an inter-community transaction is considered “wholly artificial” under Community law and thus not entitled to Community privileges but is not caught by any domestic Member State anti-avoidance measure, can then the Swedish court invoke the EU’s “abus de droit” to declare the transaction as tax avoidance? Under all circumstances it would seem quite unsatisfactory if a wholly artificial arrangement preventing the tax payer to invoke EC Treaty privileges - legislation which overrides memberstate laws - would escape domestic Member State anti-avoidance intervention. If so, it would be appropriate that Member States adapt their anti-avoidance regimes so that they comply with the ECJ.
Disregard of legal entities for tax purposes
Also to be taken into account, generally, as far as CFCs are concerned and demonstrating, too, that our courts are not completely unaffected by business purpose considerations in anti tax-avoidance matters is the principle of “disregard of a legal entity for tax purposes”. This was a topic to which a ‘full’ IFA congress was devoted in 1989 in Rio de Janeiro. The relevance of this principle with regard to CFC taxation is of course that the very nature of such taxation embodies a disregard for tax purposes of a legal entity! CFC taxation represents a “look-through rule” imposing tax upon the shareholder as if the CFC did not exist. As emphasized in the 1989 Swedish national (and very excellent) report, authored by Johan Salsbäck, the principle itself of disregard of a legal entity has been widely accepted by the Swedish Supreme Administrative Court. In an international tax context two specific rulings RÅ 1969 fi. not 1084-1087 and RÅ 1969 not 1591 were quoted where such disregard occurred. In both cases the Court, for reasons that can be assumed as adopted for nothing but the total absence of business purpose, disregarded (looked through) an arrangement where a Swedish company, dealing under arm’s length requirements with a foreign subsidiary, had set up an intermediate Swiss re-invoicing company in Switzerland for the sole purpose of stepping up the acquisition cost of certain equipment delivered by the first mentioned subsidiary, denied the Swedish company a deduction of the marked-up price of the Swiss company. The interesting point about these cases is that the Court did not apply the (normal) rules for adjusting non arm’s length prices but went so far as disregarding, yes, completely ignoring the Swiss company for tax purposes. The Court did not even bother to consider whether the price determined by the Swiss company was at arm’s length! The explanation hereto, it must be assumed, was that the establishment of the Swiss company was indeed “wholly artificial”, the only purpose of it being to re-invoice and jack up the price to be paid and deducted by the Swedish company. It demonstrates that the Court does certainly not ignore business purpose as a means to combat tax avoidance. Therefore, possibly, the “disregard principle” could be applied to a wholly artificial foreign (controlled) company where ever it may be established regardless of any CFC tax law!
The discussion in Sweden has been quite intense – Ulrika Rosander’s work is a good example hereof – as to whether, beside the GAAR, other legal practice methods such as “look-through” etc. for repressing tax avoidance are recognized in Sweden. Apart from the national report thereon from the 1989 IFA congress the principle of disregard of legal entities for tax purposes has, however, attracted little attention. Maybe it is time for a revival hereof.
Som ovan redovisats föreligger alltså en stark trend både från rättsforsknings-, EU-, ICC-, och OECD-håll som förespråkar att anti-skatteflyktsåtgärder som införs i olika länders interna rättsordning skall appliceras endast på förfaranden som inte uppfyller ett rimligt mått av affärsmässighet. Det finns starka skäl att från svenskt håll haka på denna trend. Vad ovan rapporterats visar också att principen om disregard of legal entities for tax purposes inte är en död bokstav i svensk rättspraxis. Det finns anledning att påminna våra domstolar härom.
Avslutande kommentarer
Riksrevisionen har i sin rapport RiR 2010:24 kritiserat regeringen för den långsamma takt med vilken man bedrivit förhandlingar om skatteavtal med andra länder. Enligt Skatteverkets beräkningar har det vad gäller tioårsregeln lett till skatteläckage som kan räknas i miljarder. Man framhåller vidare att det inte räcker med att omförhandla avtalen och rekommenderar att man som komplement härtill, och i överensstämmelse med förslag som framförts även av Skatteverket, bör se över möjligheterna att införa mer generella – läs interna – regler för att förhindra den den skatteflykt som aktievinstutflyttningarna ger upphov till. Man erinrar regeringen om att den 2007, (vilket nu är för ca 4½ år sedan), lovade att återkomma i frågan men att något sådant arbete ännu ej påbörjats.
Hela rapporten utgör för övrigt en svidande kritik över regeringens och - vilket bör tilläggas – även tidigare regeringars flegmatiska inställning till våra skatteavtal under en lång tid vilket skadat svenska företags internationella konkurrensvillkor. Även Svenskt Näringsliv har skrivit en rapport som kritiserar regeringen för dess försummelser av vårt skatteavtalsnät.
Ställd mot väggen i en interpellationsdebatt (2011/12:40) nyligen av riksdagsmannen Jacob Jonsson om varför inget gjorts för att stoppa det omfattande skatteläckaget beträffande aktievinstutflyttningarna främst genom införandet av generella interna regler (av exitbeskattningskaraktär). Han framhöll att det är allvarligt när lagstiftaren är handfallen och inte vidtar nödvändiga åtgärder mot den aktuella skatteplaneringen.7 Det undergräver förtroendet hos de lojala skattebetalarna. Finansministern Anders Borg svarade att han förvisso höll med sin riksdagskollega om att aktievinstutflyttningarna utgjorde ett stort problem och föranledde ett bortfall av skatteintäkter men att ”frågan om tioårsregeln kan ersättas med generella regler mot skatteläckage är komplex och kräver en noggrann analys. Det måste bland annat övervägas vilka regler som krävs för att säkerställa effektiviteten av ett sådant system samt hur sådana regler förhåller sig till EU-rätten och skatteavtalen. Innan en sådan analys är jag inte beredd att ta något initiativ för att införa generella regler motskatteläckage vid utflyttning.”
Nonsens. Frågan om en exitregels förhållande till såväl EU-rätten som våra skatteavtal är sedan länge är utrett. Flera andra länder inom gemenskapen; Nederländerna, Tyskland, Österrike, Danmark och Norge, (Frankrike är på gång), har infört lagstiftning som är konform med både EU-rätten och skatteavtal för att stoppa den skatteflykt som skett från deras länder när det gäller aktievinstutflyttningar. Vidare, vilket Jacob Johnsson särskilt påpekade, har frågan under 2010 analyserats i en doktorsavhandling vid Uppsala universitet av Katia Cejie under rubriken ”Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar – en skattevetenskaplig studie i internationell personbeskattning med fokus på skatteavtals- och EU-rättsliga problem”.
Redan 2002 dvs för tio år sedan när X- och Y-domen meddelades stod det klart att den öppnade dammluckorna för de aktuella aktievinstutflyttningsuppläggen. Detta resulterade i att lagstiftaren 2007, dvs efter fem års funderande, lade fram en lag om utvidgning av tioårsregeln som man redan då lagen infördes visste var ett slag i luften! Därför beslutades att man måste grunna vidare på saken. Och sedan har man under fyra och ett halvt år lagt locket på! 8 (I sin interpellation frågade Jacob Johnsson vad som egentligen sker på Finansdepartementet ”efter klockan tre”.)
För en tid sedan när jag själv hörde mig för hos Finandepartementet (enhetschefen Christina Eng) i frågan och erinrade om att lagstiftaren redan när tioårsregeln utvidgades 2007 förklarade att denna åtgärd var otillräcklig och att frågan krävde ytterligare utredning. Eng meddelade att någon utredning i frågan fortfarande inte påbörjats. Detta uteslöt emellertid inte att frågan, som hon uttryckte det, ”analyseras internt”. Hon ansåg att jag borde förstå ”att vi har begränsat med resurser och att detta måste vägas mot andra prioriterade frågor”. Detta kontrasterar dock mot Anders Borgs påstående att man förvisso arbetar på finansdepartementet (även efter klockan tre) med en grundlig analys för att lösa detta problem.9
Stockholm i november 2011
peter@sundgren.net
Peter Sundgren
___________________________________________________________________________________
Sedan Regeringsrätten (numera Högsta Förvaltningsdomstolen, HFD) meddelade sin redan beryktade dom i det s.k Greklands-fallet, RÅ 2010 ref. 112, har enligt professorn i finansrätt vid Uppsala universitet Bertil Wiman, en av landets ledande auktoriteter på internationell beskattning, ytterligare rättsosäkerhet uppkommit om den interna skatterättens förhållande till våra skatteavtal. En annan fråga som förblev obesvarad i målet och som har mycket stor betydelse för den internationella skatteplaneringen är vår interna skatteflyktslags förhållande till skatteavtal. Mer precist ställs man inför frågan; kan vår interna skatteflyktslag tillämpas när det förfarande som skall bedömas inbegriper en tillämpning av bestämmelser som regleras i skatteavtal. Denna artikel avser att närmare belysa bl.a. dessa frågor och kommentera Wimans synpunkter.
Professor Bertil Wiman har i Svensk Skattetidning 2011 under titeln ”Regeringsrätten inskränker räckvidden av OMX-domen” på tretton sidor (174-186) lämnat synpunkter på regeringsträttens domar i OMX-och, framför allt, Greklandsfallet1 vad gäller frågan om förhållandet mellan intern skatterätt och skatteavtal.
Hans kommentarer är genomgående mycket kritiska. Eller vad sägs om hans sammanfattande uppfattning om att domstolen, ”om något, har lyckats att ytterligare skapa osäkerhet om med vad som gäller” samt att (sid 182): ”Om domstolen avsett klarlägga läget har effekten kanske snarast blivit den motsatta. Nu ska derogationsprinciper tillämpas (”principerna för lösning av regelkonflikter”) men ändå inte (”i allmänhet skall således enligt domstolen skatteavtal tillämpas oberoende av innehållet i senare tillkommen lagstiftning”). Jag finner detta motstridigt.”2
I allt väsentligt instämmer jag i Wimans kritik men finner likväl att rättsläget vad gäller den interna skatterättens förhållande till våra skatteavtal efter Greklands-fallet trots allt faktiskt är helt klart och kan konstateras vara följande:
1.När det gäller våra interna CFC-regler skall dessa, enligt vad som nu (enhälligt) konstaterats i både OMX- och Greklandsfallet, gälla även visavi lågbeskattade bolag i länder med vilka vi har skatteavtal. Man behöver i själva verket inte ens analysera skatteavtalet ifråga. Om således våra interna CFC-bestämmelser är tillämpliga gäller svensk rätt so wie so framför avtal med annan stat. Tax treaty over-ride alltså. Förbudet i artikel 25 av Wienkonventionen om internationella traktater gällande förbud att åberopa en intern rättsregel som stöd för att inte uppfylla ett åtagande enligt en traktat gäller inte.
En reservation skall dock utfärdas och det gäller möjligheten att få regeringsrättens dom omprövad i ett förfarande hos den s.k. behöriga myndigheten. Mer härom nedan i samband med kommentarer till Bertil Wimans synpunkter härpå.
2.När det gäller tioårsregeln som handlar om aktievinstutflyttningar, som var uppe till prövning i Greklands-fallet samt all annan nu gällande svensk lagstiftning som ger Sverige beskattningsrätt enligt våra interna regler skall dessa interna regler inskränkas om ett skatteavtal så föreskriver. Eller, med andra ord: om ett skatteavtal är tillämpligt och man applicerar reglerna däri på den aktuella personens inkomst och därvid finner att Sverige inte får beskatta inkomsten överhuvudtaget eller att den svenska skatten på inkomsten blir lägre än den skulle ha blivit om ett avtal inte förelegat så skall den skattebefrielse eller skattenedsättning som följer av skatteavtalet gälla. Denna relation mellan intern rätt och avtal framgår av den s.k. gyllene regeln, som finns i 2 § av den införlivandelag som utges till varje skatteavtal. Sveriges riksdag har således i en svensk intern lag – närmare 80 gånger - föreskrivit hur skatteavtal skall tillämpas i förhållande till (rena) interna svenska skattebestämmelser. Detta förhållande följer således inte av någon ”sedan lång tid tillbaka väletablerad princip” såsom regeringsrätten uttrycker sig i Greklands-fallet eller av några naturrättsliga lagar utan – jag upprepar – av svensk lag. Mer härom nedan.
3.I domen avseende återigen Greklands-fallet säger regeringsrätten vidare att om lagstiftaren i någon kommande intern lagstiftning ”gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige eller att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal så skall den nya regeln ges företräde. Om lagstiftarens intentioner i nu aktuellt hänseende inte är helt tydliga får däremot antas att lagstiftaren inte avsett att rubba tillämpningen av avtalen”. Om således lagstiftaren explicit och tydligt givit till känna att intern rätt skall gå före avtal dvs klart anger att treaty override skall gälla, skall med andra ord den gyllene regeln i den aktuella införlivandelagen sättas ur spel. Vad som ovan sagts under punkt 2 skall alltså inte gälla. Någon risk för att denna av regeringsrätten utmålade eventualitet skall uppkomma kan dock betraktas som helt utesluten. Vi har i vart fall haft skatteavtal med andra länder i drygt 80 år utan att lagstiftaren tillkännagivit att intern rätt skall gå före avtal.3 Tvärtom, som ovan redan påpekats, deklarerar ju Sverige uttryckligen det omvända förhållandet i avtalens s.k. införlivandelagar varje gång ett avtal sätts i sjön, nämligen att detta skall ha företräde när det medför en inskränkning av interna skatteanspråk. En öppen deklaration, såsom regeringsrätten föreställer sig, från vår regerings och riksdags sida om att tillämpa tax treaty override skulle medföra en präktig internationell skandal. Den svenska riksdagen kommer att få löpa gatlopp i hela den internationella skattevärlden! Sverige, som ju i alla sammanhang värnar om sitt rykte som en försvarare av folkrätten, skulle komma att ställas i skamvrån både politiskt och diplomatiskt.Alla våra avtalspartners kommer att slå bakut och kanske vidtaga motåtgärder! Man kan lätt föreställa sig stämningen vid förhandlingsbordet om våra avtalsförhandlare först går med på vissa eftergifter i en skatteavtalstext och sedan deklarerar att man skall gå hem och skriva en svensk lag som sätter överenskommelsen ur spel! Mycken skada har för övrigt redan skett vad gäller vårt anseende som avtalsstat genom Regeringsrättens uttalanden i OMX-domen. Den enda tröst i bedrövelsen över detta rättsfall som professor Gustaf Lindencrona gav till känna vid ett skatteseminarium hösten 2010 var att avvakta nästa generation regeringsrättsdomare!
Det är för övrigt mycket svårt att föreställa sig att vi någonsin skulle införa ett skatteanspråk som är av sådan vikt att den skulle kräva en så drastisk åtgärd som att låta en intern lagstiftning trumfa över våra avtal. Regeringsrättens spekulationer om eventualiteten att Sverige skulle införa uttryckliga regler om treaty override framstår således som tämligen abderitiska.
Om lagstiftaren finner att det föreligger ett behov att en ny svensk regel skall få genomslagskraft även visavi avtalsländer så får man (vackert) göra som man alltid gjort – och på sätt man för övrigt under lång tid varit i färd med vad gäller just tioårsregeln – nämligen omförhandla våra skatteavtal. Ett annat område där ett utvidgat internt svenskt skatteanspråk med möda har föranlett ett sådant omförhandlande av våra skatteavtal alltsedan 1970-talet har gällt beskattningen av svenska pensioner som uppbärs av utomlands bosatta. En omförhandling behöver inte nödvändigtvis gälla alla avtal utan kan endast ta sikte på sådana stater där en risk för ett oönskat utnyttjande av avtalet är stor. En annan metod, som skulle spara mycket tid, är att säga upp den del av avtalet som man inte önskar vara bunden av. En uppsägning av skatteavtalet behöver alltså inte nödvändigtvis gälla hela avtalet. Uppsägningen sker då på så sätt att Sverige unilateralt meddelar den andra staten att man från och med ett givet datum inte längre kommer att iakttaga en viss bestämmelse i avtalet. Man skulle således i syfte att motverka oönskade aktievinstutflyttningar, förkunna att den artikel i avtalet som berör beskattningen av kapitalvinster på aktier sätts ur spel av svenska regler men att avtalet i övrigt skall fortsätta att gälla för svensk del. Detta bör väl kanske föregås av förhandlingar med den andra staten för att känna den på pulsen inför en sådan åtgärd. En metod som i vissa fall har tillämpats, i synnerhet när det kan finnas flera saker som kan behöva omförhandlas, är att hela avtalet sägs upp samtidigt som det tillkännages att ett nytt avtal skall förhandlas fram och att detta skall ges retroaktiv verkan från och med uppsägningens ikraftträdande. (I och med att skatteavtal endast kan medföra inskränkning av den interna rätten sker härmed inte något brott mot retroaktivitetsförbudet i svensk lagstiftning.)
Sammanfattningsvis gäller således följande: CFC-lagstiftningen gäller ”i alla väder”, även när det utländska bolaget ifråga ligger i ett avtalsland. I alla andra nu gällande fall skall – såsom alltid varit fallet sedan vi träffade vårt första avtal (med Tyska Riket) – avtalet gälla om beskattningen i Sverige därmed blir mer fördelaktigt för den skattskyldige. Och vad gäller framtiden kan man slå sig till ro, treaty override kommer inte att införas!
Wimans tre problem
Wiman anser att domen i Greklands-fallet ger upphov till tre problem. Den första är vad som ska krävas av lagstiftaren (i framtiden) för att en intern bestämmelse skall tillämpas i strid med skatteavtalet, dvs vad krävs för att treaty override skall gälla, jämför punkt 3 ovan. För det andra frågar han sig; spelar det någon roll om denna interna bestämmelse tillkommer före eller efter skatteavtalet eller vilken bestämmelse som skall anses mest specifik? Och för det tredje, blir en sådan treaty override som Regeringsrätten föreställer sig, annat än i speciella fall effektiv med hänsyn till bestämmelsen i 7 kap. 4§ taxeringslagen (som ger den berörde inkomsttagaren möjlighet att enligt reglerna i våra skatteavtal dra en felaktig dom till prövning hos den s.k. behöriga myndigheten.)
Vad gäller fråga två anser jag som Wiman att det inte spelar någon roll i vilken tidsföljd visavi skatteavtalen som en eventuell treaty overridelagstiftning har kommit till stånd. Det skulle ju te sig ganska irrationellt och ineffektivt att en ny intern lag inte skulle ha effekt mot de ca 80 avtal vi redan har utan endast vad gäller de som tillkommer fr.o.m införandet av den nya lagen. Jag lämnar den frågan därhän.
Beträffande fråga 1 och 3 har jag följande synpunkter.
Krav för att treaty override skall få genomslagskraft.
Som ovan redan framhållits föreställer sig Regeringsrätten att om lagstiftaren skulle på ett ”tydligt” sätt ”ge tillkänna” sin ”avsikt” att en ny svensk regel skall övertrumfa ett avtal så skall denna avsikt respekteras. Av sammanhanget framgår också att det t.o.m. skulle kunna räcka med att lagstiftarens avsiktsförklaring ges i ett uttalande i förarbetena till den aktuella lagen.
Wiman beklagar att domstolen inte har varit mer tydlig på denna punkt även om den härigenom gett en riktlinje om en princip om ”in dubio pro avtal”. Han fortsätter;”Om lagstiftarens intentioner inte är helt tydliga ska antas att lagstiftarens inte avsett att skatteavtalen inte skall inskränkas. Men därutöver är det oklart vad det innebär att lagstiftaren ska ha gett ”klart uttryck” och hur vet man att ”lagstiftarens intentioner inte är helt tydliga?”
Vad som enligt min mening saknas i både Regeringsrättens och Wimans resonemang är, som ovan redan påpekats, att det finns en intern unilateral lag (införlivandelagen) som utfärdas av riksdagen till varje avtal som föreskriver hierarkin mellan intern rätt och avtal. Nämligen att avtal går före om den leder till en lindrigare beskattning för inkomsttagaren ifråga. Självklart kan därför inte en (lös) avsiktsförklaring av lagstiftaren i ett förabete eller hur den än formuleras utan vidare ta över nämnda införlivandelag. Domaren skall döma enligt lag och skulle göra sig skyldig till en allvarlig förseelse om han bortsåg härifrån pga en enkel avsiktsförklaring i ett lagstiftningsarbete. Om man således dock teoretiserar över eventualiteten att den svenska lagstiftaren skulle vilja införa en treaty override så måste detta självfallet klargöras i en särkild lag härom. Tekniskt skulle detta kunna ske genom antingen en särskild paragraf som förklarar att vad som sägs i varje enskild införlivandelag om relationen mellan intern rätt och avtal inte skall gälla vad gäller den nyinförda interna regeln. Alternativt kan man i varje införlivandelag till våra avtal inför den aktuella reservationen.
Om man inte förfar som ovan beskrivits och bara meddelar att en ny intern lag skall gälla framför avtal hamnar man ju ånyo i ”derogations-träsket” dvs en lag å den ena sidan som säger att den interna lagen skall gälla oavsett avtal samt å andra sidan varje enkild införlivandelag som föreskriver att avtalen har prioritet om de inskränker intern rätt. Ånyo skall frågan således avgöras enligt principerna om ”lex posterior” och ”lex specialis” mellan dessa två lagar.
Vad gäller regeringsrättens uttalande om kravet att lagstiftaren skall tydligt ge tillkänna att treaty override skall gälla, kan noteras att just när det gäller vår CFC-lagstiftning så har lagstiftaren varit utomordentligt tydlig i sitt synsätt om förhållandet mellan just denna lagstiftning och skatteavtal. Något som regeringsrätten i OMX-domen helt förbigått. I propositionen till CFC-lagstiftningen har regeringen således verkligen lagt ut texten i denna fråga och därvid tydligt förklarat det omvända dvs. att skatteavtalen inte hindrar att Sverige tillämpar sina CFC-lag. Men inte pga att denna lagstiftning har något konstitutionellt hierarkiskt företräde utan pga att avtalets regler efter den tolkning därav som gjorts inte anses hindra en tillämpning av vår interna CFC-lag. Det finns med andra ord ingenting i avtalet menar lagstiftaren, som förhindrar tillämpningen av CFC. Till samma resultat har också Skatterättsnämnden kommit efter den föredömliga och noggranna analys och tolkning den gjort av avtalets innehåll. Förhållandet mellan CFC och skatteavtal är något som för övrigt också diskuterats intensivt både inom OECDs skattekommitté och i flera domar avkunnade av de högsta skatteinstansserna i vissa stater som också har CFC-regler. Dock utan att vår Regeringsrätt, om den ens varit medveten därom, synes ha tagit något större intryck av.
Sammanfattningsvis kan således konstateras – men jag upprepar att sannolikheten för att detta någonsin kommer att ske är lika med noll - att en treaty override bara kan införas genom en uttrycklig lag härom som sätter våra införlivandelagar till skatteavtalen ur funktion dvs. den lagvalsregel som uttryckligen säger att avtal har företräde framför intern rätt om, genom avtalet, den svenska rätten inskränks. Genom hela den diskussion som förekommit sedan OMX-domen om detta problemområde har jag från andra analytikers sida alltid förvånat mig över att betydelsen av denna lagvalsregel – och den finns i ca 80 upplagor, en för varje avtal – inte beaktats. Jag var förra hösten på ett seminarium anordnat av Stockholms Universitet där man i rubriken till kallelsen t.o.m. ifrågasatte om inte Sverige måste införa en särskild lagstiftning mot treaty override i anledning av OMX-domen. Men detta är ju helt onödigt! Vi har ju redan lagstiftning – en för varje avtal - som förhindrar treaty override. Nämligen, som just förklarats, de nämnda lagvalsreglerna, de s.k. gyllene reglerna i införlivandelagarna till våra avtal. Om dessa iakttas kan treaty override aldrig uppkomma. Veterligen har det heller aldrig förekommit att någon skattedomstol har begått treaty override – innan Regeringsrättens dom i OMX-målet vill säga.
Det finns ytterligare två frågor i anledning av treaty overriden i OMX-domen som Wiman tar upp i sin artikel som jag vill kommentera, dels frågan om ömsesidig överenskommelse enligt våra skatteavtal dels frågan huruvida vår interna skatteflyktslag är tillämplig på det skatteplaneringsupplägg som aktualiseras i Greklands-fallet.
Ömsesidig överenskommelse
Den tredje frågan som Wiman aktualiserar är vad som skulle ha hänt i OMX-målet om bolaget vänt sig till den s.k. ”behöriga myndigheten” och påpekat att regeringsrättens dom var felaktig genom att domstolen inte på ett korrekt sätt hade beaktat det aktuella skatteavtalet.
I varje avtal, vanligen i artikel 25, finns nämligen en bestämmelse som ger denna behöriga myndighet en möjlighet att i första hand självständigt försöka åstadkomma en tillfredsställande lösning av det problem som uppkommit av en felaktig tillämpning av ett skatteavtal och i andra hand att göra detta efter överläggningar och en överenskommelse med den andra avtalsstatens behöriga myndighet.
Det är den aktuella skattebetalaren som måste ansöka om att förfarandet enligt artikel 25 (OECD) skall initieras och ansökningen måste lämnas in inom en viss tidsram, normalt inom tre år från det besked först erhållits om den felaktiga avtalstillämpningen. Det är en särskild avdelning inom Skatteverket (f.n. under ledning av Roland Gustafsson, en f.ö. mycket erfaren skatteavtalsförhandlare för Sverige under en lång tid) som är behörig myndighet i Sverige. Om den behöriga myndigheten finner att ärendet är av mycket stor vikt kan det remitteras till regeringen för avgörande.
Det finns inga speciella procedurregler som är bindande för den behöriga myndighetens handläggning av ett ärende enligt artikel 25. Ej heller publiceras det. Beslutet kan rent av grundas på en ren kohandel med den andra avtalsslutande staten och man verkar inte heller känna sig bunden av själva avtalet. Det helt överskuggande intresset är att på ett pragmatiskt sätt rätta till felaktiga beslut som lett till dubbel beskattning eller annat oriktigt resultat. (Ett uppmärksammat beslut för nu ganska länge sedan gällde ett fall där den kände företagsledaren Percy Barnevik genom tillämpning av det dåvarande skatteavtalet med Tyskland hade beskattats både i Tyskland och Sverige för ett styrelsearvode han uppburit från ett tyskt dotterbolag till ASEA. Trots att skatteavtalet föreskrev exemptmetoden för att komma tillrätta med dubbelbskattning beslutade den svenska behöriga myndigheten (ensidigt) att ge Barnevik avräkning för den tyska skatten!)
Kommentarerna till artikel 25 i OECDs modellavtal är omfattande. Jag skrev 1985 en längre artikel om denna företeelse i Institutets för Utländsk Rätt Meddelandeserie (no 15/1985). Som Wiman också påpekat arbetar Ann-Sophie Sallander vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping på en doktorsavhandling om ömsesidiga överenskommelser.
Intresset för frågan om ömsesidig överenskommelse i OMX-målet var från min sida så stort att jag på vårkanten 2008, strax efter domens meddelande, själv tog kontakt med bolaget för att intressera det för tanken att ta upp frågan hos den behöriga myndigheten. En första positiv reaktion från bolagets sida gjorde att jag gick så långt att jag författade en inlaga till den behöriga myndigheten och erbjöd mig att gratis driva frågan för bolagets räkning. Tyvärr förlorade det emellertid därefter intresset härför som därmed ledde till att frågan rann ut i sanden.
Om frågan hade kommit upp till prövning hos den behöriga myndigheten är det sannolikt att den remitterats till regeringen för avgörande. Detta, enligt min mening, pga att frågan om treaty override är av sådan politisk sprängkraft att det i vart fall vore lämpligt att regeringen avgjorde frågan. Det främsta syftet med ett förfarande av detta slag var vidare att därmed låta regeringen ”ta Regeringsrätten i örat” för dess treaty overrideresonemang och snabbt återställa lugnet över den röra och uppståndelse som domslutet gett upphov till. Det är dock osannolikt att regeringen skulle ha gett OMX-bolaget rätt i sakfrågan – dvs frågan huruvida skatteavtalet inskränkte vår interna CFC-regel - eftersom man ju i förarbetena till CFC-lagstiftningen, som ovan diskuterats, gett klart uttryck för uppfattningen att skatteavtal inte hindrar Sverige från att göra den nämnda lagstiftningen gällande. Man skulle alltså därmed i sak ha fastställt utgången i det beslut som fattades av Skatterättsnämnden i ärendet.
Läxan av det skedda är att närmare informera de skattskyldiga om och inpränta betydelsen av möjligheten att söka rättelse hos den behöriga myndigheten av domstolarnas felaktiga tillämpning av våra skatteavtal. Av egen erfarenhet har jag uppfattningen att denna myndighet är både snabb och effektiv i sin handläggning av dessa ärenden.
OMX's förhandsbeskedsansökan avgjordes av regeringsrätten på våren 2008, ca tre (3) år efter Skatterättsnämndens förhandsbesked (!) Genom det förfarande som sedan ägt rum genom att frågan om treaty override tröskats genom ett nytt förhandsbesked för ett slutligt avgörande av regeringsrätten i Greklands-fallet i december 2010 har alltså ytterligare drygt två och ett halvt år gått till spillo för att skapa ordning i rättsläget. Ett rättsläge som (enligt Wiman) alltså skapat ytterligare förvirring för både skattskyldiga och skattemyndigheter! Regeringsrättens anseende vad gäller tillämpning och tolkning av skatteavtal, efter tidigare klavertramp vad gäller englandsfararmålet, Kenya-, Peru- och Alectafallen, har nått sitt nadir.
Skatteflyktsfrågan
Som nämnts i fotnot 1 gällde förhandsbeskedsansökningen även fråga huruvida förfarandet i Greklands-fallet skulle kunna underkännas enligt skatteflyktslage. Regeringsrätten återförvisade målet till Skatterättsnämnden för en slutlig prövning av denna fråga, vilken dock därefter återkallades av sökanden.
Det förfarande som ifrågasätts utgöra skatteflykt gäller det mycket utspridda upplägg (se även fotnot 1) där en aktieägare i Sverige, som genom en utflyttning vill undgå kapitalvinstbeskattning av en försäljning av sitt svenska bolag, först överlåter detsamma genom en skattefri intern underprisöverlåtelse till ett holdingbolag i ett EU-land, dvs till ett bolag som aktieägaren själv bildat/äger. Därefter flyttar bolagsägaren personligen till en avtalsstat och avyttrar holdingbolaget. Poängen här är naturligtvis att välja ett avtalsland som dels har mycket låg eller obefintlig beskattning av kapitalvinster dels enligt avtalet inte tillåter någon beskattning i Sverige överhuvudtaget eller som – vilket inte är ovanligt – endast tillåter Sverige att beskatta vinster på svenska aktier. Detta är ju emellertid ej fallet eftersom försäljningen avser det utländska holdingbolaget. På detta sätt undviks alltså både kapitalvinst- och i förekommande fall framför allt inkomstbeskattning enl. de s.k. 3/12-reglerna i Sverige.
Wiman hyser i sin artikel vissa tvivel om möjligheten att över huvud taget tillämpa skatteflyktslagen i förhållande till skatteavtal men har inte utvecklat sina skäl härför. Denna fråga är högintressant eftersom HFD meddelat prövningstillstånd i just frågan om lagen mot skatteflykt kan tillämpas på ett förfarande i vilket ingår rättshandlingar som beskattats i enlighet med ett skatteavtal (beslut 9 juni 2011, mål 1336/11)4.
Här skall i anledning därav lämnas synpunkter dels på denna principiella fråga dels även på frågan om skatteflyktslagen i sak är tillämplig i Greklands-fallet.
Skatteflyktslagens tillämpning på en förfarande i vilket ingår rättshandlingar som beskattats enligt skatteavtal som Sverige ingått.
En första observation som bör göras att frågan om en tillämpning av en stats interna regler eller principer för att bekämpa skatteflykt på förfaranden som kan beröra en beskattning i den andra avtalsslutande staten inte berörs direkt i avtalen. I vart fall inte i något av våra svenska avtal. Inte heller finns i avtalen några generella principer eller regler för vad som avses med skatteflykt. Detta indikerar därför, vilket sker i flera andra avseenden i skatteavtal, att denna fråga får överlåtas till den interna rätten i den stat som tillämpar avtalet.
Däremot finns flera specifika bestämmelser i avtalen vars ändamål är att motverka skatteflykt. Som exempel kan nämnas reglerna om s.k. ”star companies” (artikel 17.2. OECD) som förhindrar artister och idrottsmän att genom bolagsbildning kringgå beskattning i verksamhetsstaten för de inkomster de förvärvar i denna sin personliga egenskap. Bestämmelserna om ”beneficial ownership” utgör också anti-skatteflyktsregler. I kommentarerna (till artikel 1 i OECDs modellavtal) diskuters också flera andra särskilda typer av ”treaty abuse” samt lämnas rekommendationer till hur dessa skall motverkas.
En ytterligare observation som bör beaktas är skatteavtalens syfte. I förgrunden står (givetvis) syftet att undvika dubbel beskattning. Ibland men inte alltid uttalas detta i avtalets rubrik eller dess preambler. I preambeln till bl.a. det svensk-brittiska avtalet sägs således explicit att avtalet syftar till att undvika både dubbelbeskattning och att förhindra skatteflykt. Eftersom varje stat självklart har långtgående intressen rent allmänt att förhindra skatteflykt i sina interna skatteregimer måste det också underförstås att detta skall gälla även då ett missbruksförfarande går ut på att utnyttja skatteavtal. Att lämna fältet öppet för de skattskyldiga att ägna sig åt skatteflykt bara pga att förfarandet avser ett utnyttjande av ett skatteavtal framstår som stridande mot sunt förnuft.
Ett ytterligare faktum som bör observeras är att skatteavtal reglerar ett förhållande mellan de två avtalsslutande staterna. Det är i denna kontext som staterna är skyldiga att i folkrättsligt hänseende uppfylla sina skyldigheter. Även om de skattskyldiga är berättigade att ta del av avtalets förmåner står de inte primärt i fokus vad gäller den folkrättsliga aspekten att pacta sunt servanda. Förmånerna enligt ett skatteavtal är således tillgängliga endast när dessa ianspråktagits på ett sätt som kan anses överensstämma med de avtalsslutande staternas avsikt och i avtalets anda. Att man därvid genom avtalet avhänt sig möjligheterna att bekämpa skatteflykt framstår som absurt.
Härtill kan läggas, såsom regelmässigt anges i varje införandelag till våra avtal, uttalandet att avtalet ”skall gälla som lag här i landet”. Detta ger uttryck för det dualistiska system vi har i Sverige för att göra avtal tillämpliga. Domstolen skall döma enligt lag och har således, till skillnad från vad som gäller stater med ett monistiskt system för tillämpning av folkrättsliga avtal, inte rätt att tillämpa avtalet utan att lagstiftaren, som ovan angetts, dessförinnan förklarat att det skall gälla som lag här i landet. Avtalets regler som således kan sägas ha förvandlats till svensk lag har således konstitutionell paritet med våra interna skattelagar inklusive skatteflyktslagen. Mot den bakgrunden föreligger således inget hinder att skatteflyktslagen får tillämpas om kringgåendet avsett en avtalsregel. Domstolen skall alltså döma enligt lag. Den är inte ansvarig för att upprätthålla Sveriges folkrättsliga åtaganden. Det får skötas av den som ingått avtalet dvs den svenska regeringen (närmast i dessa sammanhang representerad av den behöriga myndigheten).
Personligen ansluter jag mig således till uppfattningen att avtal inte i princip förhindrar de avtalsslutande staterna att använda sig av sina interna regelverk för att förhindra skatteflykt bara för att förfarandet som därvid angrips inbegriper en transaktion eller en investering i en avtalsstat och detta trots att därmed avtalets regler sätts ur spel. Denna inställning står också i överensstämmelse med uppfattningen hos den helt övervägande majoriteten av OECDs medlemsstater. I kommentarerna till artikel 1 i modellavtalet, punkt 22 ff, där man talar om ”abuse of treaties” sägs nämligen att avtalsstater inte är förhindrade att tillämpa sina interna regler eller gällande praxis mot skatteflykt. Man säger att ”such measures are part of the basic domestic rules set by national tax law for determining which facts give rise to tax liability. These rules are not addressed in tax treaties and therefor not affected by them.” Eller med andra ord; om interna regler om skatteflykt inte berörs i ett skatteavtal är det inget som hindrar att dessa antiskatteflyktsregler tillämpas.
I denna fråga är det viktigt att även beakta uppmaningen i kommentarerna till OECDs modellavtal att iakttaga återhållsamhet beträffande vad som anses vara skatteflykt och att detta inte bör tillämpas i bona fide-fall. Sålunda sägs; ”it would be contrary to to the general principles underlying the Model Convention and to the spirit of tax treaties in general if counteracting measures were to be extended to activities such as production, normal rendering of services or trading of companies engaged in real industrial or commercial activity, when they are clearly related to the economic environment of the country where they are resident in a situation where these activities are carried out in such way that no tax avoidance could be suspected. Counteracting measures should not be applied to countries in which taxation is comparable to that of the country of residence of tax payers.” Den sistnämnda aspekten som OECD lägger på skatteflyktsåtgärder nämligen att sådana inte skall appliceras om skatten i den andra staten, till vilken man skiftat inkomsten, om skatten där är lika hög (eller högre) som i den stat som gör gällande skatteflykt är något som enligt min mening beaktas i alltför ringa grad. I dessa fall måste det presumeras eller anses självklart att någon skatteflyktsavsikt inte förelegat. (Särskilt markant gör detta sig gällande i transferprissättningssammanhang.)
Det är vidare värt att anmärka att man i kommentarerna till modellavtalet, som exempel på missbruksfall, särskilt nämner aktievinstutflyttningar. Så här står det i punkt 9 av kommentarerna till artikel 1 under rubriken ”Improper use of the Convention”: ”Another case would be an individual who has in a Contracting State both his permanent home and all his economic interests, including a substantial holding in a company of that State, and who, essentially in order to sell the shares and escape ta
xation in that State of the capital gains from the alienation (by virtue of paragraph 4 of article 13), transfers his permanent home to the other Contracting State, where such gains are subject to little or no tax.”
De ovan berörda aspekterna om att (interna) motverkansåtgärder endast skall tillåtas då den skattskyldiges förfarande, utöver de skattefördelar som åstadkoms därav, inte är affärsmässiga skall närmare utvecklas nedan under en diskussion nedan om principen om ”disregard of a legal entity for tax purposes” och kravet rent generellt på ”business purpose” i skatteflyktssammanhang.
Vad händer då i den andra avtalsslutande staten om Sverige med tillämpning av skatteflyktslagen eller någon annan princip för att motverka skatteflykt underkänner ett förfarande och beskattar inkomsten i konflikt med en avtalsregel? Hur skall den andra staten förfara i ett sådant läge? I det fall fråga exempelvis är om en aktievinstutflyttning innebär ju en tillämpning av vår interna skatteflyktslag att vi från svensk sida tillskansar oss den primära beskattningsrätten till en kapitalvinst vilket ju strider mot den uttryckliga regeln om exklusiv beskattning av vinsten i den andra staten. Svaret måste bli att den andra staten skall ignorera beslutet i Sverige och beskatta inkomsten enligt avtalet. Den svenska beskattningen betyder således inte att den andra avtalsslutande staten är förhindrad att beskatta enligt avtalet. Vinsten blir således beskattad i båda staterna. Den fråga som detta ger upphov till är hur man denna dubbelbeskattning skall behandlas. Måste Grekland (i det aktuella fallet) som hemviststat medge avräkning för den svenska skatten? Svaret är nekande och detta pga att skyldigheten att medge avräkning i skatteavtalet uttryckligen kräver att den skatt som uttagits i den andra avtalsslutande staten (Sverige) har skett i överensstämmelse med avtalet (artikel 23 OECD). Eftersom emellertid Sverige tagit ut skatt genom en intern antiskatteflyktsregel är det inget som hindrar den andra staten att vägra avräkning. Dubbelbeskattningen kvarstår således. Och än sen! Förfarandet har ju ansetts utgöra ett försök till missbruk av avtalet vilket säkert de flesta kan anses förtjäna dubbel beskattning! (Eftersom ju de aktuella uppläggen så gott som alltid tar sikte på avtalsstater med mycket låg eller obefintlig kapitalvinstskatt skall naturligtvis effekterna av den berörda dubbelbeskattningen inte överdrivas.)
Greklandsupplägget, skatteflykt?
Av fotnot 1 ovan framgår hur aktievinstutflyttningen företogs. Såsom också framgår av fotnoten kom Regeringsrätten att återförvisa Greklands-fallet till Skatterättsnämnden för en prövning av frågan huruvida det skatteplaneringsupplägg som där aktualiserades skulle kunna omfattas av en tillämpning av skatteflyktslagen.
Genom Skatterättsnämndens förhandsbesked varigenom aktieägaren enligt majoritetens beslut drabbades av treaty override och beskattning i Sverige enligt intern rätt i enlighet med Regeringsrättens beslut i OMX-fallet kom därmed frågan om en beskattning enligt skatteflyktslagen inte upp till prövning. De tre övriga ledamöterna av Skatterättsnämnden (Swanberg, Werkell och Dahlberg), som emellertid medgav skattefrihet enligt skatteavtalet med Grekland, var därmed skyldiga att uttala sig om skatteflyktsfrågan. Vilken slutsats kom då de till i denna fråga?
Alla de nämnda ledamöterna kom fram till att skatteflyktslagen inte var tillämplig. Men inte pga att man i princip inte vore berättigad att tillämpa skatteflyktslagen som sådan. Vid sin prövning av huruvida skatteflyktslagen i sak var tillämplig fann man med hänsyn till att då frågan om skatteflykt inte togs upp av lagstiftaren när man utvidgade tioårsregeln år 2008 det inte borde komma ifråga att tillämpa skatteflyktslagen för att komplettera tioårsregeln. Man ansåg vidare att det rent allmänt sett kan te sig tveksamt att tillämpa skatteflyktslagen i ett fall när den bestämmelse som förfarandet prövats mot är en intern bestämmelse som kommit till för att motverka skatteundandragande. Vidare påpekade man att vid bedömningen av skatteflyktsfrågan borde det faktum tillmätas betydelse att Sverige av olika skäl inte har utnyttjat möjligheten att ta in det aktuella beskattningsanspråket i skatteavtalet med Grekland. Eller, med andra ord; på grund av svenska regeringars underlåtenhet att försvara våra beskattningsanspråk gällande aktievinster i avtalet med Grekland ”så får man stå sitt kast”. Då skall man inte ”bakvägen” kunna åtgärda detta med generella interna skatteflyktsregler.
Det första påpekandet, att skatteflyktslagen inte kan tillämpas vad gäller en bestämmelse (tioårsregeln) som specifikt tillkommit (redan i sig) för att motverka skatteflykt, förbiser dock bestämmelsens allmänna karaktär av en ren utvidgning av Sveriges beskattningsanspråk. Utvidgningen av tioårsregeln 2008 är i den meningen, även om förarbetena särskilt nämner detta, inte begränsad till att avse endast de här aktuella förfarandena gällande underprisöverlåtelser och därefter utnyttjande av skatteavtal som förhindrar Sverige att beskatta kapitalvinster på utländska holdingbolag utan träffar alla avyttringar av utländska aktier efter utflyttning. En person som exempelvis innehar utländska börsaktier under den tid han varit bosatt här och flyttar till utlandet och som inte på något sätt kan misstänkas för att ha hyst några skatteflyktstankar drabbas således också av den nya utvidgade tioårsregeln. Karakteriseringen av tioårsregelns utvidgning som en regel för att motverka skatteflykttill är därför i viss mån missvisande. Det andra argumentet – att Sverige visavi Grekland inte i skatteavtalet vidtagit åtgärder för att stoppa aktievinstutflyttningar från Sverige – visar på en bristande insikt i de realiteter som föreligger när skatteavtal ingås med andra stater. Sålunda bör påpekas att avtalet med Grekland träffades redan 1961, drygt 20 år innan tioårsregeln tillkom (1983) och även innan modellavtalets introducerande (men, låt vara, då detta avtals innehåll till stor del var kända.) Man kan naturligtvis tycka att man haft god tid på sig sedan dess att ändra det grekiska skatteavtalet för att tillgodose beskattningsanspråket i tioårsregeln men att åberopa detta som skäl i den principiella debatten om skatteflyktslagars tillämpning av skatteavtal framstår som ganska säregen.5 En fråga om att omförhandla ett skatteavtal, vilket för övrigt är ett tidsödande projekt, är vidare inget som Sverige ensidigt kan bestämma. Eftersom ett skatteavtal vilar på ett givande och tagande av olika beskattningsanspråk är det inte heller givet vad resultatet av en omförhandling kan komma att bli.
Sekreteraren och föredraganden i Skatterättsnämnden, Gilbe, har också i en avvikande mening ansett att skatteflyktslagen inte är tillämplig. Detta pga att av reglerna i 53 kap inkomstskattelagen följer att att den underprisöverlåtelse som skett vid överlåtelsen av det svenska bolaget till holdingbolaget i Cypern inte skall föranleda någon uttagsbeskattning. Att aktieägaren därefter avyttrar aktierna i holdingbolaget som ett sista led i transaktionskedjan då han flyttat till Grekland föranleder enligt Gilbe inte till någon annan bedömning.
Den i övrigt vid beslutet närvarande, Kurt-Göran Kjell, gjorde till skillnad från de ovan nämnda i Skatterättsnämnden faktiskt ett intressant uttalande om frågan huruvida skatteflyktsklausulen i princip var tillämplig. Han anförde att eftersom skatt tas ut med stöd av svenska interna bestämmelser och att skatteflyktslagen är en del av den interna lagstiftningen och därmed inte har någon särställning i förhållande till andra lagar så föreligger inte något hinder mot att tillämpa skatteflyktslagen vad gäller skatteavtal.
I sakfrågan redovisade Kjell därefter kriterierna för skatteflyktslagens tillämpning; 1) att fråga skall vara om rättshandling, ensam eller tillsammans med annan rätshandling ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2) att den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3) att skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och 4) att en taxering på grundval av förfarandet skall strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Av det som redovisats om förfarandet och dess syfte samt beskattningskonsekvenserna jämfört med en tillämpning av reglerna om kapitalvinst vid avyttring av aktier fann Kjell därefter att rekvisiten i ovan nämnda punkter fick anses uppfyllda.
Av referatet av Skatterättsnämndens beslut framgick att även Skatteverket hade ansett att skatteflyktslagen var tillämplig dock utan att skälen härför redovisades. Sökandens ombud, Karl-Johan Grundströms på Setterwalls Advokatbyrå uppfattning i skatteflyktsfrågan redovisas inte heller i referatet av målet. På förfrågan har han underhand uppgivit att det i denna fråga inte förekom någon argumentation från hans sida. Anledningen var främst att Skatteverket under processen inte anförde varför verket ansåg att lagen var tillämplig och han ansåg därför inte det vara värt att lägga någon tid på detta.
Som ovan påpekats hyser inte jag några betänkligheter mot att i princip tillämpa skatteflyktsregeln bara för att det förfarande som analyseras berör beskattningen enligt ett skatteavtal. Jag menar dock att det i sak är uteslutet att tillämpa skatteflyktsklausulen i just Greklands-fallet. Jag kommer således i denna fråga till samma slutledning som Swanberg, Werkell och Dahlberg samt Gilbe. Min motivering vilar emellertid på en helt annan grund än den som anförts av dem. Nämligen att den grundläggande förutsättningen att rättshandlingarna ifråga inte utgör ett förfarande som medfört en väsentlig skatteförmån för den aktuelle aktieägaren inte har uppfyllts. Åtgärden vad gäller underprisavyttringen till ett holdingbolag i Cypern för att därefter, efter utflyttning till Grekland avyttra detta bolag medför nämligen inte någon förmån i jämförelse med att flytta till Grekland och därefter avyttra det svenska bolaget. Detta på grund av att ju avtalet direkt föreskriver att Grekland har den exklusiva beskattningsrätten till alla slags aktievinster. Det är med andra ord fullständigt meningslöst att, när det gäller en flytt till Grekland, trassla med en föregående underprisavyttring till ett bolag i Cypern för att därefter vid, när vederbörande flyttat till Grekland företa en avyttring som undviker beskattning i Sverige! Det är alltså bara att flytta och skaffa sig hemvist i Grekland och därefter sälja de svenska aktierna! Det framstår i själva verket som ett mysterium varför den aktuella aktieägaren av sin skatterådgivare låtit sig övertalas att ”gå via Cypern”.
Den skatteförmån som krävs för en tillämpning av skatteflyktslagen vid en aktievinstutflyttning eventuellt skall bli aktuell uppkommer endast då det skatteavtal som skall tillämpas på avyttringen av det utländska holdingbolaget ger Sverige rätt att beskatta svenska men inte utländska aktier. Endast då kan således en föregående skattefri underprisavyttring av det svenska bolaget till ett utländskt holdingbolag (inom EU) som därefter säljs efter aktieägarens utflyttning till den aktuella avtalsstaten utgöra ett förfarande som det är någon mening med att ta upp för prövning enligt skatteflyktslagen. I Greklands-fallet där skatteavtalet ger denna stat den exklusiva beskattningsrätten på aktievinster både vad gäller svenska och utländska aktier kan skatteflykt enligt skatteflyktslagen aldrig aktualiseras. Detta är ju något som Sverige ”med öppna ögon” gått med på i avtalet.
Frågan huruvida skatteflyktslagen tillämpning i ett sådant fall dvs när avyttringen av holdingbolaget föregåtts av en (meningsfull) underprisavyttring av det svenska bolaget till holdingbolaget är öppen. Det krävs alltså att ett nytt fall tas upp där de rätta förutsättningarna föreligger.
I en filosofie magisteruppsats inom skatterätt ”Aktieförsäljning till underpris via utländskt bolag” anser författaren Cathrine Eklund vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping att den aktievinstutflyttning som ägde rum i i RÅ 2008 not. 169 (Trebolitdomen) att skatteflyktslagen skulle ha kunnat tillämpas. Hon anser att upplägget i detta fall strider mot syftet i både underprissättningsreglerna och tioårsregeln. Uppsatsen lämnar en utmärkt redogörelse av den rättspraxis som kan aktualiseras i frågan.
För egen del är jag benägen att ansluta mig till Kurt-Göran Kjells och Cathrine Eklunds uppfattning, dvs att skatteflyktslagen är tillämplig. En anledning härtill är ett hänsynstagande till skatteavtalens bilaterala natur dvs att de har tillkommit för att eliminera dubbelbeskattning av direkta affärer som endast beaktar förfaranden mellan de båda avtalsslutande staterna. Man kan således inte begära att avtalsförhandlarna skall vid avtalstillfället kunna överblicka alla de möjligheter – existerande och framtida - som ett förfarande eller en kedja av sammanhängande förfaranden, som involverar även andra stater, kan påverka beskattningen av de direkta skattekonsekvenser som man söker reglera i det aktuella bilaterala avtalet. Ett utnyttjande av sådana förfaranden skulle därmed kunna anses strida mot det begränsade syfte som avtalsförfattarna i det bilaterala avtalets kontext såsom det framgår av avtalets allmänna utformning söker uppnå.
Business purpose and disregard of legal entities for tax purposes.
Vid sidan av frågan om skatteflyktslagens tillämpning på specifikt aktievinstutflyttningarna men även på många andra internationella skatteplaneringsupplägg finns skäl att beakta den doktrin och de principer för bedömningen av olika förfaranden med utgångspunkt från den affärsmässighet som vid sidan av den eftersträvade skatteförmånen kännetecknar dessa förfaranden.
Vad som nämligen karaktäriserar många internationella skatteupplägg är deras totala avsaknad av något (egentligt) affärssyfte (business purpose) utöver den eftersträvade skattereduceringen. När det gäller internationell skatteplanering går denna nästan alltid ut på att bilda ett (eller flera) bolag i utlandet. Aktievinstutflyttningsfallen är ett bra exempel härpå. De aktuella holdingbolagen som bildas i dessa sammanhang har som regel inget affärsmässigt berättigande och inga som helst avsikter att driva någon verksamhet utan sätts upp endast för att användas i diverse transaktioner som skattemässigt medför fördelaktiga resultat. Bolaget utgör med andra ord endast ett instrument för ett önskvärt skattemässigt resultat. Inget annat. Jag har ibland uttryckt saken sålunda att man vid internationell skatteplanering håller boken ”World Wide Holding Company Tax Handbook” i den ena handen och våra skatteavtal i den andra. ”Lämpliga” bolag för den avsedda skatteplaneringen kan man därefter fnna i många länder. Dessa bolag är vad som av EUs domstol i Luxemburg kallats för ”wholly artificial arrangements” (vilka därmed i flera fall undantagit dessa från de friheter som eljest medges för investeringar inom Gemenskapen.) De är rena ”letter-box companies” vilket är det uttryck Domstolen också stundom använder. De har inte någon personal, inga verksamhetslokaler och innehar inga andra tillgångar än de aktier det bolag som vid en försäljning på marknaden ger upphov till den förväntade kapitalvinsten. De förvaltas, vilket ofta är obligatoriskt, (ibland till ganska höga kostnader)av inhemsk personal vilka dock ibland kan vara helt inkompetenta och osjälvständiga ”målvakter”.6
Med anledning av frågan om utländska bolag som används för skatteundandragande syften tog jag 2007 upp doktrinen om disregard of legal entities for tax purposes i en längre artikel om ”business purpose” i internationell beskattning under titeln ”Controlled Foreign Corporation (CFC) taxation in Sweden and new "business purpose" test.” (Artikeln vägrades publicering i såväl Svensk Skattetidning och Skattenytt men togs in i Tax Notes International i USA. Artikeln återfinns också på www.skatter.se/artiklar.) I artikeln anförde jag bl.a. följande:
The concept of business purpose in Swedish tax law.
In contrast to the tradition of many common law countries, the experience we have from legal practice in Sweden of such doctrines as “business purpose”, “commercial motive” and “economic substance” all of which according to professor Anders Hultqvist can be considered synonymous with the more general term “non-tax purpose” as anti-avoidance measures in tax matters is quite limited. It is therefore very interesting to observe how these principles are now “nestling” their way into our tax system by “command” of the ECJ!
This, however, is a development which is to be welcomed considering the ever increasing aggressiveness of tax planning which, in my experience, so often is completely denuded of any business purpose considerations. In both domestic and international corporate tax planning it is especially common that, in order to achieve the intended avoidance of tax, various (and sometimes quite many) companies are set up for these purposes. Only very seldom are other than the tax avoidance purposes considered in these situations. A quite provocative example of such an arrangement occurred in the mid 90s when the family members and (controlling) shareholders of the large Spendrup company, which is listed on the stock exchange, in a lightning series of transactions transferred their shares to a personal Liechtenstein trust, setting up in the process and, as it appeared, immediately closing down no less than sixteen companies in various tax haven and other suitable tax jurisdictions.
A further arrangement involving the setting up of a company which has been stirring up a lot of controversy in Sweden is the so called “interest spinner”. Apart from the tax advantages derived from the company’s receipt of a group contribution from a Swedish company being offset by a deduction for an interest payment to a tax haven group company the further economic substance of the company formation can be quite obscure. Thus, the Tax Administration concluded that the formation of the interest spinning company, apart from its tax advantages, was completely meaningless from a business purpose point of view.
The trend of encouraging business purpose considerations in tax matters seems to be growing with regard also to general anti-avoidance rules (GAAR) and other look-through or similar anti-avoidance approaches. In the summing up of her recent (and quite brilliant) doctoral thesis on our GAAR.Ulrika Rosander, at the Jönköping International Business School, has strongly recommended (page 248 of her doctoral thesis) that Sweden should emulate the Canadian experience of allowing the adoption of “economic substance” as a supplementary means for the understanding of our GAAR. She recognizes the difficulties involved herein but nevertheless concludes that it is possible and indeed easier to determine the criteria for “economic substance” than those for establishing the elusive meaning of “the purpose of the legislation” which presently is the defining element of our GAAR. She rejects the problems of the reversed burden of proof (page 249) and its impact on the legal security of the tax payer, convincingly arguing that this will affect only transactions where there is no economic substance. Quite boldly she even suggests that taxpayers engaging in transactions that lack economic substance should not be entitled to the same degree of legal security!
Another influential and strong supporter of “economic substance” in tax avoidance matters is (the Tax Commission of) the International Chamber of Commerce (ICC) in Paris that “speaks for the whole international business community in dialogue with governments and intergovernmental organizations on developments in international tax policy and legislation”. In a policy statement of June 27, 2000 on “The Application of Anti-Avoidance Rules in the field of taxation”, the Commission (of which I at the time was a member), in what was generally a very critical review and rejection of the growing tendency of tax authorities in many countries to re-characterize or disregard transactions in tax assessments based on interpretations of their Anti-Avoidance Rules, nevertheless concluded, that, to the extent that such rules (or abuse of law or its equivalent) are adopted, the application thereof “should be limited to exceptional cases in which there is no economic substance and no substantive business reason for a transaction (emphasis added). Economic substance is a business test based on all facts and circumstances of a transaction and mechanical tests should be avoided”.
An important development is currently also taking place in Germany regarding “business purpose” in tax avoidance matters. The German Government is thus presenting a tax bill in which it, with regard to the anti-avoidance clause in section 42 of the German General Tax Code (Abgabenordnung), is incorporating a definition of “abuse”. This term will be defined as an unusual legal arrangement that results in a tax benefit for which no valid non-tax reason exists. As a result, if the tax authorities can prove that a legal arrangement is unusual, the tax payer will have to demonstrate the existence of non-tax reasons for the approach taken. An arrangement or structure will be considered “unusual” if it is inconsistent with what the legislature, in applying generally accepted views, assumed would be employed to achieve certain economic aims.
It will be very interesting to see to what extent the principles of “business purpose” and “economic substance” will have an impact on our tax courts in the future.
Relationship between Member State anti-avoidance measures and “abus de droit” under Community Law.
In the Bill to the Swedish CFC legislation which has now been put in place the Government has been engaged in a discussion about the relationship between the CFC legislation and our GAAR. It agrees in principle with the opinion of the Swedish Bar Association that the latter rule is consistent with the views of the ECJ of what is possible for the national legislator regarding the prevention of tax avoidance and that nothing should thus prevent the GAAR from being applied to cross-border situations within the Community. Nevertheless, concludes the Government, the specific CFC rules are necessary to address the special situation that occurs in these regards.
Stig von Bahr, a former judge of both the Swedish Supreme Administrative Court and the ECJ, in a recent article regarding tax avoidance and Community law including also an analysis of Cadbury Schweppes, has demonstrated that the ECJ maintains a strong aversion to the acceptance of artificial arrangements on formal grounds. He further concludes with regard to non-harmonized legislation such as direct tax legislation that, if a transaction/arrangement within the Community constitutes “pratique abusive” or “abus de droit” (förfarandemissbruk/rättsmissbruk) under Community law, the liberties provided under the EU Treaty such as for instance the right to free establishment are not available. The Member State is thus free to impose whatever measures it sees fit to counteract tax avoidance of whatever kind. If, however, with regard to inter-community transactions/arrangements, the tax payer can convincingly demonstrate that he has sound business or other non-tax motivations for his behavior and that there is no “abus de droit” under Community law the Member State cannot enforce its domestic anti-avoidance legislation or other measures of such nature.
An even more interesting question is, if an inter-community transaction is considered “wholly artificial” under Community law and thus not entitled to Community privileges but is not caught by any domestic Member State anti-avoidance measure, can then the Swedish court invoke the EU’s “abus de droit” to declare the transaction as tax avoidance? Under all circumstances it would seem quite unsatisfactory if a wholly artificial arrangement preventing the tax payer to invoke EC Treaty privileges - legislation which overrides memberstate laws - would escape domestic Member State anti-avoidance intervention. If so, it would be appropriate that Member States adapt their anti-avoidance regimes so that they comply with the ECJ.
Disregard of legal entities for tax purposes
Also to be taken into account, generally, as far as CFCs are concerned and demonstrating, too, that our courts are not completely unaffected by business purpose considerations in anti tax-avoidance matters is the principle of “disregard of a legal entity for tax purposes”. This was a topic to which a ‘full’ IFA congress was devoted in 1989 in Rio de Janeiro. The relevance of this principle with regard to CFC taxation is of course that the very nature of such taxation embodies a disregard for tax purposes of a legal entity! CFC taxation represents a “look-through rule” imposing tax upon the shareholder as if the CFC did not exist. As emphasized in the 1989 Swedish national (and very excellent) report, authored by Johan Salsbäck, the principle itself of disregard of a legal entity has been widely accepted by the Swedish Supreme Administrative Court. In an international tax context two specific rulings RÅ 1969 fi. not 1084-1087 and RÅ 1969 not 1591 were quoted where such disregard occurred. In both cases the Court, for reasons that can be assumed as adopted for nothing but the total absence of business purpose, disregarded (looked through) an arrangement where a Swedish company, dealing under arm’s length requirements with a foreign subsidiary, had set up an intermediate Swiss re-invoicing company in Switzerland for the sole purpose of stepping up the acquisition cost of certain equipment delivered by the first mentioned subsidiary, denied the Swedish company a deduction of the marked-up price of the Swiss company. The interesting point about these cases is that the Court did not apply the (normal) rules for adjusting non arm’s length prices but went so far as disregarding, yes, completely ignoring the Swiss company for tax purposes. The Court did not even bother to consider whether the price determined by the Swiss company was at arm’s length! The explanation hereto, it must be assumed, was that the establishment of the Swiss company was indeed “wholly artificial”, the only purpose of it being to re-invoice and jack up the price to be paid and deducted by the Swedish company. It demonstrates that the Court does certainly not ignore business purpose as a means to combat tax avoidance. Therefore, possibly, the “disregard principle” could be applied to a wholly artificial foreign (controlled) company where ever it may be established regardless of any CFC tax law!
The discussion in Sweden has been quite intense – Ulrika Rosander’s work is a good example hereof – as to whether, beside the GAAR, other legal practice methods such as “look-through” etc. for repressing tax avoidance are recognized in Sweden. Apart from the national report thereon from the 1989 IFA congress the principle of disregard of legal entities for tax purposes has, however, attracted little attention. Maybe it is time for a revival hereof.
Som ovan redovisats föreligger alltså en stark trend både från rättsforsknings-, EU-, ICC-, och OECD-håll som förespråkar att anti-skatteflyktsåtgärder som införs i olika länders interna rättsordning skall appliceras endast på förfaranden som inte uppfyller ett rimligt mått av affärsmässighet. Det finns starka skäl att från svenskt håll haka på denna trend. Vad ovan rapporterats visar också att principen om disregard of legal entities for tax purposes inte är en död bokstav i svensk rättspraxis. Det finns anledning att påminna våra domstolar härom.
Avslutande kommentarer
Riksrevisionen har i sin rapport RiR 2010:24 kritiserat regeringen för den långsamma takt med vilken man bedrivit förhandlingar om skatteavtal med andra länder. Enligt Skatteverkets beräkningar har det vad gäller tioårsregeln lett till skatteläckage som kan räknas i miljarder. Man framhåller vidare att det inte räcker med att omförhandla avtalen och rekommenderar att man som komplement härtill, och i överensstämmelse med förslag som framförts även av Skatteverket, bör se över möjligheterna att införa mer generella – läs interna – regler för att förhindra den den skatteflykt som aktievinstutflyttningarna ger upphov till. Man erinrar regeringen om att den 2007, (vilket nu är för ca 4½ år sedan), lovade att återkomma i frågan men att något sådant arbete ännu ej påbörjats.
Hela rapporten utgör för övrigt en svidande kritik över regeringens och - vilket bör tilläggas – även tidigare regeringars flegmatiska inställning till våra skatteavtal under en lång tid vilket skadat svenska företags internationella konkurrensvillkor. Även Svenskt Näringsliv har skrivit en rapport som kritiserar regeringen för dess försummelser av vårt skatteavtalsnät.
Ställd mot väggen i en interpellationsdebatt (2011/12:40) nyligen av riksdagsmannen Jacob Jonsson om varför inget gjorts för att stoppa det omfattande skatteläckaget beträffande aktievinstutflyttningarna främst genom införandet av generella interna regler (av exitbeskattningskaraktär). Han framhöll att det är allvarligt när lagstiftaren är handfallen och inte vidtar nödvändiga åtgärder mot den aktuella skatteplaneringen.7 Det undergräver förtroendet hos de lojala skattebetalarna. Finansministern Anders Borg svarade att han förvisso höll med sin riksdagskollega om att aktievinstutflyttningarna utgjorde ett stort problem och föranledde ett bortfall av skatteintäkter men att ”frågan om tioårsregeln kan ersättas med generella regler mot skatteläckage är komplex och kräver en noggrann analys. Det måste bland annat övervägas vilka regler som krävs för att säkerställa effektiviteten av ett sådant system samt hur sådana regler förhåller sig till EU-rätten och skatteavtalen. Innan en sådan analys är jag inte beredd att ta något initiativ för att införa generella regler motskatteläckage vid utflyttning.”
Nonsens. Frågan om en exitregels förhållande till såväl EU-rätten som våra skatteavtal är sedan länge är utrett. Flera andra länder inom gemenskapen; Nederländerna, Tyskland, Österrike, Danmark och Norge, (Frankrike är på gång), har infört lagstiftning som är konform med både EU-rätten och skatteavtal för att stoppa den skatteflykt som skett från deras länder när det gäller aktievinstutflyttningar. Vidare, vilket Jacob Johnsson särskilt påpekade, har frågan under 2010 analyserats i en doktorsavhandling vid Uppsala universitet av Katia Cejie under rubriken ”Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar – en skattevetenskaplig studie i internationell personbeskattning med fokus på skatteavtals- och EU-rättsliga problem”.
Redan 2002 dvs för tio år sedan när X- och Y-domen meddelades stod det klart att den öppnade dammluckorna för de aktuella aktievinstutflyttningsuppläggen. Detta resulterade i att lagstiftaren 2007, dvs efter fem års funderande, lade fram en lag om utvidgning av tioårsregeln som man redan då lagen infördes visste var ett slag i luften! Därför beslutades att man måste grunna vidare på saken. Och sedan har man under fyra och ett halvt år lagt locket på! 8 (I sin interpellation frågade Jacob Johnsson vad som egentligen sker på Finansdepartementet ”efter klockan tre”.)
För en tid sedan när jag själv hörde mig för hos Finandepartementet (enhetschefen Christina Eng) i frågan och erinrade om att lagstiftaren redan när tioårsregeln utvidgades 2007 förklarade att denna åtgärd var otillräcklig och att frågan krävde ytterligare utredning. Eng meddelade att någon utredning i frågan fortfarande inte påbörjats. Detta uteslöt emellertid inte att frågan, som hon uttryckte det, ”analyseras internt”. Hon ansåg att jag borde förstå ”att vi har begränsat med resurser och att detta måste vägas mot andra prioriterade frågor”. Detta kontrasterar dock mot Anders Borgs påstående att man förvisso arbetar på finansdepartementet (även efter klockan tre) med en grundlig analys för att lösa detta problem.9
Stockholm i november 2011
peter@sundgren.net
Prenumerera på:
Inlägg (Atom)